I SA/Gd 1623/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 22 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiającą P.Z. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych w 2017 roku dochodów. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że pismem z dnia 21 marca 2016 r. P.Z. (dalej: podatnik, strona) wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 roku z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. Z wniosku wynika, że podatnik jest polskim marynarzem i w roku 2017 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Brazylii, tj. A. Do wniosku dołączono książeczkę żeglarską oraz obcojęzyczne dokumenty: "Confirmation od employment" z dnia 1 grudnia 2016 r., wystawiony przez A oraz "Seafarers Employment Agreement" wystawiony przez B Pte.Ltd. Decyzją z dnia 22 maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek. Organ wskazał na następujące okoliczności, które uniemożliwiają stwierdzenie, jaki reżim prawny ma zastosowanie w sprawie i w konsekwencji niepozwalające na uznanie za uprawdopodobnione, że zaliczki na podatek dochodowy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2017 rok: przelewy otrzymywanych przez podatnika wynagrodzeń są realizowane przez B Pte Ltd z siedzibą w Singapurze; statek, na pokładzie którego podatnik wykonuje pracę najemną jest statkiem noclegowym pływającym pod banderą Malty (inne źródła podają Wyspy Marshalla); właścicielem statku oraz jego menadżerem jest C z siedzibą w Holandii; podatek od dochodów z pracy najemnej na pokładzie statku nie jest odprowadzany. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez podatnika, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przywołał przepisy art. 3 ust. 1 i 1a oraz art. 9 ust. 1, art. 27 ust. 9, art. 27 ust. 9a, art. 27 g, art. 44 ust. 1a pkt 1, art. 44 ust. 3a, art. 44 ust. 3e i art. 44 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.f. W myśl natomiast art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Z powyższego przepisu wynika, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Tym samym podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w ramach polskiego prawa procesowego konsekwencją terminologiczną, rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu, lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w realizacji dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie ich w takiej czy innej formie jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Dopiero uprawdopodobnienie przez Stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, oceny zebranego materiału dowodowego należy dokonać pod kątem spełnienia przez podatnika trzech przesłanek wykonywania pracy: na statku morskim; na morskim statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym; na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo brazylijskie. Na podstawie akt sprawy organ ustalił, że podatnik umowę o pracę zawarł z B Pte Ltd z siedzibą w Singapurze. W umowie jako właściciela statku wskazano A w Brazylii. W potwierdzeniu zatrudnienia wystawionym przez kapitana statku [...] w dniu 20.03.2017r., wskazano, że podatnik zatrudniony jest na pokładzie statku eksploatowanego na wodach międzynarodowych przez przedsiębiorstwo A z efektywnym zarządem w Brazylii. Z informacji dostępnych w internecie wynika, że statek [...] aktualnie pływa pod banderą Panamy (według danych zawartych w umowie o pracę statek podnosił banderę Wysp Marshalla). Powyższe świadczy o tym, że dochód podatnika nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Brazylii. W sprawie nie można jednoznacznie określić, która firma jest podmiotem zarządzającym i eksploatującym statek w sytuacji, gdy rejestrujący statek pod tanią banderą właściciel chciał pozostać anonimowy. Konkludując organ stwierdził, że w sprawie nie można ustalić, jaki podmiot eksploatuje statek, na pokładzie którego podatnik pracuje w 2017 roku oraz gdzie znajduje się zarząd tego podmiotu. WW. firmy – B Pte Ltd i A – posiadają siedziby na terenie różnych krajów (Singapur i Brazylia). Tym samym nie można ustalić, jaka umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania ma zastosowanie. Dalej organ wskazał, że podatnik podnosi, iż wykonuje pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem w Brazylii. Tymczasem między Rzeczpospolitą Polską i Brazylią nie została zawarta umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, w związku z czym zastosowanie mają wyłącznie zasady wynikające z polskiego ustawodawstwa. W świetle art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f., wynagrodzenie uzyskane przez podatnika z pracy najemnej w Brazylii będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Ponadto w przypadku zapłaty podatku w Brazylii, podatnik będzie mógł go odliczyć od podatku obliczonego od łącznych dochodów. Podatnik mógłby skorzystać z instytucji tzw. "ulgi abolicyjnej" wynikającej z zapisu art. 27g u.p.d.f. - co uzasadniałoby zwolnienie go z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek w pełnym zakresie - gdyby wykazał, że zapłacił podatek od tych dochodów za granicą. Skargę na powyższą decyzję wniósł do WSA w Gdańsku P.Z. zaskarżając ją w całości i zarzucając jej: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 2) art. II lit. f Konwencji o pracy na morzu, poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost 3) art. 27g u.p.d.f. w zw. a rt. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. poprzez ich niezastosowanie; 4) art. 27g u.p.d.f. poprzez wskazanie, że podatnik miałby prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej jedynie w przypadku zapłaty podatku od tych dochodów za granicą, choć nie wynika to wprost z literalnego brzmienia przepisu; 5) art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 6) art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Brazylii; 2. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji; 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa, stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika, uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie jaką umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika i że zapłata podatku za granicą warunkuje zastosowanie art. 27g u.p.d.f., oraz przez podjęcie działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 3) art. 180 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez: - niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu, - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, - dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny. Stawiając powyższe zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), zwanej dalej P.p.s.a., z uwagi na naruszenie przez organ odwoławczy zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. o uchylenie decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa. W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że źródłem jego dochodu jest praca na morzu u armatora brazylijskiego i w 2017 roku nie przewiduje osiągać dodatkowych dochodów w kraju. Ponadto wskazał, że zamierza skorzystać z ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów uzyskanych w 2017 r. zgodnie z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Polska nie zawarła z Brazylią umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W sytuacji uzyskiwania przez podatnika dochodów ze źródeł położnych w Brazylii, zastosowanie znajdą przepisy powołanej już ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 27 ust. 8, 9, 9a i art. 27g, które z założenia mają eliminować albo łagodzić skutki międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. dotyczy sposobu obliczenia podatku przy zastosowaniu metody zwolnienia (wyłączenia) z progresją. Polega ona na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Zasadniczo, przepis ten potwierdza regulacje wynikające z umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Odmienną metodę obliczenia podatku - metodę zaliczenia proporcjonalnego (inaczej zwaną metodą kredytu podatkowego) przewiduje art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., w myśl którego jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody, z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jak w odniesieniu do Brazylii), dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zgodnie zaś z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (a więc jak w przypadku skarżącego), zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Art. 27g u.p.d.o.f. stanowi o tzw. uldze abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między: - podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego - a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Przepis ten stanowi: "1. Podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. 2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. 3. Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6. 4. Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c." W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zanalizował materiał dowodowy pod kątem spełnienia trzech przesłanek wykonywania pracy: (1) na statku morskim; (2) na morskim statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym; (3) na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo brazylijskie (str. 7 decyzji). Nie wskazał jednak podstawy prawnej, z której wynikałoby, że są to istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności. Jak wyżej wskazano, ponieważ Polska nie zawarła z Brazylią umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zastosowanie mają wyłącznie przepisy krajowe. Z art. 27g u.p.d.f. wynika, że jedyną przesłanką zastosowania ulgi abolicyjnej jest zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia – te metodę zaś przewiduje art. 27 ust. 9 u.p.d.f., który odwołuje się do dochodów osiąganych przez podatnika z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium RP lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium RP (ma ona zastosowanie wówczas, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody zwolnienia z progresją jak również wówczas gdy z danym państwem nie została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania). Z tych przepisów nie wynika zatem, aby w przypadku dochodów uzyskiwanych z tytułu działalności wykonywanej na terytorium Brazylii lub ze źródeł położonych na terytorium Brazylii, powołane przez organ okoliczności wymienione w pkt 1-3 miały prawne znaczenie. Przywołane przez organ przesłanki mogą mieć znaczenie prawne wówczas, gdy przewiduje to umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Można przykładowo wskazać na art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.), w myśl którego bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Z art. 22 tej Konwencji wynika, że do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia. W przypadku jednak dochodu uzyskiwanego ze źródeł położonych w Brazylii, z którą Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przywołane przez organ przesłanki dotyczące wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Norwegii, pozbawione są znaczenia prawnego. Należy jednak zauważyć, że prawne znaczenie ze względu na treść art. 27 ust. 9 u.p.d.f. ma natomiast to, gdzie znajduje się źródło przychodów uzyskiwanych przez podatnika – od tego bowiem zależy, czy w kwestii unikania podwójnego opodatkowania zastosowanie mają wyłącznie przepisy ustawodawstwa krajowego, czy też w grę wchodzić może stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Od zbadania tej kwestii zatem organ powinien był rozpocząć badanie sprawy. Organ wskazał na wynikającą z materiału dowodowego wielość podmiotów związanych ze statkiem, na którym podatnik świadczy pracę i stosunkiem jego zatrudnienia (podmioty z Singapuru, Brazylii, organ pierwszej instancji wskazał też na Holandię, bandera Panamy albo Wysp Marshalla) – ocenił jednak te fakty pod niewłaściwym kątem. Badał bowiem, czy podatnik wykazał, że statek, na którym świadczy pracę, jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Brazylii, która to okoliczność jednak nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, co wykazano wyżej. Znaczenie ma jednak to, gdzie znajduje się źródło przychodów uzyskiwanych przez skarżącego. Skarżący twierdzi, że w Brazylii, a organ zdaje się tego nie kwestionować, choć nie jest do końca jasne. Z jednej bowiem strony organ stwierdza, że cyt. "nie można ustalić, jaka umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania będzie miała zastosowanie w zakresie opodatkowania dochodów Wnioskodawcy" (str. 8 decyzji), a z drugiej przytacza przepisy polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdza, że w ich świetle wynagrodzenie podatnika "uzyskane z pracy najemnej w Brazylii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Ponadto w przypadku zapłaty podatku w Brazylii, Podatnik będzie mógł go odliczyć od podatku obliczonego od łącznych dochodów" (str. 9 decyzji). Kwestia dotycząca źródła dochodów uzyskiwanych przez podatnika jest kwestią podstawową, której nie można domniemywać, organ powinien zatem jednoznacznie wypowiedzieć się w tym przedmiocie. Należy jednak mieć na uwadze, że jest to sprawa o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. Oznacza to, że rolą skarżącego jest uprawdopodobnienie, iż zaliczki na ten podatek będą niewspółmiernie wysokie, a to oznacza m.in. obowiązek uprawdopodobnienia źródła planowanego przychodu, które determinuje stan prawny mający zastosowanie. Nie jest to postępowanie wymiarowe, w związku z czym organ nie jest zobowiązany samodzielnie ustalać stan faktyczny i prawny, jego rola sprowadza się natomiast do oceny tego, czy podatnik uprawdopodobnił okoliczności, na które się powołuje. Niemniej jednak ocena ta powinna zostać dokonana w sposób jednoznaczny. Ponownie zatem rozpatrując sprawę organ w pierwszej kolejności oceni, czy podatnik uprawdopodobnił, iż źródło jego przychodów mieści się w Brazylii. Jeżeli tak, organ oceni zasadność wniosku w świetle przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a oraz art. 27g u.p.d.f., mając na względzie, że z przepisów tych nie wynika, aby takie okoliczności jak wykonywanie pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo brazylijskie, miało znaczenie prawne. Jeżeli nie, to skutkiem braku uprawdopodobnienia źródła planowanych przychodów jest niemożność dokonania oceny, czy zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804), zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.