I SA/Gd 159/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2024 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2023 r., nr 2201-IOD-2.4132.23.2023 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. oddala skargę Pismem z 29 marca 2023 r. M.S. reprezentowany przez radcę prawnego wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 roku poza terytorium lądowym Państw do kwoty 0,00 zł. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik strony wskazał, że: • M.S. jest marynarzem i w roku 2023 będzie wykonywał pracę najemną - na podstawie kontraktu w charakterze Chief Engineer - na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo M. AS z faktycznym zarządem w Norwegii: S., • podatnik będzie świadczył pracę na statku D. , nr IMO:[...] w systemie rotacji i będzie uzyskiwał z tego tytułu wynagrodzenie, • M.S. wskazał, że uprawdopodobnił, iż zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisie art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu, • z tytułu świadczonej pracy podatnik osiągnie dochód w wysokości ok. 310.000 zł, natomiast zaliczki na podatek wyniosą ok. 37.000 zł. Po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego tej sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 10 października 2023 r., nr 2208-SKV.4132.126.2023 odmówił M.S. ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 roku od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził w ww. decyzji, że podatnik nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Korzystając z przysługujących uprawnień M.S. - reprezentowany przez radcę prawnego pismem z 6 listopada 2023 r. wniósł odwołanie, w którym zaskarżył wydaną 10 października 2023 r. decyzję w całości. Decyzją z 15 grudnia 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że w celu rozpatrzenia wniosku o ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 roku, zbadania wymagało zatem, czy będzie miała zastosowanie wskazywana o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska i Królestwo Niderlandów. Rozpatrując niniejszą sprawę przez pryzmat normy wyrażonej art. 15 ust. 3 Konwencji, dokonano oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia łącznie trzech przesłanek, tj.: • wykonywania pracy na statku morskim, • wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w komunikacji (transporcie) międzynarodowym, • wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w komunikacji (transporcie) międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z zarządem w Norwegii. Na podstawie analizy przedstawionych dowód ustalono, że w 2023 roku: • podatnik jest zatrudniony przez przedsiębiorstwo M. AS z faktycznym zarządem w Norwegii, [...], Norwegia, • pracował na pokładzie statku D., - co potwierdza kserokopia książeczki żeglarskiej oraz umowa o pracę z 24 stycznia 2023 r.. Niewątpliwie więc przesłanka odnosząca się do wykonywanej pracy najemnej na statku morskim została spełniona. Natomiast nie została spełniona kolejna przesłanka, dotycząca eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. W przedmiotowej sprawie na podstawie ogólnodostępnych stron internetowych ustalono, że statek D. klasyfikowany jest jako Offshore Tug/Supply Ship - statek dostawczy/morski holownik, (który w okresie od 13 lipca 2023 r. do 26 lipca 2023 r., który przebywał tylko i wyłącznie w D.- [...]). Powyższa jednostka została zaprojektowana, aby dostarczyć zapotrzebowanie dla platform wiertniczych oraz naftowych na morzu w niezbędny towar. W związku z powyższym statek D. nie jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, ponieważ przemieszczanie się tego typu jednostki związane jest wyłącznie z obsługa platform wiertniczych oraz innych konstrukcji przybrzeżnych, a nie cele transportowe. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, ż przesłanka odnosząca się do eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została spełniona - podatnik nie uprawdopodobnił, że statek D. jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Dokonując natomiast oceny ostatniej przesłanki związanej z eksploatacją statku przez przedsiębiorstwo - w tym przypadku - z siedzibą w Norwegii wskazano, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zaznaczył, że na podstawie złożonych dokumentów można uznać za uprawdopodobnienie, że ww. statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, jednak ta okoliczność pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania w niniejszej sprawie art. 15 ust. 3 Konwencji, z uwagi na niespełnienie przesłanki drugiej wymienionej w tym przepisie (tj. eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym). Wskazano, że podatnik był zobowiązany w badanym postępowaniu do uprawdopodobnienia swoich twierdzeń, jednakże w sposób wystarczający tego nie uczynił. Pomimo tego, iż pełnomocnik wskazał, że do dochodów uzyskanych przez Pana w 2023 roku będzie miała zastosowanie Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, a także Konwencja między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających zapłacenie podatku dochodowego w Królestwie Niderlandów, bądź dowodu który potwierdzałby powstanie obowiązku podatkowego w Norwegii lub w Królestwie Niderlandów na podstawie, którego organ podatkowy mógłby ograniczyć pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w badanym 2023 roku. Skoro zatem podatnik: • nie uprawdopodobnił okoliczności wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, co oznacza, że: • nie mają w sprawie zastosowania powoływane przepisy Konwencji, to nie uprawdopodobnił tym samym, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie podatku dochodowym byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok, a więc nie było podstaw do ograniczenia poboru i wydania - na podstawie art. 22 Ordynacji podatkowej. Bezpodstawne są w ocenie organu także zarzuty dotyczące wskazanych w odwołaniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak też procedury podatkowej. Wbrew zarzutom odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dopatrzył się naruszenia art. 180 ani innych przepisów proceduralnych Ordynacji podatkowej z tego względu, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę przedstawionych w toku postępowania dokumentów, kwestionując przedłożone ich tłumaczenia, z uwagi na nie spełnienie wymogów prawnych. Dyrektor Izby wskazał, że w Polsce językiem urzędowym jest język polski (zgodnie z art.27 Konstytucji RP). Podmioty wykonujące zadania publiczne na terytorium Polski dokonują wszelkich czynności urzędowych w języku polskim (chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej). Obliguje je do tego art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim (Dz. U. z 2021 r., poz.672). Konsekwentnie, organ podatkowy prowadzi postępowanie w języku polskim. Podatnik, przedstawiając dokumentację sporządzoną w języku obcym dotyczącą sprawy będącej przedmiotem postępowania podatkowego, musi więc liczyć się z koniecznością dostarczenia ich tłumaczeń. Natomiast w przypadku skarżącego sytuacja nie miała miejsca, ponieważ pełnomocnik nie dostarczył do organu podatkowego przekładu tłumaczonych dokumentów. Niezależnie jednak od powyższego, pozostałe zgromadzone w sprawie dowody, w tym dowody z których wynika, że statek, na którym w badanym roku podatnik świadczył pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, wykluczają możliwość ograniczenia poboru zaliczek w żądanym zakresie. Nie zgadzając się z ww. decyzją podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego, pismem z 11 sierpnia 2023 r. wniósł - za pośrednictwem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku - skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W ww. skardze skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w całości, 2) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego polegające naruszeniu: 1) art. 15 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania, podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2022 r., - poprzez błędne zastosowanie w niniejszej sprawie wskutek przyjęcia, że w niniejszej sprawie należy badać przesłankę wykonywania przez statek D. transportu międzynarodowego oraz możliwość skorzystania przez skarżącego z ulgi abolicyjnej, podczas gdy podstawą wniosku był art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 9, art. 27 ust. 9a oraz w związku z art. 27 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że organ winien był badać niewspółmierność wysokości zaliczek na podatek w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku skarżącego przewidywanego na rok podatkowy 2023, jak również fakt zagrożenia podwójnego opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez skarżącego wskutek osiągania wynagrodzenia za pracę za granicą na wodach niderlandzkich; - organ przeprowadził postępowanie na okoliczności prawa skorzystania przez skarżącego z ulgi abolicyjnej, wskutek czego mylnie prowadził postępowanie na okoliczność udowodnienia, że statek D. wykonuje/nie wykonuje transportu międzynarodowego, podczas gdy podatnik w tym postępowaniu jest zobowiązany uprawdopodobnić niewspółmierność wysokości zaliczek na podatek W stosunku ewentualnego podatku do zapłaty: postępowanie to nie jest postępowaniem dotyczącym prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o czym, zdaje się, zapomniały organy podatkowe, nadto skarżący w toku postępowania nigdy nie twierdził, że ww. statek operuje w transporcie międzynarodowym; 2) art. art. 15 ust 1 i 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania, podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r., -poprzez ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie oraz pominięcie faktu, iż statek D. operuje na wodach niderlandzkich oraz że skarżący świadczył pracę na wodach "drugiego" umawiającego się Państwa powyżej 183 dni, co oznacza, iż zostały spełnione przesłanki wskazane ww. Konwencji do jej zastosowania w sprawie opodatkowania skarżącego i podlega on podwójnemu opodatkowaniu; 3) art. 27 g w związku z art. 27 ust. 8, art. 27 ust. 9 oraz 27 ust. 9a, a także art. 44 ust. 1 a pkt 1 i ust. 7 i 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w związku z art. 22§ 2a Ordynacji podatkowej - poprzez ich błędną wykładnię oraz uznanie, że skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku skarżącego przewidywanego na rok 2023, ponieważ statek D. nie wykonuje transportu międzynarodowego, podczas gdy jednym obowiązkiem skarżącego w tym postępowaniu jest uprawdopodobnienie, że w związku z osiąganiem dochodu zagranicznego z tytułu świadczenia pracy na rzecz zagranicznego przedsiębiorcy, prawdopodobnie dojdzie do zmiany metody opodatkowania na metodę proporcjonalnego odliczenia bądź wskutek ilości dni świadczenia pracy za obowiązek podatkowy powstanie w drugim umawiającym się Państwie, skutkiem czego – prawdopodobnie-należny podatek, który miałby być zapłacony w Polsce będzie niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego – zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie; - organy nie zrozumiały podstaw prawnych wniosku myląc postępowanie o ograniczenie poboru zaliczek z postępowaniem podatkowym dotyczących prawa do zastosowania ulgi abolicyjnej, koncentrując tym samym swoje rozumowanie głównie na przesłance "transportu międzynarodowego" zakładając, że w sprawie ma zastosowanie przede wszystkim art. 15 ust. 3 konwencji polsko-niderlandzkiej, podczas gdy skarżący oparł wniosek wyłącznie na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ordynacji podatkowej, argumentując, że prawdopodobnie będzie miał możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej z uwagi na operowanie statku na wodach niderlandzkich, na uprawdopodobnienie czego złożył dowód; 4) art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie oraz uznanie, iż skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, co wykazał we wniosku oraz odwołaniu od decyzji skarżący, podczas gdy z zebranych w sprawie dokumentów wynika wprost, że skarżący świadczy pracę za granicą jako marynarz na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, statek operuje na wodach Niderlandów, jak również, że od dochodu skarżącego, po zakończeniu roku, zostanie pobrany podatek, co oznacza, iż istnieje zagrożenie podwójnego opodatkowania dochodu skarżącego i wysoce prawdopodobne jest, że wskutek zmiany metody opodatkowania podatek należny do zapłaty w Polsce wyniesie 0,00 zł. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 123 Ordynacji podatkowej - poprzez: a) rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej, a przez to załamanie słuszności i sprawiedliwości, a w konsekwencji wydanie decyzji sprzecznej z prawem oraz naruszającej zasady zaufania do organów skarbowych; organ podatkowy w świetle art. 122 Ordynacji podatkowej winien w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie, dokonując następnie oceny materiału dowodowego zgodnie z zasadami logicznego myślenia oraz doświadczenia życiowego; organ, zamiast dokonać oceny ustalonych faktów z punktu widzenia norm prawnych zawartych w art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 8, ust. 9, ust. 9a oraz w związku z art. 27 g ustawy o podatku dochodowym, na które powołuje się skarżący takie jak (a) świadczenie pracy na statku operującym na wodach niderlandzkich, następnie (b) uzyskiwanie dochodu przez skarżącego za pracę za granicą oraz (c) wykonywanie pracy poza terytorium lądowym państwa, z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania - skoncentrował się wyłącznie na przesłance transportu międzynarodowego, podczas gdy przedmiotem badania winna być wysokość zaliczek na podatek dochodowy lub zysku przewidywanego za rok 2023 uzyskiwanego z pracy świadczonej za granicą, jak również prawdopodobna wysokość podatku od dochodu za rok 2023 oraz fakt świadczenia pracy poza terytorium lądowym państw; b) naruszenie zasady praworządności art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji RP oraz zasady zaufania do organów podatkowych poprzez uniemożliwienie skarżącemu skorzystania z instytucji ograniczenie poboru zaliczek, podczas gdy ze złożonych w sprawie dokumentów wynika wprost, że zostały uprawdopodobnione przesłanki art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej; art. 180, art. 187-188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez : a) dowolną ocenę dowodów i wypływających z nich wprost faktów do z góry przyjętej przez organ tezy, iż statek D. nie wykonuje transportu międzynarodowego, zamiast dokonać oceny zebranych w sprawie dowodów na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji w związku z art. 27 g w związku z art. 27 ust. 8, art. 27 ust. 9 oraz art. 27 ust. 9a, a także art. 44 ust. 1a pkt 1 i ust. 7 i 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.,o podatku dochodowym od osób fizycznych w świetle zebranych w sprawie dowodów, jak i ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pełnomocnik strony skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych do skargi dokumentów tj.: a) książeczka skarżącego z wpisami na rok 2023 - na wykazanie faktu świadczenia pracy przez skarżącego na wodach niderlandzkich powyżej 183 dni, tj. 185 dni zaokrętowania oraz 10 dni podróży dom/miejsce zaokrętowania - miejsce wyokrętowania/dom oraz b) zaświadczenie z dnia 23 stycznia 2024 r., potwierdzające eksploatację statku na wodach niderlandzkich, c) wydruku ze strony www.myshiptracking.com dla statku D. potwierdzający operowanie statku na wodach niderlandzkich również na dzień skargi - tj. na wykazanie, iż dochód uzyskany w roku 2023 przez skarżącego z tytułu pracy na statku D. operującego na wodach niderlandzkich będzie podlegał podwójnemu opodatkowaniu. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podkreślił, że organy podatkowe skrupulatnie przeanalizowały zarówno przepisy umowy polsko - norweskiej, a także polsko-niderlandzkiej oraz zapisy art. 27g i art. 27 ust. 9 i ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Postępowanie w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jest postępowaniem prowadzonym na wniosek podatnika. To rolą M.S., jako podatnika jest obowiązek wykazania, że spełnione są przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, organ nie jest zobowiązany poszukiwać tych przesłanek za podatnika, poza zgłoszonymi przez niego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istota sporu związana jest z ustaleniem czy skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z instytucji ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. Jak wynika z przepisu art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie z art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f., podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 44 ust. 7 u.p.d.o.f., podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania. Do obliczenia należnej zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a. Przechodząc do rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Aby instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (od osób fizycznych), o której mowa w art. 22 § 2a O.p. mogła w ogóle mieć zastosowanie, konieczne jest wystąpienie co najmniej dwóch elementów, tj.: 1) obowiązku wpłaty zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego, 2) wyliczenia należnego podatku dochodowego za rok podatkowy w kwocie niższej niż wysokość uiszczanych w trakcie roku zaliczek. W art. 22 § 2a O.p. zawarta jest zatem kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Wydanie decyzji (negatywnej bądź pozytywnej) w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy musi więc zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, czy spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle ww. przepisu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1639/17, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl), międzynarodowe prawo podatkowe posługuje się pojęciem rezydenta na określenie osoby, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to znaczy opodatkowaniu w państwie rezydencji co do całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania. Podatnik w państwie innym, niż jego rezydencji jest natomiast określany mianem nierezydenta. Na podmiocie takim spoczywa ograniczony obowiązek podatkowy, to znaczy, że jest on w danym państwie opodatkowany tylko w zakresie uzyskanych w nim dochodów. W niniejszej sprawie na etapie kontrolowanego postępowania zostało ustalone , że skarżący jest polskim rezydentem podatkowym, czyli posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż na terytorium Polski znajduje się ośrodek jego interesów życiowych. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie należy podzielić pogląd, że podatnik nie uprawdopodobnił swoich twierdzeń w sposób , który umożliwiłyby organom pozytywne rozpatrzenie jego wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Z dokonanych ustaleń wynika, że: • statek D. klasyfikowany jest jako Offshore Tug/Supply Ship - statek dostawczy/morski holownik, nie jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym; • w/w statek był eksploatowany na wodach niderlandzkich - port [...]; • jednostka jest zacumowana 14 km od wybrzeża w K.; • ww. jednostka była eksploatowana przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii tj. M. AS. Zatem mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatnika z 29 marca 2023 r., w niniejszej sprawie skarżący nie uprawdopodobnił, że w 2023 r. będzie świadczył pracę najemną na statku D., gdyż nie był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Jak wskazano wyżej, to strona skarżąca była zobowiązana w badanym postępowaniu do uprawdopodobnienia swoich twierdzeń, jednakże w sposób wystarczający tego nie uczyniła. Pomimo tego, iż pełnomocnik podatnika wskazał, że do dochodów uzyskanych przez stronę skarżącą w 2023 roku będzie miała zastosowanie Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, a także Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, to jednak - strona skarżąca nie przedłożyła także żadnych dowodów potwierdzających zapłacenie podatku dochodowego w Królestwie Niderlandów, bądź dowodu który potwierdzałby powstanie obowiązku podatkowego w Norwegii lub w Królestwie Niderlandów na podstawie, którego organ podatkowy mógłby ograniczyć pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w badanym 2023 roku. Podkreślenia przy tym wymaga - na co zwrócono uwagę na wstępie - że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak to ma miejsce w postępowaniu wymiarowym. Tym samym to podatnik - lub jak w niniejszej sprawie pełnomocnik - który składa wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jako inicjator tego postępowania, musi wykazać szczególne zaangażowanie, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Organ zaś - co do zasady - dokonuje jedynie oceny przedłożonych dokumentów w kontekście argumentacji wnioskodawcy i obowiązujących przepisów prawa. Zatem składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, to podatnik zobowiązany jest uprawdopodobnić spełnienie wszystkich przesłanek zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż to od nich uzależnione jest uprawnienie do zwolnienia przedmiotowego, które mogłoby skutkować niewspółmiernością zaliczek na podatek w stosunku do zobowiązania podatkowego. Co do innej kwestii zasadniczej, orzekający w niniejszym składzie podziela wyrażone m.in. w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2419/17, stanowisko, że przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Taki sposób rozumienia pojęcia "transport morski" znajduje potwierdzenie w pojęciu statku morskiego zdefiniowanym dla potrzeb prawa morskiego. Zgodnie z art. 2 § 1 oraz 3 § 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 66) statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, a morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do: przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi. W powyższej definicji rozróżnia się przewóz ładunku lub pasażerów od innych sposobów wykorzystywania statków morskich, w tym od pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi. Nie można zatem utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem osób. Jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca do drugiego miejsca, o ile może być uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 20/21). Jak wynika z powyższego, przemieszczanie się statku wpisuje się również w definicję "żeglugi międzynarodowej", gdyż definicja ta nie uwzględnia sytuacji, w której statek pływa pomiędzy miejscem wykonywania badań a jednym portem. W kontekście powyższego, Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela stanowisko organów orzekających w niniejszej sprawie, że nie została spełniona przesłanka uzyskiwania dochodów z tytułu pracy na statku morskim służącym do przewozu ładunków lub pasażerów w żegludze międzynarodowej. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty pełnomocnika skarżącego co do naruszenia przez organy podatkowe art. 22 § 2a O.p.. Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nic doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem pełnomocnika strony skarżącej, w zakresie naruszenia przepisów proceduralnych opisanych w skardze, bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym. W konsekwencji powyższego wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącego, organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. oraz zasad ogólnych postępowania wynikających z przepisów O.p.. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony skarżącej. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p.. Wynikająca z tego przepisu przesłanka uprawdopodobnienia wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika. Odnosząc się do wyliczeń wskazanych w skardze, tj. ilości dni pobytu skarżącego na statku D. na podstawie wpisów w książeczce żeglarskiej, należy wskazać, że w zgromadzonym przez organy materiale dowodowym tj. na stronie 5 znajduje się książeczka żeglarska nr [...], w której wskazano zaokrętowanie w dniu 24 stycznia 2023 r., i wyokrętowanie w dniu 7 marca 2023 r.. Z powyższej informacji wynika uprawdopodobnienie , że strona skarżąca przebywała na ww. jednostce 43 dni. Ponadto Sąd wskazuje, że dowody załączone do skargi nie zostały przedłożone przed organami podatkowymi w toku prowadzonego postępowania, a z uwagi na ukierunkowaną przepisami inicjatywę dowodową -w takich jak kontrolowana- sprawach, nie mogą skutecznie wpływać na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji, skoro wniosek podatnika został rozpatrzony w oparciu o wskazane w jego uzasadnieniu przepisy art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej oraz przepisy ustawy podatkowej, a zaskarżona decyzja została wydana na podstawie ustalonego stanu faktycznego zgodnie z przedłożonymi w toku postępowania dokumentami, to brak jest podstaw do uznania, że narusza ona podnoszone w skardze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisy Ordynacji podatkowej. Mając to na uwadze Sąd oddalił skargę, jako niezasadną (art. 151 p.p.s.a.).