I SA/Gd 1628/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Wojtynowska po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2014 r. na posiedzeniu niejawnym wniosku Dyrektora Izby Skarbowej o umorzenie postępowania w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, czerwiec i lipiec 2006 roku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku wykonania zobowiązania podatkowego postanawia: umorzyć postępowanie w sprawie. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 grudnia 2011 r., którą określono Z. M. przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec i lipiec 2006 r., przybliżone kwoty odsetek za zwłokę oraz dokonano zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty zobowiązań podatkowych oraz odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 181.509 zł. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał na ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatnika w zakresie prawidłowości rozliczania podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., z których wynikało, że podatnik w prowadzonej ewidencji księgowej ujmował faktury zakupu paliw płynnych, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym bezzasadnie obniżał podatek należny o podatek naliczony wykazany w tychże fakturach. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji wynikało, że podatnik, realizując usługi transportu, wykazał kwoty podatku należnego z naruszeniem przepisów art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), co spowodowało zmianę wysokości kwot podatku należnego za poszczególne miesiące 2006 r. Zdaniem organu, podstawą do zastosowania zabezpieczenia w trybie art. 33 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") były również podejmowane przez podatnika działania, zmierzające do uszczuplenia jego majątku. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego podatnik: (1) w dniu 27 marca 2009 r. zawarł umowę sprzedaży nieruchomości o powierzchni 1.380 m² za kwotę 17.000 zł (12,3 zł/m²), (2) w dniu 6 lipca 2011 r. zawarł umowę sprzedaży nieruchomości o powierzchni 2.509 m² za kwotę 50.000 zł (19,93 zł/m²) oraz (3) w dniu 29 listopada 2011 r. darował synowi działkę o powierzchni 768,8 m² o wartości 15.000 zł (19,51 zł/m²). Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że powyższych czynności podatnik dokonał po wszczęciu śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w dniu 22 sierpnia 2008 r. oraz w toku prowadzonej kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku VAT za okres od sierpnia do października 2006 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., wszczętej 17 maja 2011 r. oraz po kontroli podatkowej, dotyczącej prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku VAT za okres od stycznia do lipca 2006 r., wszczętej 15 listopada 2011 r. Za podjęciem decyzji o zabezpieczeniu na majątku skarżącego przemawiała również okoliczność nieterminowego uiszczania przez skarżącego zadeklarowanych kwot podatku VAT w latach 2005-2011, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) oraz – w latach 2010-2011 – opłat z tytułu dokonanych czynności cywilnoprawnych (PCC). Nie bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostawała również – zdaniem organu – dysproporcja pomiędzy uzyskiwanymi przez podatnika dochodami z prowadzonej działalności (dochód w kwocie 61.886,36 zł za 2010 r.) a określoną przybliżoną kwotą zobowiązań podatkowych, które wynikają z zaskarżonej decyzji (łącznie 181.509 zł) oraz z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 22 czerwca 2011 r., którą dokonano zabezpieczenia kwoty podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2006 r. wraz z odsetkami (79.002 zł) i decyzji, którą dokonano zabezpieczenia kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. (łączna kwota 168.599 zł). Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedstawione okoliczności dowodzą, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za wskazane w decyzji miesiące nie zostanie wykonane dobrowolnie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając organowi naruszenie: 1. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., przez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że sytuacja, w jakiej znajduje się skarżący, pozwala na stwierdzenie istnienia przesłanek uzasadniających zabezpieczenie, 2. art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na nie ustaleniu stanu majątkowego skarżącego i tym samym pominięcie rzeczywistej wartości jego majątku, 3. art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 O.p., przez zastosowanie tych przepisów, mimo że w sprawie brak było podstaw do dokonania zabezpieczenia. Skarżący podniósł, że decyzja organu odwoławczego nie zawiera oceny jego sytuacji majątkowej, co stanowi naruszenie art. 33 O.p. Podkreślił, że wartość posiadanego przez niego majątku przekracza wartość ewentualnego zobowiązania; sama wartość środków transportu i sprzętu wynosi 1.251.000 zł, co potwierdza wykaz dołączony do skargi. Zatem w tym kontekście nie zasługuje na aprobatę argument organów podatkowych dotyczący relacji wysokości osiągniętego dochodu za 2010 r. do przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego jego sytuacja majątkowa nie powinna być rozważana w oparciu o sprawozdanie z jednego roku. Wskazał, że załączone do skargi rachunki zysków i strat za lata 2008-2011 zawierają dane, wskazujące na osiąganie znacznie większego dochodu. Zdaniem skarżącego argument organu dotyczący wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia kwot podatku VAT za miesiące od sierpnia do października 2006 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. uznać należy za chybiony. Skarżący podniósł, że po otrzymaniu tych decyzji dokonał wpłat wyliczonych kwot na rachunek depozytowy urzędu skarbowego. Również powoływana okoliczność zbywania działek nie świadczy – zdaniem strony – o wyzbywaniu się majątku. Skarżący posiada inne nieruchomości, czego dowodem jest załączony do skargi wypis z rejestru gruntów. Ponadto skarżący stwierdził, że w przedmiotowej decyzji nie wskazano dowodów uzasadniających twierdzenie o prowadzeniu wobec skarżącego postępowań egzekucyjnych i nieterminowym regulowaniu zobowiązań podatkowych, nadto zwrócił uwagę, że nieterminowe ich regulowanie nie oznacza sytuacji trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 497/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 marca 2012 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 O.p., uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, co znajduje odzwierciedlenie w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem WSA, organy właściwie oceniły ustalony stan sprawy: skarżący w dniu 6 lipca 2011 r. zawarł umowę sprzedaży nieruchomości położonej w K. H., w sytuacji gdy kilka tygodni wcześniej (na podstawie upoważnienia z dnia 17 maja 2011 r.) wszczęto wobec strony kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 oraz w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych w roku 2006 z firmą "A", sp. z o.o. W toku tejże kontroli stwierdzono, że skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organy ustaliły również, że skarżący zawarł umowę darowizny nieruchomości położonej w K. H., co nastąpiło w toku wszczętej kontroli podatkowej, na podstawie upoważnienia z 15 listopada 2011 r., w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres od stycznia do lipca 2006 r. Sąd zgodził się z organami co do tego, że okoliczność, iż 27 marca 2009 r. skarżący zawarł umowę sprzedaży nieruchomości o powierzchni 1.380 m² za kwotę 17.000 zł (12,3 zł/m²), 6 lipca 2011 r. umowę sprzedaży nieruchomości o powierzchni 2.509 m² za kwotę 50.000 zł (19,93 zł/m²) oraz 29 listopada 2011 r. darował synowi działkę o powierzchni 768,8 m² o wartości 15.000 zł (19,51 zł/m²), świadczy o tym, że skarżący wyzbywa się majątku – cena za 1 m² sprzedawanych nieruchomości jest niska. Nie bez znaczenia jest – w ocenie Sądu pierwszej instancji – również dysproporcja między osiągniętym przez skarżącego w 2010 r. dochodem a kwotą zabezpieczenia. WSA nie podzielił zarzutu skargi, że oceny sytuacji finansowo-ekonomicznej strony organy podatkowe dokonały w sposób nierzetelny, w szczególności nie zbadały aktualnej sytuacji majątkowej skarżącego. W tym kontekście Sąd podkreślił, że udział strony w postępowaniu zabezpieczającym w trybie art. 33 § 2 O.p. podlega znacznym ograniczeniom. Za dodatkowy argument uzasadniający wydanie zaskarżonej decyzji Sąd uznał zachowanie skarżącego, polegające na zaksięgowaniu faktur dokumentujących usługi, które nie zostały faktycznie wykonane, co ukierunkowane było na ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez zaniżenie zobowiązania w podatku VAT. Sąd pierwszej instancji nie podzielił również zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p., uznając, że stan sprawy został prawidłowo ustalony a ocena materiału dowodowego nie była dowolna. Nie doszło też – zdaniem Sądu – do uchybienia art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p., przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – fakt, że skarżący posiada inne nieruchomości, że posiada środki trwałe określonej wartości – w ocenie Sądu – nie zmienia faktu, że w toku dwóch toczących się postępowań podatkowych wyzbył się on części składników swego majątku; a ponadto – jak już wskazano – nie bez znaczenia dla oceny ustalonego działania skarżącego ma okoliczność, że wykorzystywał dla osiągnięcia celów podatkowych tzw. puste faktury kosztowe. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie: I przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 i art. 145 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 191 O.p., przez uznanie przez Sąd zaskarżonej decyzji za odpowiadającą prawu, mimo że postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), w postępowaniu nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, ani go wyczerpująco nie rozpatrzyły, na skutek których to uchybień błędnie ustalono stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik (art. 187 § 1 i 2, art. 191 O.p.), 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 181 oraz w zw. z art. 122 i art. 210 § 4 O.p., przez bezpodstawne przyjęcie, że organy podatkowe w sposób dostateczny wykazały istnienie pozytywnych przesłanek zastosowania zabezpieczenia, tj. że istnieje w przedmiotowej sprawie "obawa niewykonania zobowiązania podatkowego" lub "przypuszczenie, że może nie zostać wykonane", II prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1-4 O.p., przez błędną wykładnię i przyjęcie, że istnieją podstawy do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń, czerwiec i lipiec 2006 r., wbrew przesłankom wymienionym w cytowanych przepisach. Podatnik wniósł przy tym o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz podatnika zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1499/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Sąd drugiej instancji za trafne uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnoszące niezebranie i niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w tej sprawie, a wskutek tego, niewskazanie, że w przedmiotowej sprawie "zachodzi uzasadniona obawa", że będące przedmiotem zabezpieczenia zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. NSA stwierdził, że w sprawie niewątpliwie wykazano, iż skarżący podejmował czynności "polegające na zbywaniu majątku", lecz nie wykazano, że czynności te "mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". W rozpatrywanej sprawie pominięto analizę całokształtu sytuacji materialnej skarżącego, skupiając się na obciążeniach jego majątku, nie uwzględniając zaś jego aktywów. Zdaniem Sądu drugiej instancji trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że z akt sprawy nie wynika, aby w toku postępowania stwierdzono, iż skarżący trwale nie uiszczał wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. NSA za trafny uznał zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się wyczerpująco do kwestii, czy w sposób prawidłowy wykazano w niniejszej sprawie istnienie uzasadnionej obawy, że skarżący nie wykona przyszłego zobowiązania podatkowego. Pismem z dnia 19 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o umorzenie postępowania w niniejszej sprawie na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."). W ocenie organu o bezprzedmiotowości postępowania przemawiają następujące okoliczności: 1. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 23 marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 grudnia 2011 r. określającą kwotę przybliżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz dokonującą zabezpieczenia na majątku Z. M. Decyzja została wydana w toku prowadzonego przez organ podatkowy postępowania, przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, 2. odpowiedź na skargę dotyczącą ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej została wysłana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w dniu 11 maja 2012 r., 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 497/12 oddalił skargę, 4. w związku ze złożoną przez skarżącego skargą kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1499/12 uchylił wyrok WSA w Gdańsku w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Mając na względzie, że w dniu 23 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące do stycznia do lipca 2006 r. – doręczoną stronie w dniu 29 maja 2013 r., to zgodnie z brzmieniem art. 33a § 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzja dotycząca zabezpieczenia wygasła. Powyższe okoliczności, w ocenie organu, uzasadniają wniosek o umorzenie postępowania w oparciu o art. 161 § 1 pkt 3 ustawy P.p.s.a. (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1285/10). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Postępowanie w niniejszej sprawie podlegało umorzeniu. Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia skarżącemu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, czerwiec i lipiec 2006 roku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na jego majątku wykonania zobowiązania podatkowego. Zaskarżona decyzja została wydana w postępowaniu zabezpieczającym, które jest postępowaniem szczególnym, mającym stworzyć gwarancje wykonania w przyszłości obowiązku podatkowego. Podstawą do wydania zaskarżonej decyzji był art. 33 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. - jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z powyższego wynika, że zabezpieczenie może dotyczyć nie tylko zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego płatności, ale możliwe jest także przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję o zabezpieczeniu w związku z prowadzonym wobec podatnika postępowaniem w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług. Decyzja w przedmiocie zabezpieczenia ma charakter czasowy i jej byt jest uzależniony od wydania i doręczenia decyzji rozstrzygającej o zobowiązaniu podatkowym. Wynika to z treści art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego decyzja o z zabezpieczeniu wygasa: 1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Wraz z upływem terminów określonych w pkt 1-3 powyższego przepisu zobowiązanie ustalone decyzją lub określone w decyzji staje się podatkiem do zapłaty, a decyzja w przedmiocie zabezpieczenia staje się bezprzedmiotowa i wygasa. Wygaśniecie decyzji następuje z mocy prawa i nie wymaga wydania odrębnej decyzji. Wskazać należy, że celem instytucji zabezpieczenia jest ochrona interesów wierzyciela przede wszystkim, gdy chodzi o zapewnienie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i uprawdopodobnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, gdyż nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Stosownie zaś do treści art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wynika z nadesłanych dokumentów załączonych do pisma pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2013 r., z których to dokumentów Sąd przeprowadził dowód uzupełniający w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego, w dniu 23 maja 2013 r., że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące do stycznia do lipca 2006 r. – doręczoną stronie w dniu 29 maja 2013 r. W myśl zatem przepisu art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej decyzja organu pierwszej instancji o zabezpieczeniu należności z tytułu podatku od towarów i usług wygasła z dniem doręczenia ww. decyzji określającej. Wygaśniecie decyzji w sprawie zabezpieczenia ma zatem dla postępowania sądowoadministracyjnego ten skutek, że skarga dotyczyła aktu, który utracił swój byt prawny. Sytuacja taka powoduje bezprzedmiotowość postępowania przed sądem administracyjnym Zgodnie bowiem z treścią art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania, gdy stało się ono bezprzedmiotowe z przyczyn innych niż wskazane w pkt 1 i 2 tego paragrafu. Bezprzedmiotowość postępowania sądowoadministracyjnego "z innych przyczyn" w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. występuje wówczas, kiedy w toku tego postępowania, a przed wydaniem orzeczenia przestanie istnieć przedmiot zaskarżenia. W tym miejscu wskazania również wymaga, że zaskarżona decyzja była przedmiotem postępowania przed tut. Sądem, który wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 497/12 oddalił skargę. W związku ze złożoną przez skarżącego skargą kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1499/12 uchylił wyrok WSA w Gdańsku w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226)98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że tego rodzaju sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, bowiem z chwilą doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy samego prawa i przestał istnieć przedmiot sprawy, co skutkowało koniecznością odstąpienia od oceną prawnej i wskazań co do dalszego postępowania określonymi przez NSA w wyroku z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1499/12. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stosownie do treści art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji postanowienia.