I SA/Gd 1606/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2017 r. sprawy ze skargi Ł. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 października 2016 r., nr [..],[...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 października 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 29 lipca 2016 r. odmawiającej Ł. I. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 19 lutego 2016 r. Ł. I. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. Uprawnienie to strona wywiodła z faktu, że podatnik jest marynarzem i w 2016 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, tj.: "A" PTE. Ltd. Zdaniem strony w sprawie zastosowanie znajdzie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru, sporządzona w Singapurze w dniu 4 listopada 2012 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 443), stąd podatnikowi przysługuje możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. W odniesieniu do podatnika została bowiem spełniona przesłanka określona w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.d.o.f.", do dochodów wnioskodawcy zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia. Strona stwierdziła ponadto, że na możliwość skorzystania z ww. ulgi nie wpływa fakt zapłaty podatku za granicą. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia 29 lipca 2016 r. odmówił Ł. I. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Zdaniem organu I instancji, podatnik uprawdopodobnił spełnienie przesłanki wykonywania pracy najemnej na statku morskim oraz wykonywania pracy na statku morskim, który jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze. Podatnik nie uprawdopodobnił natomiast wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Niezależnie od tego organ stwierdził, że podatnik nie przedłożył dokumentu poświadczającego zapłatę podatku w Singapurze, w sprawie brak było zatem podstaw do zastosowania ulgi podatkowej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Zaskarżoną decyzją, wydaną w wyniku rozpoznania wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...]. Organ odwoławczy wskazał, że ocena tego, czy Ł. I. uprawdopodobnił, iż odprowadzane zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle postanowień art. 15 ust. 3 umowy pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru Podatnik uprawdopodobnił, że wykonuje on pracę najemną na statku morskim, statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, a podmiotem eksploatującym ww. statek jest przedsiębiorstwo singapurskie. Organ uznał, że Ł. I. przedłożył dowody, z których wynika, że jest marynarzem zatrudnionym na statku "C", zatem wykonuje on pracę najemną na statku morskim. Na podstawie przedłożonych przez podatnika dokumentów organ odwoławczy podzielił słuszność twierdzenia, że przedmiotowy statek morski był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, dodatkowo organ wskazał, że z uzyskanych ze strony internetowej informacji wynika, że w 2016 r. statek "C" odwiedzał porty Kanady oraz Chin. W kwestii uprawdopodobnienia przez podatnika ostatniej przesłanki, tj. pracy na statku eksploatowanym przez podmiot z siedzibą w Singapurze Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że wnioskodawca nie uprawdopodobnił, że statek "C" był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Singapurze. Organ wskazał, że zarówno umowa z dnia 4 listopada 2012 r., jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowywaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. Zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesadzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 15 ust. 3 Konwencji. Organ wskazał, że eksploatację statku należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu. Natomiast podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzenie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną lub obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi a jedynie z umowy najmu. Organ wskazał, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia (art. 7 Kodeksu morskiego), zgodnie z którą, armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew stanowisku organu I instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje aby zarząd operacyjny ww. statku znajdował się w Singapurze i był sprawowany przez "A" Pte. Ltd. Z przedłożonej przez podatnika umowy nie wynika, czy w Singapurze znajduje się zarząd operacyjny statku "C" oraz czy sprawuje go właśnie "A" Pte. Ltd. W umowie tej wskazano jedynie, że podatnik zostaje skierowany do pracy u pracodawcy zagranicznego "A" Pte. Ltd. z siedzibą w Singapurze, a także wskazano jednostkę (tj. statek "C"), na której podatnik ma świadczyć pracę. Wprawdzie podatnik przedłożył zaświadczenie z dnia 19 kwietnia 2016 r. wystawione przez "A" Pte. Ltd, z którego wynika, że "B" Sp. z o.o. jest autoryzowanym agentem załogowym armatora m.in. statku "C", a także podmiotem upoważnionym do wydawania wszelkich zaświadczeń związanych z zatrudnieniem załogi wraz z informacją, gdzie znajduje się faktyczny zarząd statku, na którym zatrudnieni są poszczególni członkowie załogi, z pisma tego nie wynika jednak, że "A" Pte. Ltd. jest armatorem statku "C" oraz, że podmiot ten jako armator upoważnia "B" Sp. z o.o. do wydawania w swoim imieniu zaświadczeń we wskazanym powyżej zakresie. "B" Sp. z o.o., w piśmie z dnia 25 kwietnia 2016 r. zaświadczyło, że podatnik jest zatrudniony przez "A" Pte. Ltd. z faktycznym zarządem w Singapurze [...], jednakże z zaświadczenia tego wynika jedynie, iż zagranicznym pracodawcą jest podmiot z faktycznym zarządem w Singapurze - "A" Pte. Ltd. Z pisma tego nie wynika natomiast, że ww. podmiot we własnym imieniu zarządza (na własne ryzyko, czy za wynagrodzeniem) statkiem "C" i z tego tytułu osiąga przychody. Niezależnie od powyższego organ zauważył, że nawet jeśli zdaniem podatnika "A" Pte. Ltd. jest efektywnym zarządcą eksploatującym statek "C" we własnym imieniu to i tak podatnik nie uprawdopodobnił, że miejscem rezydencji tego podmiotu dla celów podatkowych jest Singapur. Biorąc pod uwagę ustalenia co do braku zastosowania w sprawie ww. umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zauważył, że Ł. I. mógłby skorzystać z instytucji tzw. "ulgi abolicyjnej" wynikającej z zapisu art. 27g u.p.d.o.f., co uzasadniałoby zwolnienie z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek w pełnym zakresie, gdyby wykazał, że zapłacił podatek do tych dochodów za granicą. Organ wskazał, że wprowadzenie do ustawy uregulowania zawartego w art. 27g u.p.d.o.f. miało na celu zniwelowanie różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania. Przepis art. 27g tej ustawy, który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 tej ustawy, jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która wprowadziła go w życie na podstawie art. 14, a zatem zaplata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Natomiast w przypadku gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska niż zaprezentowane doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także podważałoby zasadę równości wobec prawa zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Organ wskazał, że zgodnie z wyrażonym w tej kwestii stanowiskiem sądów, w przypadku podatnika, który wykonuje pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w państwie, z którym Polska zawarła umowę i umowa ta przewiduje jako metodę unikania podwójnego opodatkowania metodę odliczenia proporcjonalnego, lub w państwie, z którym Polska nie zawarła takiej umowy - zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok tylko wtedy, gdyby podatnik opłacał podatek (lub byłby zobowiązany do zapłaty podatku) za granicą. W rozpatrywanej sprawie Ł. I. nie wykazał, że taki obowiązek na nim ciąży, nie może on zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania w formie zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej w Polsce do dochodów uzyskanych z tego źródła, z powodu braku uregulowania podatku od tych dochodów w Singapurze. W skardze na decyzję organu odwoławczego Ł. I. wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji: I. rażące naruszenie prawa poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, tj. art. 127 o.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego poprzez zmianę przez organ odwoławczy w zasadniczy sposób ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji i jednocześnie utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, co jednocześnie stanowi naruszenie art. 121 § 1 o.p. (zasada zaufania do organu podatkowego) oraz art. 123 § 1 o.p. (czynny udział strony w postępowaniu podatkowym); II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników poprzez niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia czy w 2016 r. podatnik wykonuje prace na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa; 2. art. 84 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że wiążącym dla organu jest oparcie swoich twierdzeń na orzecznictwie sądów administracyjnych (które de facto nie są źródłem prawa) wydanych w sprawach w ogóle nie związanych z niniejszą sprawą; 3. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Singapuru, sporządzonej w Singapurze w dniu 4 listopada 2012 r., tj. art. 15.3 oraz 22.1 lit. a poprzez uznanie, iż umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem niemożliwym jest ustalenie, czy podatnik wykonuje w 2016 r. pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze; 4. postanowień ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. art. 15.3 oraz 22.1 lit. a, poprzez uznanie, iż umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem niemożliwym jest ustalenie, czy podatnik wykonuje pracę na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Singapurze; 5. art. 3 ust. 3 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według uznania organu, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego: Międzynarodowej Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowego Formularza BIMCO CREWMAN B, Kodeksu ISM, Konwencji FAL, Konwencji o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowej Konwencji o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucji IMO A.898 (21) Wytycznych w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowej Konwencji o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001); 6. art. 22 § 2a o.p., poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, iż zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku argumentując to brakiem wykazania, że faktyczny zarząd przedsiębiorstwa usytuowany jest w Singapurze, pomimo dostarczenia kompletu dokumentów potwierdzających te okoliczności; 7. art. 27 g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie oraz legitymowanie się przez niego indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie podatnika ITPB2/4511-254/16/MU; 8. naruszenie art. 2a o.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej. III. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p., poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów, stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 o.p., poprzez: - niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek błędnej interpretacji przepisów prawa, - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, - dokonanie przez organ oceny dowodu w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny; 4. art. 210 § 4 o.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu podstaw prawnych zmiany ustaleń faktycznych sprawy, odbiegających od ustaleń faktycznych organu I instancji, poprzez brak wskazania dlaczego organ nie dał wiary dokumentom przedstawiony przez stronę, oraz brak wskazania dowodów na poparcie swoich twierdzeń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sporną kwestię stanowiło to - czy skarżący uprawdopodobnił, że zarząd statku, na którym będzie on wykonywał transport ma siedzibę w Singapurze, a jeżeli tak - czy w sytuacji, gdy dochód uzyskany przez podatnika w 2016 r. nie podlegał opodatkowaniu w państwie, w którym praca była wykonywana, tj. w Singapurze, podatnikowi będzie przysługiwało prawo do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w przepisie art. 27g u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, skarżący uprawdopodobnił, że podmiot sprawujący efektywny zarząd statkiem "C", na którym będzie on wykonywał transport, ma siedzibę w Singapurze. Z zawartej przez skarżącego umowy wynika, że jego pracodawcą jest "D" Pte Ltd z siedzibą w Singapurze. Ten też podmiot, jak wynika z dokumentu Ship Particulars jest właścicielem statku. Jako zarządca statku wskazany został w tym dokumencie "A" Pte Ltd z siedzibą w Singapurze. Na wydruku ze strony internetowej, znajdującym się w aktach sprawy, w rubryce "Manager & owner" wpisano "A" – Singapore. W sprawie nie zachodziły żadne okoliczności wskazujące, że efektywny zarząd statkiem może wykonywać podmiot, którego siedziba znajduje się poza Singapurem. Z przedłożonych przez skarżącego dokumentów wynikało zatem, że podmioty będące właścicielem i zarządzającym statkiem mają siedzibę w Singapurze. Wielość tych podmiotów nie stała zatem na przeszkodzie ustaleniu siedziby podmiotu sprawującego efektywny zarząd statkiem w Singapurze. Wobec powyższego, ocena zasadności wniosku skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy musi zostać dokonana z uwzględnieniem stosownych zapisów Konwencji. Art. 15 ust. 3 Konwencji stanowi, że wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Singapurze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Singapurze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski uzyskane w Singapurze. b) jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Umowy, dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. W umowie tej przewidziano zatem tzw. metodę zaliczenia z proporcjonalnym odliczeniem. Kwestia międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych unormowana została w art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania. W art. 27 ust. 8 u.p.d.f. przewidziano tzw. metodę wyłączenia z progresją. Polega ona na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 22 ust. 1 lit. a) Konwencji, w polskiej ustawie podatkowej przewidziana została w art. 27 ust. 9 i 9a. Znajduje ona zatem zastosowanie zarówno w przypadku gdy podatnik uzyskał dochody w obu krajach –za granicą oraz w Polsce, jak również w sytuacji gdy podatnik uzyskał dochody wyłącznie ze źródeł przychodów położonych za granicą lub wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Natomiast art. 27 ust. 9a u.p.d.f. stanowi, że w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Jednocześnie w art. 27g u.p.d.f. przewidziano możliwość zastosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Przepis ten stanowi, że podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. 2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. 3. Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6. 4. Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c." Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy możliwości zastosowania powyższego przepisu do dochodów uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Zdaniem organu, zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Skoro podatnik nie był zobowiązany do zapłaty podatku za granicą, nie występuje w ogóle problem podwójnego opodatkowania, a w związku z tym, całość dochodów podatnika podlega opodatkowaniu w Polsce bez możliwości zastosowania ulgi, o jakiej mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Wykładnia art. 27g u.p.d.o.f. wywołuje wiele kontrowersji. W decyzjach organów oraz orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono sprzeczne stanowiska w zakresie problemu, czy zapłata podatku za granicą jest warunkiem skorzystania z ulgi abolicyjnej. Część orzecznictwa wypowiada się za poglądem, że zapłata podatku za granica nie jest warunkiem skorzystania z ulgi, a znaczna część orzecznictwa zajmuje stanowisko przeciwne. W sytuacji braku sytuacji podwójnego opodatkowania, wyrażane są poglądy o braku podstaw do stosowania ulgi abolicyjnej. Sąd w niniejszym składzie przychyla się do poglądu, że zapłata podatku za granica nie jest warunkiem skorzystania z ulgi abolicyjnej. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w unormowaniu art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Z treści tych uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego – a taką właśnie metodę przewiduje umowa zawarta przez Polskę z Singapurem, może dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f., pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego, a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Metoda wyłączenia z progresją, zakłada, że dochód osiągany za granicą nie podlega opodatkowaniu, jest bowiem na podstawie umów międzynarodowych z tego opodatkowania zwolniony. Jego wysokość ma jedynie wpływ na stawkę procentową stosowaną do dochodów osiąganych w Polsce. W przypadku takiego zapisu w umowie międzynarodowej, w sytuacji, gdy podatnik osiąga dochód jedynie za granicą, nie płaci on podatku ani zaliczek na podatek dochodowy w Polsce. Brak jest w takiej sytuacji podstaw do stosowania instytucji ulgi abolicyjnej. Metoda zaliczenia zakłada natomiast zapłatę podatku od dochodu osiągniętego za granicą, po zsumowaniu go z dochodem osiągniętym w Polsce i odjęciu od ustalonego w ten sposób podatku, podatku zapłaconego za granicą, z korektą wynikającego z zastosowania odliczenia proporcjonalnego. Z mocy art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., taka właśnie metoda znajdzie zastosowanie do sytuacji, gdy podatnik osiągnął dochody wyłącznie za granicą, a dochody te nie są zwolnione z opodatkowania na podstawie umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania lub Polska mnie zawarła z państwem, w którym dochody te są uzyskiwane umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem, co do zasady, jeżeli podatnik osiąga przychody jedynie za granicą: - w kraju, z którym Polska zawarła umowę przewidującą metodę wyłączenia z progresją, dochód z tego tytułu nie jest w Polsce opodatkowany (a osiągnięcie przychodu pozostaje bez wpływu na skale podatkową, z uwagi na brak dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce), - w kraju, z którym Polska zawarła umowę przewidującą metodę zaliczenie z proporcjonalnym odliczeniem, lub nie zawarła umowy, dochód z tego tytułu jest w Polsce opodatkowany, sumuje się go bowiem z zerowym przychodem w Polsce. Od tak ustalonego przychodu należy obliczyć podatek i odjąć od niego podatek zapłacony za granicą. Jeżeli zatem podatnik nie zapłacił podatku za granicą, będzie on zobligowany do zapłaty podatku w Polsce. Istotą ulgi abolicyjnej jest zrównanie sytuacji polskich podatników osiągających dochody w trzech kategoriach krajów – z którymi zawarto umowy przewidujące metodę wyłączenia z progresją, a więc zwolnionych od podatku w umowach międzynarodowych, – z którymi zawarto umowy przewidujące metodę zaliczenie z proporcjonalnym odliczeniem, – z którymi nie zawarto umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że prawo do odliczenia od podatku dochodowego kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2, przysługuje m. in. podatnikowi rozliczającemu się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., a więc uzyskującemu wyłącznie dochody za granicą. Z zasady przewidzianej w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że od podatku do zapłaty odejmujemy różnicę między kwotą wynikająca z zastosowania metody zaliczenia (art. 27 ust. 9 i 9a) i metody wyłączenia (art. 27 ust. 8). Przekładając tę zasadę na obliczenie matematyczne, dla zastosowania tej normy konieczne jest: 1. ustalenie wysokości należnego podatku, przy zastosowaniu metody zaliczenia (art. 27 ust. 9 i 9a), od kwoty dochodu za granicą (przykładowo podatek ten wynosi 25 000 zł), 2. określenie wysokość należnego podatku, przy zastosowaniu metody wyłączenia (art. 27 ust. 8), od kwoty dochodu za granicą (podatek ten w sytuacji braku dochodów w Polsce zawsze będzie wynosił 0 zł), 3. ustalenie różnicy między tymi wartościami, prowadzi do wniosku, że różnica ta w przypadku braku dochodów w Polsce będzie równa wysokości należnego podatku (25 000 zł - 0 = 25 000 zł) , 4. następnie od należnego podatku (25 000 zł) odjąć należy ustaloną różnicę (25 000 zł), co prowadzi do wniosku, że podatek nie jest od dochodu osiągniętego za granicą w Polsce płacony. Literalna wykładnia unormowania treści art. 27g u.p.d.o.f. nie daje podstaw do stwierdzenia, że wymogiem skorzystania z ulgi abolicyjnej jest zapłata podatku za granicą. Zdaniem Sądu, brak jest także podstaw do konstruowania zasady, że wymogiem skorzystania z ulgi abolicyjnej jest zapłata podatku za granicą, na podstawie wykładni systemowej oraz celowościowej. Ulga abolicyjna, zdaniem Sądu, zrównuje sytuację podatników osiągających dochody w krajach, z którymi zawarto umowy przewidujące zwolnienie od podatku, z sytuacją pozostałych podatników uzyskujących dochody za granicą, za wyjątkiem dochodów uzyskanych w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6, a więc w krajach i terytoriach stosujących tzw. szkodliwą konkurencję podatkową, które to wyłączenie w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. W systemie prawa podatkowego, idea ulg podatkowych w postaci zwolnień przedmiotowych, koncentruje się na zniesieniu obowiązku podatkowego wobec określonych kategorii dochodów, o ile podatnik spełnia określone w danym przepisie warunki. Każda ulga podatkowa (o ile nie zawiera ograniczeń i limitów) potencjalnie zmierza do zniesienia opodatkowania grupy podatników w zakresie ograniczonym dyspozycją danej normy. Brak jest zatem uzasadnionych przesłanek dla stwierdzenia, iż zastosowanie ulgi abolicyjnej w sposób niekonstytucyjny uprzywilejowuje grupę podatników kwalifikujących się do skorzystania z tej ulgi. Przeciwnie unormowanie to ujednolica sytuację podatników uzyskujących dochody w krajach, z którymi zawarto umowy przewidujące zwolnienie dochodu od podatku i podatników uzyskujących dochody w krajach, z którymi zawarto umowy nie przewidujące takiego zwolnienia. Argumentu przemawiającego przeciwko takie interpretacja nie stanowi okoliczność, że w takiej sytuacji dochodzi do podwójnego nieopodatkowania uzyskanego za granicą dochodu. Okoliczność zapłaty podatku za granicą nie jest niezbędnym warunkiem uzyskania zwolnienia podatkowego w Polsce. Umowy międzynarodowe w sprawie unikania podwójnego podatkowania, mimo nazwy sugerującej zapłatę podatku w jednym z państw, dopuszczają sytuacje tzw. podwójnego nieopodatkowania. Umowy międzynarodowe mogą przewidywać zwolnienie podatkowe w Polsce dochodu uzyskanego za granicą, mimo, że dochód ten może być jednocześnie zwolniony od podatku na podstawie unormowań wewnętrznych kraju, w którym dochód jest osiągany, a zatem zarówno w państwie uzyskania dochodu, jak i w Polsce, dochód ten będzie zwolniony od podatku. Przesłanką zwolnienia przez Polskę osiągniętego dochodu z opodatkowania może być sama możliwość opodatkowania takiego dochodu, a nie jego rzeczywiste opodatkowanie i zapłata podatku za granicą. Zwolnienie dochodu od podatku przez państwo uprawnione do wymierzenia takiego podatku nie stanowi w takich sytuacjach przesłanki wyłączającej zastosowanie metody wyłączenia z progresją (przykładowo unormowanie takie znajduje się w umowie między Rzecząpospolitą Polską a Republika Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r., Dz. U. z 1996 r. nr 30 poz. 131). Wskazać należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zatem za niezasadne uznać należy, dokonywanie wykładni celowościowej, która wbrew literalnemu brzmieniu przepisu art. 27g u.p.d.o.f., która prowadzi do zwiększenia obciążeń podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2406/15, dostępny w bazie orzeczeń CBOSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a p.p.s.a. należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni stanowisko Sądu zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s..a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą to sumę składa się uiszczony przez stronę skarżącą wpis sądowy w wysokości 500 zł, kwotę 17 zł tytułem opłaty za udzielenie pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 480 zł ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).