I SA/Gd 1595/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 lutego 2017 r. sprawy ze skargi M. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie "Naczelnik US") postanowieniem z dnia [...] 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec M.A. (dalej: "strona", "podatnik", "skarżąca") w przedmiocie ustalenia wysokości podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 r. w zakresie środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych. W toku prowadzonego postępowania podatkowego strona pismem z dnia 23 maja 2016 r. złożyła wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego wszczętego wobec podatnika w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu za 2011 r. w zakresie środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, powołując się na dyspozycję art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p."). W uzasadnieniu wniosku wskazano, że wszczęcie przedmiotowego postępowania jest bezpośrednim skutkiem zakwestionowania przez organy podatkowe, zgłoszonych przez M.A., darowizn pieniężnych jakie jej małoletnie córki A. i T.A. otrzymały w latach 2006-2011, od nieżyjących już pradziadków. W ocenie strony podjęte postępowanie należy uznać za kontynuację spraw związanych z ww. darowiznami. W ww. sprawie Naczelnik US decyzjami z dnia [...] 2014 r. umorzył postępowania podatkowe prowadzone odpowiednio wobec córek w sprawie podatku od spadków i darowizn w przedmiocie darowizn pieniężnych uznając je za bezprzedmiotowe. Organ podatkowy stwierdził bowiem, iż w sprawach tych z uwagi na brak zdolności finansowej darczyńców nie doszło do dokonania darowizn pieniężnych. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ odwoławczy, decyzjami z dnia [...] 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokami z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt: I SA/Gd 1760/15 i I SA/Gd 1761/15 oddalił skargi strony na ww. decyzje. W sprawach ww. darowizn postępowanie nadal się toczy, albowiem strona zaskarżyła wyżej wymienione rozstrzygnięcia WSA do Naczelnego Sądu Administracyjnego, co zdaniem podatnika wykazuje bezpośredni związek z postępowaniami w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów. W tym stanie sprawy, winien mieć zastosowanie przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] 2016 r. odmówił zawieszenia postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] 2015 r. wobec podatnika w sprawie ustalenia wysokości podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 r. w zakresie środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych. Organ podkreślił, że fakt wniesienia skarg kasacyjnych ma jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy podatkowej strony i nie można przyjąć, że bez uprzedniego ich rozpatrzenia (jako zagadnienia wstępnego) nie jest możliwe wydanie decyzji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia strony, postanowieniem z dnia [...] 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ przywołując treść art. 201, art. 203 § 1 i § 2 O.p. stwierdził, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, jeżeli rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Natomiast okoliczności wskazane przez pełnomocnika strony nie mogą być traktowane jako "zagadnienie wstępne", w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Wprawdzie zagadnienie dotyczące rozpoznania skarg kasacyjnych pojawiło się w toku prowadzonego postępowania i podlega kompetencji innego organu niż ten, który prowadzi postępowanie w sprawie głównej, to jednak nie została spełniona przesłanka istnienia ścisłego związku między zagadnieniem wstępnym a sprawa główną. Przede wszystkim, postępowanie w sprawie wniesionych skarg kasacyjnych ma jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy głównej, dotyczy bezpośrednio małoletnich A. A. oraz T.A. i jest prowadzone w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z uwagi na fakt, iż w ocenie organu podatkowego nie doszło do przysporzeń majątkowych na rzecz małoletnich w latach 2006-2011. Z kolei sprawa podatkowa strony prowadzona jest w przedmiocie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2011 r. Tym samym nie ma ścisłego, bezpośredniego związku przyczynowo skutkowego między prowadzonymi sprawami, a wydaniem decyzji podatkowej w sprawie podatnika jest możliwe, mimo iż skargi kasacyjne małoletnich zawisły przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługuje na uwzględnienie zarzut niezastosowania art. 25g ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten co do zasady znajduje zastosowanie w postępowaniu podatkowym z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu wówczas, gdy dojdzie do faktycznego ustalenia źródła pochodzenia przychodów (dochodów) i ich wysokości. Tymczasem postępowanie podatkowe w sprawie podatnika nadal pozostaje w toku, a kwestie ustalenia źródeł pochodzenia środków pieniężnych zgromadzonych na jego rachunkach bankowych aktualnie podlegają ocenie organu pierwszej instancji w postępowaniu prowadzonym w sprawie głównej. Natomiast w niniejszym postępowaniu zażaleniowym odnoszącym się do kwestii oceny zasadności wniosku strony o zawieszenie postępowania podatkowego, z uwagi na wystąpienie zagadnienia wstępnego nie znajduje on zastosowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik skarżącej zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Zdaniem strony teza Dyrektora Izby Skarbowej jakoby kwestia ostatecznego rozstrzygnięcia postępowań w sprawie przedstawionych powyżej darowizn (postępowań toczących się zakresie tych samych środków pieniężnych, co środki objęte niniejszym postępowaniem) nie stanowi materii właściwej dla zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., jest błędna. Strona wskazała, że zarówno w judykaturze, jak i w doktrynie zgodnie się podkreśla, że zagadnienie wstępne to takie zagadnienie, które ma charakter otwarty i nie zostało wcześniej prawomocnie przesadzone (por. R. Kostecki, glosa do wyroku SN z dnia 25 czerwca 1985 r., IIIARN 6/85, OSP 1989, z. 1, poz. 2, s. 6; wyrok NSA w Lublinie z dnia 28 listopada 1997 r., I SA/Lu 1199/96, LEX nr 32663). " (tak B. Dauter, w komentarzu do art. 201 ustawy -Ordynacja podatkowa, Ordynacja podatkowa. Komentarz, WK, 2015). W ocenie skarżącej, w szczególności za zawieszeniem niniejszego postępowania przemawia fakt, iż dotyczy ono tych samych środków pieniężnych co środki objęte postępowaniami w sprawie darowizn. Co więcej, postępowania te są nadal otwarte, nie zostały ostatecznie przesądzone, co wpisuje się w, przywołane wcześniej, pojęcie "zagadnienia wstępnego" określone w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Strona we wniosku o zawieszenie wskazywała, iż za celowością zawieszenia przedmiotowego postępowania przemawiają względy ekonomii procesowej (m.in. ze względu na możliwość opodatkowania tych samych środków pieniężnych zarówno podatkiem dochodowym, jak i podatkiem od spadków i darowizn, co spowodowałoby konieczność zastosowania trybów nadzwyczajnych, jak również naraziłoby na uszczerbek Skarb Państwa). Końcowo pełnomocnik strony wskazał, że za zastosowaniem w niniejszej sprawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przemawiały przede wszystkim ważkie względy o charakterze pragmatycznym, a więc wykładnia funkcjonalna, jak również nowe regulacje u.p.d.o.f., w szczególności zasada wyrażona w art. 25g ust. 7 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 201 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Ujawnienie się w toku postępowania podatkowego zagadnienia wstępnego stanowi bezpośrednią przeszkodę uniemożliwiającą rozstrzygnięcie sprawy podatkowej i negatywną przesłankę jurysdykcyjną postępowania podatkowego. Postępowanie to nie może być kontynuowane do czasu uzyskania wymaganego prawem rozstrzygnięcia innego organu lub sądu. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia, gdy: (1) wyłania się ono w toku postępowania, (2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, (3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, (4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji i ów związek musi mieć charakter bezpośredni (por.: R. Dowgier, L Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2009, vide wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2011 r., II GSK 627/10, z dnia 8 grudnia 2008 r., II OSK 1559/07, z dnia 28 maja 2008 r., II OSK 1698/07, z dnia 22 grudnia 2011 r., II FSK 1891/11, wszystkie orzeczenia powoływane w treści uzasadnienia dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednocześnie, w ugruntowanym w tej materii orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego, albo inne jeszcze okoliczności, mające znaczenie prawne. Rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi warunek późniejszej możliwości rozstrzygnięcia sprawy, a zatem między kwestią prejudycjalną a rozstrzygnięciem sprawy występuje bezpośrednia zależność. Z zagadnieniem wstępnym, mamy zatem do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1557/10, wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 536/09 i z dnia 8 marca 2012 r., II FSK 1539/10). Uwzględniając powyższe uwagi, należy podzielić stanowisko organu przedstawione w zaskarżonym postanowieniu, że wydanie orzeczenia przez NSA w postępowaniu kasacyjnym w sprawie dotyczącej umorzenia postępowania podatkowego w podatku od spadków i darowizn - nie może być traktowane jako "zagadnienie wstępne", w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zauważyć należy, że rozpoznanie skarg kasacyjnych przez NSA nie spełnia przesłanki istnienia ścisłego związku między zagadnieniem wstępnym a sprawą główną. W ocenie sądu należy podzielić stanowisko organu, że postępowanie w sprawie wniesionych skarg kasacyjnych ma jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy głównej. Przede wszystkim wyżej wskazane postępowanie dotyczy bezpośrednio córek skarżącej i jest prowadzone w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z uwagi na poczynione przez organ ustalenia, że nie doszło do przysporzeń majątkowych na rzecz małoletnich w latach 2006-2011. Z kolei sprawa podatkowa skarżącej (w dniu wydania postanowienia) prowadzona była w przedmiocie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2011 r. Tym samym nie było ścisłego, bezpośredniego związku przyczynowo skutkowego między prowadzonymi sprawami. Ponadto wydanie decyzji podatkowej w sprawie skarżącej było możliwe, mimo iż skargi kasacyjne nie zostały jeszcze rozpatrzone. W niniejszej sprawie organ miał możliwość wydania rozstrzygnięcia o określonej treści, co zresztą uczynił w dniu [...] 2016 r. wydając decyzje ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 r. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiła zatem przesłanka braku możności wydania decyzji w ogóle, czego wymaga prawidłowe rozumienie pojęcia "zagadnienia wstępnego". Odnosząc się do pozostałych zarzutów, tj. niezastosowania przez organ art. 25g ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wyjaśnić, że w postępowaniu zażaleniowym odnoszącym się do kwestii oceny zasadności wniosku strony o zawieszenie postępowania podatkowego (zgłoszonego na postawie art. 201 § 1 O.p.), z uwagi na wystąpienie zagadnienia wstępnego jakim jest okoliczność wniesienia skargi kasacyjnej w sprawach I SA/Gd 1760/15 i I SA/Gd 1761/15 przepis ten nie znajdował zastosowania. Z uwagi na powyższe zarzut ten należało uznać za niezasadny. W nawiązaniu do argumentacji pełnomocnika strony dotyczącej zawieszenia postępowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na wykładnię funkcjonalną, należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 maja 2014 r. o sygn. akt I SA/Gd 334/14, iż samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał wpływ, na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji. W sprawie niniejszej rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było możliwe. Dodać także należy, w kontekście argumentacji skargi, że na interpretację zagadnienia wstępnego jako przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego nie mają wpływu względy natury celowościowej, pragmatycznej, czy ekonomiki postępowania albo też wskazywana przez stronę możliwość narażenia Skarbu Państwa na uszczerbek. Reasumując, należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p., albowiem nie zaistniała przesłanka zobowiązująca organ podatkowy do zawieszenia postępowania. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) oddalił skargę, jako niezasadną.