I SA/Gd 1621/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 17 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2014 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 17 października 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. z siedzibą w O., utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia 13 maja 2016 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2014. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Pismem z dnia 9 marca 2016 r. "A" S.A. z siedzibą w O. - dalej jako "Spółka", wystąpiła do Wójta Gminy - dalej jako "Wójt", z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2014. Wniosek uzasadniono błędnie dokonaną korektą rozliczeń podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów poddanych rekultywacji. W ocenie Spółki, grunty rolne i leśne począwszy od 4 października 2011 r., 16 maja 2012 r., 1 października 2012 r. oraz 29 października 2013 r., tj. od zakończenia prac rekultywacyjnych i wydobycia, były sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne i leśne, nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem od miesiąca następującego po zakończeniu prac rekultywacyjnych (czego dowodem jest złożenie stosownych wniosków) nie mogły być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Wyjaśniono, że dotychczas Spółka błędnie przyjmowała, iż korekty dokonać należało od momenty uprawomocnienia się decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną, a nie od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych, co miało miejsce na długo przed wydaniem decyzji rekultywacyjnych - w rezultacie czego powstała nadpłata, stanowiąca przedmiot wniosku. Decyzją z dnia 13 maja 2016 r. Wójt, działając na podstawie art. 207 § 1 w zw. z art. 75 § 4 w zw. z art. 81b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2014. Zdaniem organu pierwszej instancji, Spółka prawidłowo składała deklaracje i korekty deklaracji w związku z wydanymi decyzjami o zakończeniu rekultywacji, każdorazowo wskazując na zmiany obowiązku podatkowego od pierwszego dnia kolejnego miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Wójt wskazał, że kwestia związania z działalnością gospodarczą terenów poeksploatacyjnych podlegających rekultywacji była już wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa sądowego, w którym ugruntowało się stanowisko, że do czasu wydania decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną grunt uznaje się za wykorzystywany przez przedsiębiorcę w prowadzonej działalności gospodarczej. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka, wnosząc o jej uchylenie i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, zarzuciła jej rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) - dalej jako "u.p.o.l.", poprzez błędną wykładnię terminu "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" i w konsekwencji uznanie, że grunty, na których zakończono rekultywację, są w dalszym ciągu zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej do momentu wydania ostatecznej decyzji dotyczącej zakończenia procesu rekultywacji i podlegają opodatkowaniu wg stawki maksymalnej. W uzasadnieniu odwołano się do orzecznictwa sądów administracyjnych co do rozumienia pojęcia "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz odniesiono się do powołanych w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji orzeczeń, wskazując, że odnosiły się one do innych stanów faktycznych, w związku z czym nie mogły mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze - dalej jako "Kolegium", nie podzieliło argumentacji odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 17 października 2016 r. organ odwoławczy podał, że w niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania, deklarowanym przez Spółkę w latach 2011-2014, były budowle oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Grunty te były w tym okresie sklasyfikowane w ewidencji jako użytki rolne oraz lasy, na których prowadzona była najpierw działalność wydobywcza, następnie ich rekultywacja. Kolegium wskazało, że Spółka w dniach 4 października 2011 r., 16 maja 2012 r., 1 października 2012 r. i 29 października 2013 r. zwróciła się do Starosty [...] z wnioskiem o uznanie za zakończoną rekultywację gruntów do niej należących, po czym Starosta [...] decyzjami z dnia 21 listopada 2011 r., 28 czerwca 2012 r., 23 listopada 2012 r. i 13 grudnia 2013 r. uznał za zakończoną rekultywację wnioskowanych gruntów. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Spółka pierwotnie dokonywała korekt deklaracji na podatek od nieruchomości od tych gruntów, wskazując na wygaśnięcie obowiązku podatkowego od pierwszego dnia kolejnego miesiąca następującego po miesiącu, w którym decyzja o rekultywacji stała się ostateczna tj. od stycznia 2012 r., sierpnia 2012 r., stycznia 2013 r. i lutego 2014 r., następnie zaś uznała, że korekta rozliczeń w podatku od nieruchomości winna nastąpić od miesiąca następującego po miesiącu, w którym został złożony wniosek o uznanie rekultywacji za zakończoną, bowiem to właśnie wtedy zakończona zastała na tych gruntach rekultywacja - a więc jakakolwiek działalność gospodarcza. Kolegium przytoczyło następnie treść przepisów art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zaznaczając, że należy odróżnić pojęcie "gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 1a ust. 1 pkt 3), które ma znaczenie dla wysokości podatku od nieruchomości (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a)), od pojęcia "gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej", które przesądza o opodatkowaniu tym podatkiem od nieruchomości - użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych lub lasów (art. 2 ust. 2). Tym samym, w odniesieniu do gruntów ujętych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasach (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.) wyjaśnić należy pojęcie "gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej", które w odróżnieniu od pojęcia "gruntu związanego z działalnością gospodarczą" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, a w szczególności, czy obejmuje ono rekultywację gruntów poeksploatacyjnych. Odwołując się do judykatury organ odwoławczy wskazał, że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie polegać na faktycznym jego wykorzystywaniu w tej działalności, które m.in. może polegać na traktowaniu danego gruntu jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak w każdym przypadku wykazanie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalności gospodarczą. W tym celu Kolegium odwołało się do art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., zgodnie z którym działalność gospodarczą to działalność zdefiniowana w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.) - dalej jako "u.s.d.g.", a zatem jest nią: zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym działalność w zakresie wydobywania kopalin ze złóż wymaga koncesji, zgodnie z ustawą z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2016 r. poz. 1131 ze zm.) - dalej jako "Prawo geologiczne i górnicze". Organ odwoławczy przytoczył następnie treść przepisów art. 20 i art. 22 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 909 ze zm.) - dalej jako "u.o.g.r.l.", wskazując, że o zakończeniu rekultywacji i zagospodarowaniu gruntów rolnych i leśnych można mówić jedynie w przypadku wydania przez właściwy organ (starostę) i we właściwym trybie (po uzyskaniu opinii wskazanych podmiotów) decyzji uznającej, że rekultywacja została zakończona. Z kolei z przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2016 r. poz. 672 ze zm.) - dalej jako "Prawo ochrony środowiska", Kolegium wywiodło, że eksploatację złoża kopaliny prowadzi się w sposób gospodarczo uzasadniony, przy zastosowaniu środków ograniczających szkody w ochronie środowiska i przy zapewnieniu racjonalnego wydobycia i zagospodarowania kopaliny. Jednocześnie podejmujący eksploatację złóż kopaliny lub prowadzący eksploatację jest obowiązany przedsiębrać środki niezbędne do ochrony zasobów złoża, jak również do ochrony powierzchni ziemi oraz wód powierzchniowych i podziemnych, sukcesywnie prowadzić rekultywację terenów poeksploatacyjnych oraz przywracać do właściwego stanu inne elementy przyrodnicze. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje organ odwoławczy uznał, że wyrobiska powstałe w wyniku działalności polegającej na wydobywaniu metodą odkrywkową kopalin ze złóż zlokalizowanych na gruntach rolnych i leśnych stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, skoro prowadzenie na tych gruntach działań o charakterze rekultywacyjnym, zmierzających do rolniczego lub leśnego kierunku zagospodarowania tych gruntów, jest ściśle związane z prowadzeniem działalności wydobywczej, o jakiej mowa w art. 2 u.s.d.g. Kolegium przyznało, że jakkolwiek działalność polegająca wyłącznie na rekultywacji i zagospodarowaniu gruntów rolnych i leśnych sama w sobie nie ma charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów regulujących swobodę takiej działalności, jeżeli nie jest prowadzona w celach zarobkowych, niemniej podejmowanie obowiązkowych działań z zakresu rekultywacji wyrobisk pokopalnianych stanowi element składowy działalności gospodarczej, której istotą jest zarobkowe wydobywanie kopalin na tych gruntach. Zdaniem organu odwoławczego, skoro działalność z zakresu rekultywacji i zagospodarowania wyeksploatowanych gruntów jest konieczną częścią składową zarobkowej działalności wydobywczej, to nie sposób racjonalnie przyjmować, że grunty mające podlegać lub podlegające aktualnie czynnościom rekultywacyjnym nie są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Z tych względów za nietrafne uznano stanowisko Spółki, że poddawane aktualnie rekultywacji wyrobiska odkrywkowe nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i tym samym przestają podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z chwilą zakończenia wydobycia kopaliny. Odwołując się do orzecznictwa sądowego Kolegium podniosło, że rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych jest procesem wieloetapowym, który przygotowuje się, planuje i wykonuje na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczna decyzją właściwego organu administracji grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle przepisów art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. powoduje, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawek najwyższych. Biorąc pod uwagę, że ostateczne decyzje Starosty [...] uznające rekultywację za zakończoną w stosunku do poszczególnych działek wydane zostały i stały się ostateczne odpowiednio: 21 listopada 2011 r. (9 grudnia 2011 r.), 28 czerwca 2012 r. (20 lipca 2012 r.), 23 listopada 2012 r. (17 grudnia 2012 r.), 13 grudnia 2013 r. (4 stycznia 2014 r.), organ odwoławczy uznał, że sporne grunty poddane temu procesowi były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dopiero bowiem stwierdzenie ostateczną decyzją starosty zakończenia procesów rekultywacji tych gruntów spowodowało, że przestały być one "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" i dopiero od tego czasu nie podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawek najwyższych. Tym samym, Kolegium nie zgodziło się z odwołującą, że już złożenie wniosku do właściwego organu o uznanie rekultywacji gruntów za zakończoną uzasadnia zaprzestanie opodatkowywania tych gruntów podatkiem od nieruchomości wg stawek najwyższych i opodatkowywanie ich podatkiem rolnym lub leśnym. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego [...], wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię terminu "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" i w konsekwencji uznanie, że grunty rolne i leśne, na których faktycznie zakończono rekultywację, są w dalszym ciągu zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej aż do momentu wydania ostatecznej decyzji dotyczącej zakończenia procesu rekultywacji i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 2. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że grunty rolne oraz leśne, na których faktycznie zakończono prace rekultywacyjne - jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - podlegają opodatkowaniu wg stawki maksymalnej, a nie opodatkowaniu podatkiem rolnym lub leśnym. Zaskarżonej decyzji zarzucono również rażące naruszenie prawa procesowego, tj. przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeanalizowania faktów istotnych w niniejszej sprawie, tj. analizy wniosków o uznanie rekultywacji za zakończoną oraz protokołów z oględzin przedmiotowych gruntów rolnych i leśnych, na których faktycznie zakończono prace rekultywacyjne. W uzasadnieniu podtrzymano argumentację zaprezentowaną zarówno we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Zaakcentowano, że organ odwoławczy nie rozróżnił "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" od "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". W efekcie Kolegium w ogóle nie ustaliło, czy grunty rolne i leśne wymienione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty były lub nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w okresie od złożenia wniosków o uznanie rekultywacji za zakończoną do momentu wydania ostatecznej decyzji przez starostę. Podniesiono, że gdyby organ podatkowy miał wątpliwości, czy na spornych gruntach rolnych i leśnych rzeczywiście zakończono rekultywację, powinien sięgnąć do protokołów z oględzin, które każdorazowo zostały przeprowadzone przed wydaniem ostatecznej decyzji o zakończeniu rekultywacji przez starostę. Wskazano, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika, iż w uzasadnieniach decyzji Starosty [...] wskazywano konsekwentnie, że na ww. terenie została wykonana rekultywacja podstawowa i szczegółowa polegająca na zniwelowaniu terenu oraz nawiezieniu na przedmiotowy teren ziemi próchniczej. Tym samym, w niniejszym stanie faktycznym mamy do czynienia z gruntami rolnymi i leśnymi, na których nie była prowadzona żadna aktywność, ponieważ prace rekultywacyjne zostały zakończone, tj. grunty rolne i leśne w chwili złożenia wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną nie były już poddawane procesowi rekultywacji i został przywrócony ich charakter rolny/leśny, a zatem stan ten zgodny był z ewidencją gruntów. Zdaniem strony skarżącej, organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji przytoczył orzeczenia, które w żaden sposób nie mogą mieć zastosowania w niniejszym przypadku, tj. kwestii opodatkowania gruntów rolnych i leśnych po faktycznym zakończeniu prac rekultywacyjnych. Wskazane orzeczenia dotyczą bowiem kwestii opodatkowania gruntów w ogóle nie podlegających rekultywacji lub będących w trakcie rekultywacji oraz ustalenia, czy poddawane rekultywacji grunty należy opodatkować tzw. stawką maksymalną czy stawką pozostałą. Kolegium w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W latach 2011-2014 wydobywanie kopalin wymagało uzyskania koncesji (art. 21 ust. 1 pkt 2 Prawa geologicznego i górniczego). Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wydobywania kopalin ze złoża zobligowany był do prowadzenia eksploatacji złoża kopaliny w sposób gospodarczo uzasadniony, przy zastosowaniu środków ograniczających szkody w środowisku i przy zapewnieniu racjonalnego wydobycia i zagospodarowania kopaliny, a także do przedsiębrania środków niezbędnych do ochrony zasobów złoża, jak również ochrony powierzchni ziemi oraz wód powierzchniowych i podziemnych, sukcesywnego prowadzenia rekultywacji terenów poeksploatacyjnych oraz przywracania do właściwego stanu innych elementów przyrodniczych (art. 126 ust. 1 i 2 Prawa ochrony środowiska). Wydobywanie kopalin powoduje w następstwie degradację użytego w tym celu terenu, który w związku z tym wymaga określonego uporządkowania, w szczególności sukcesywnie prowadzonej rekultywacji. Obowiązek rekultywacji gruntów i ochrony środowiska na terenach po działalności górniczej przez prowadzącego zakład górniczy wynikał także z art. 129 ust. 1 pkt 5 Prawa geologicznego i górniczego. Przepis art. 129 ust. 2 tej ustawy nakazywał w tym zakresie odpowiednie stosowanie przepisów o ochronie środowiska i ochronie gruntów rolnych i leśnych. Z przepisów u.o.g.r.l. wynika, że rekultywacja gruntów to nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawianie własności fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg (art. 4 pkt 18). Osoba powodującą utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów jest obowiązana do ich rekultywacji na własny koszt (art. 20 ust. 1). Rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej (art. 20 ust. 3), a więc działalności nierolniczej i nieleśnej, powodującej utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów (art. 4 pkt 26). Rekultywację gruntów prowadzi się w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy w terminie 5 lat od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 4). W sprawie rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych rozstrzyga starosta w drodze decyzji, która określa stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej tych gruntów, osobę obowiązaną do ich rekultywacji, kierunek i termin wykonania tej rekultywacji oraz uznanie rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1 i 2). Z kolei w świetle przepisów Prawa ochrony środowiska eksploatację złoża kopaliny prowadzi się w sposób gospodarczo uzasadniony, przy zastosowaniu środków ograniczających szkody w środowisku i przy zapewnieniu racjonalnego wydobycia i zagospodarowania kopaliny. Natomiast podejmujący eksploatację złóż kopaliny lub prowadzący tę eksploatację jest obowiązany przedsiębrać środki niezbędne do ochrony zasobów złoża, jak również do ochrony powierzchni ziemi oraz wód powierzchniowych i podziemnych, sukcesywnie prowadzić rekultywację terenów poeksploatacyjnych oraz przywracać do właściwego stanu inne elementy przyrodnicze (art. 126 ust. 1 i 2). Z powołanych przepisów wynika zatem, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również obowiązkową rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża, grunty poddane procesowi rekultywacyjnemu są zatem zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 75/06, LEX nr 286671; i z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 2002/09, LEX nr 610481). Nie jest bowiem możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów. Do czasu wydania decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1 pkt 4 u.o.g.r.l.) grunt wykorzystywany jest zatem przez przedsiębiorcę w prowadzonej działalności gospodarczej. Wyczerpanie złoża i wykonywanie rekultywacji gruntów nie stanowi w związku z tym względów technicznych, uniemożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej i nie daje podstaw do uznania gruntu rekultywowanego za grunt pozostały w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. Przedsiębiorstwa górnicze, dla celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, posługują się gruntami zarówno wtedy, kiedy dopiero przygotowują je pod inwestycje, kiedy dokonują na nich odpowiednich inwestycji np. w zakresie budowy i urządzeń, kiedy przygotowane technicznie tereny już eksploatują i wreszcie wtedy, gdy realizują na nich obowiązkowe zadania eksploatacyjne. Nie ma podstaw, ażeby którykolwiek z tych etapów wykorzystania gruntu przez przedsiębiorstwo wydobywające kopaliny został potraktowany jak posiadanie gruntu bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W orzecznictwie wskazuje się, że tereny powstałe w wyniku działalności polegającej na wydobywaniu żwiru zlokalizowane na gruntach rolnych i leśnych stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, skoro prowadzenie na tych gruntach działań o charakterze rekultywacyjnych, zmierzających do rolniczego lub leśnego kierunku zagospodarowania tych gruntów, jest ściśle związane z prowadzeniem przedmiotowej działalności gospodarczej (por. wyrok SN z dnia 27 października 1994 r. sygn. akt III AZP 5/94, OSP 1995/11/236, wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wr 331/10, LEX nr 757919; i sygn. akt III SA/Wr 332/11, LEX nr 757920). Rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych jest procesem wieloetapowym, który przygotowuje się, planuje i wykonuje na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności rekultywacyjne nie są odrębną działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę, lecz immanentnie związaną z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle przepisów art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. powoduje, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawek najwyższych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że istotna dla jej rozstrzygnięcia jest jedynie kwestia, czy zajęcie gruntu na działalność gospodarczą kończy się wraz ze złożeniem przez stronę skarżącą wniosków o uznanie rekultywacji za zakończoną, czy dopiero z chwilą wydania przez Starostę [...] czterech decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną. Strona skarżąca trafnie bowiem wywodzi, że bez znaczenia dla istoty sprawy są rozważania Kolegium dotyczące kwestii związania gruntów podlegających rekultywacji z prowadzeniem działalności gospodarczej. Strona skarżąca wskazuje, że decyzje Starosty [...] z lat 2011-2013 potwierdzały jedynie stan faktyczny istniejący w datach zgłaszania rekultywacji za zakończoną, a więc decyzje te miały charakter deklaratoryjny. Jak wyżej wskazano, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznaje się, że decyzja o uznaniu rekultywacji za zakończoną ma charakter konstytutywny. W wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 742/11 (LEX nr 1367062) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że do czasu wydania decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1 pkt 4 u.o.g.r.l.) grunt wykorzystywany jest przez przedsiębiorcę w prowadzonej działalności gospodarczej. Podobny pogląd został wyrażany w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt IV SA/WA 49/10 (LEX nr 675351) i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1510/13 (LEX nr 1463703) oraz przez W. Radeckiego w komentarzu do ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych (LexisNexis 2012). Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]