I SA/Gd 1609/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi H. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją z dnia 17 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania H.O. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 kwietnia 2016 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 4.309 zł, uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i ustalił podatek od spadków i darowizn w kwocie 4.161 zł. Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego: Sąd Rejonowy , postanowieniem z dnia 13 lutego 2015 r. potwierdził nabycie praw do spadku po Pani G.o. (zmarłej w dniu 26 grudnia 2011 r.), na podstawie testamentu, przez Pana H.O. w całości. Przedmiotowe postanowienie uprawomocniło się dnia 28 marca 2015 r. W dniu 11 marca 2016 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), złożone przez spadkobiercę, w którym ujawniony został przedmiot spadku, tj. udział - w 2/3 częściach - w prawie własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość nr 81, o powierzchni użytkowej 43,39 m2, położonego przy ul. Z. Wartość nabytego spadku została określona na kwotę 80.000 zł. W zeznaniu nie zostały wykazane ciężary czy nakłady obciążające nabyty spadek. Decyzją z dnia 11 kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił H.O. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 4.309 zł. Podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w związku ze złożoną korektą SD-3 w zakresie ciężarów i długów oraz o wyliczenie nowej wysokości zobowiązania podatkowego. Podatnik w pozycji długi, ciężary i nakłady obciążające nabyte rzeczy lub prawa majątkowe wykazał kwotę 2.375 zł za wykonanie pomnika granitowego oraz kwotę 4.975,65 zł wynikającą z cyt. "zadłużenia mieszkania spadkowego". W toku postępowania odwoławczego, w związku z wezwaniem organu, podatnik przedstawił "Kartotekę finansową za okres od 2011-01-01 do 2011-12-31" wystawioną przez Wspólnotę Mieszkaniową [...], wskazującą stan obciążeń na koniec roku 2011 w wysokości 2.106,62 zł. W kwestii kosztów nagrobka podatnik wyjaśnił, że został on wybudowany przed śmiercią spadkodawczyni. Za nagrobek zapłacił podatnik. Połowa poniesionego wydatku z tego tytułu stanowi dług spadkowy. Dołączając kopię dokumentu z dnia 27 maja 2010 r. ("Zlecenie-umowa ...") podatnik stwierdził, że innej faktury nie wystawiono. Pismem z dnia 22 czerwca 2016 r. organ zwrócił się do wystawcy ww. dokumentu ([...]Z.S.) w celu pozyskania informacji dla kogo (ilu osób i o jakich danych personalnych) został postawiony nagrobek oraz kto uregulował łączny koszt usługi (4.750 zł). Korespondencja została zwrócona przez doręczyciela jako niepodjęta w terminie. Po analizie stanu faktycznego i prawnego sprawy decyzją z dnia 17 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w niższej kwocie, tj. 4.161 zł. Organ po stronie długów spadkowych uwzględnił zadłużenie spadkodawczyni z tytułu opłat za mieszkanie w kwocie 2.106,62 zł. Pozostałe wskazane w zaświadczeniu Wspólnoty Mieszkaniowej zadłużenie, powstałe po dacie śmierci spadkodawczyni, nie stanowi długów spadkowych. Organ wskazał na treść art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 205), z którego wynika, że do długów i ciężarów zalicza się m.in. koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem w zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie. W ocenie organu wskazane przez podatnika koszty nagrobku nie mogą zostać zaliczone do długów spadkowych, bowiem nie zostały prawidłowo udokumentowane. Treść umowy zlecenia z dnia 27 maja 2010 r. nie zawiera jakichkolwiek danych osoby finansującej usługę oraz informacji o postawieniu nagrobka jako przyszłego miejsca spoczynku G.O.. Organ podjął próbę ustalenia tych okoliczności zwracając się do zleceniobiorcy [...] Z.S., jednak korespondencja wróciła z adnotacją "nie podjęto w terminie". W tej sytuacji, zdaniem organu, brak jest podstaw do obciążenia masy spadkowej kwotą 2.375 zł. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wartość masy spadkowej wyniosła 80.000 zł, a po odliczeniu długów w kwocie 2.106,62 zł, czysta wartość spadku wyniosła 77.893 zł. Zobowiązanie podatkowe, obliczone według skali podatkowej wynikającej z art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, po uprzednim uwzględnieniu kwoty wolnej od podatku stosowanej dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, zamyka się kwotą 4.161 zł, uzasadniając korektę dotychczasowego wymiaru o 148 zł. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, H.O. zakwestionował powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił organowi, że niezasadnie odmówił obciążenia masy spadkowej kwotą 2.375 zł, stanowiącą połowę ceny podwójnego nagrobka. Należność za nagrobek uregulował skarżący, co potwierdza umowa zlecenia znajdująca się w aktach sprawy. Dalej skarżący zarzucił, że postanowienie o nabyciu spadku wydane zostało w dniu 13 lutego 2015 r., a zadłużenie masy spadkowej z tytułu opłat za mieszkanie na dzień 31 marca 2015 r. wyniosło 5.005,82 zł, a nie 2.106,62 zł, jak przyjął organ. Podkreślił też, że zasiłek pogrzebowy w całości został przeznaczony na usługi pogrzebowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest częściowo uzasadniona. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (...). Zgodnie z art. 7 ust. 3 ww. ustawy, do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Działające zgodnie z prawem organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten określony jest co do zasady w art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 615 ze zm.). W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył wskazane przepisy poprzez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności dotyczących wzniesienia nagrobka dla spadkodawczyni. Skarżący twierdzi, że zlecił postawienie podwójnego nagrobka dla swoich rodziców, na dowód czego przedłożył kserokopię umowy zlecenia z dnia 27 maja 2010 r., zawartej przez niego z firmą [...]Z.S., ul. [...]. W umowie wskazano, że jej przedmiotem jest postawienie pomnika granitowego, a łączny koszt usługi wyniósł 4.750 zł. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jeżeli organ nadal ma wątpliwości co do tego, czego konkretnie dotyczy wskazana umowa, tj. czy rzeczywiście wzniesienia nagrobka dla spadkodawczyni, czy umowa ta została wykonana i kto zapłacił za usługę, powinien podjąć czynności dowodowe zmierzające do ich wyjaśnienia. Ograniczenie się do wysłania jednego pisma do firmy wskazanej w umowie jako usługodawca, wobec jego niepodjęcia przez adresata, to zbyt mało, aby uznać, że podatnik nie wykazał zasadności swoich twierdzeń. Skoro firma nadal istnieje, jak wskazuje skarżący, to zweryfikowanie istotnych według oceny organu okoliczności dotyczących spornej umowy nie powinno być nadmiernie utrudnione. W konsekwencji Sąd uznał, że zaniechanie przez organy podatkowe ponownego zwrócenia się do usługodawcy wskazanego w umowie z dnia 27 maja 2010 r. o udzielenie informacji dotyczących wykonania tej umowy stanowiło naruszenie określonego w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz nałożonego na organy w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku zebrania i rozpatrywania całego materiału dowodowego. Należy przy tym podkreślić, że powyższe naruszenie dotyczy ustalenia elementu konstrukcyjnego podatku, mającego zasadnicze znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, tj. podstawy opodatkowania. Ponownie rozpatrując sprawę organ zobowiązany będzie uzupełnić materiał dowodowy poprzez zwrócenie się do firmy [...]Z.S. o informacje dotyczące zawarcia, przedmiotu i wykonania umowy zlecenia z dnia 27 maja 2010 r. Dopiero po uzyskaniu odpowiedzi możliwe będzie dokonanie oceny, czy wskazany przez skarżącego wydatek na nagrobek może zostać zaliczony do ciężarów spadkowych, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Bezzasadne są natomiast pozostałe zarzuty skargi. Organ prawidłowo do długów spadkowych zaliczył zadłużenie spadkodawczyni z tytułu opłat za mieszkanie w wysokości istniejącej na dzień jej śmierci. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w świetle zapisów art. 924 i 925 kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, które to otwarcie następuje wraz ze śmiercią spadkodawcy. Przy czym na datę nabycia spadku nie ma wpływu ani wydanie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, ani też to, czy spadkobierca faktycznie obejmie spadek we władanie. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że do długów spadkowych nie mogą być zaliczone wydatki ponoszone przez spadkobiercę na odziedziczoną rzecz, po dniu jej nabycia. W niniejszej sprawie dniem nabycia spadku jest dzień śmierci spadkodawczyni, tj. 26 grudnia 2011 r., a zatem opłaty na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej należne od dnia 1 stycznia 2012 r., nie stanowią długu spadkowego i nie mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania. Koszt takich opłat bowiem to koszt związany z normalną eksploatacją, z utrzymaniem nieruchomości. Jest to opłata, jaką skarżący miał obowiązek uiszczać jako właściciel lokalu. Zadłużenie z tytułu tych opłat powstałe po dacie śmierci spadkodawczyni stanowi zatem już dług osobisty spadkobiercy, a nie dług spadkodawcy wchodzący w skład spadku. W tej części zatem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa. Wobec jednak uznania, że w pozostałym zakresie zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd orzekł o jej uchyleniu na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).