I SA/Gd 1632/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych oddala skargę Pismem z dnia 28 grudnia 2018 r. A.M. wystąpiła z wnioskiem o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 października 2018 r. nr [...],[...],[...], którą orzeczono o odpowiedzialności spadkobierców za zaległości Z.M. wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzją z dnia 22 lutego 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił A.M. udzielenia wnioskowanej ulgi w zapłacie ww. zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Korzystając z przysługującego prawa pismem z dnia 28 marca 2019 r. podatniczka złożyła odwołanie od ww. decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 17 czerwca 2019 r. uchylił do ponownego rozpoznania decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 lutego 2019 r. odmawiającą rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 w wysokości 266.700,00 zł, wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 października 2018 r.. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w sprawie istnieje potrzeba dokonania ustaleń co do wysokości odsetek, albowiem wyliczając ich wysokość nie uwzględniono przerw w ich naliczaniu. Stwierdzono, że brak jest możliwości dokonania rzetelnej oceny ważnego interesu strony, czy też interesu publicznego, których wystąpienie warunkuje przyznanie wnioskowanej ulgi, bez bezspornego ustalenia wysokości ciążących zobowiązań wobec Budżetu Państwa. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie, strona skorzystała z prawa wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W złożonej skardze strona skarżąca zarzuciła przedmiotowej decyzji naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art.123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i zwróciła się o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 czerwca 2019 r. nr [...]. W uzasadnieniu złożonej skargi strona rozwinęła zarzuty wskazując, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 czerwca 2019 r. została wydana z naruszeniem przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie skarżącej, możliwe było uwzględnienie złożonego przez nią wniosku o rozłożenie na raty na etapie postępowania odwoławczego, bez konieczności przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Co więcej - zdaniem strony - w niniejszej sprawie nie było konieczności przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w całości bądź w znacznej części. Dalej strona skarżąca podniosła, że organ pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy, a także nie ustalił sytuacji majątkowej strony w odniesieniu do łącznej kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, której istnienie na dzień wydania decyzji nie było jeszcze stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu. W kontekście powyższego wskazano także, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego obciążył skarżącą zawyżoną kwotą odsetek za zwłokę. Dalej strona podniosła, że organ pierwszej instancji nie zgromadził całości materiału dowodowego w sprawie, a zgromadzony materiał ocenił błędnie, uznając że sytuacja materialna skarżącej nie daje podstaw do udzielenia jej wnioskowanej ulgi. A.M. wskazała również, że przedmiotowa decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana przedwcześnie, ponieważ postępowanie o udzielenie ulgi w spłacie powinno zostać zawieszone do czasu prawomocnego zakończenia postępowania ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nr [...] z dnia 20 maja 2019 r.. Niezależnie od powyższego - w opinii strony - materiał dowodowy zebrany w sprawie jednoznacznie wskazuje, że przyznanie wnioskowanej ulgi jest uzasadnione koniecznością zapewnienia Jej środków utrzymania, co potwierdza zaistnienie w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika rozumianego jako potrzeba ochrony powszechnie aprobowanych wartości tj. zdrowia ludzkiego i możliwości zarobkowania. Końcowo strona zauważyła, że przy rozpatrywaniu niniejszego wniosku należałoby wziąć pod uwagę przyczyny powstania przedmiotowej zaległości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W skardze strona zarzuciła naruszenie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W jej ocenie organ odwoławczy bezzasadnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji gdy mógł uwzględnić wniosek strony o udzielenie rat w spłacie. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu wskazać należy, że zasadniczym celem postępowania odwoławczego prowadzonego przed organem podatkowym drugiej instancji jest ponowne rozpatrzenie całej sprawy od początku, z uwzględnieniem dodatkowej argumentacji odwołania i wydanie decyzji ostatecznej kończącej tok instancji. Organ odwoławczy może to uczynić na wiele sposobów, zależnie od okoliczności faktycznych i prawnych oraz w ramach możliwości, jakie stwarza mu w tym zakresie art. 233 Ordynacji podatkowej. Jednym z rodzajów rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym jest - przewidziane w art. 233 § 2 powołanej ustawy - uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. W odwołaniu z dnia 28 marca 2019 r. skarżąca zakwestionowała sposób ustalenia wysokości odsetek za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej, a także prawidłowość innych działań Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazując m.in. że organ ten nie podjął wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i nie zgromadził całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej badając w prowadzonym postępowaniu zasadność zgłoszonych przez stronę zarzutów ustalił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w będącej przedmiotem odwołania decyzji z dnia 22 lutego 2019 r. wyliczył kwotę odsetek strony (które miałyby by być objęte spłatą ratalną) nie uwzględniając przy tym przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę wynikających z art. 101 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu dokonanie prawidłowych ustaleń w powyższym zakresie jest istotne, bowiem w sprawach rozpatrywanych na podstawie przepisów art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2019 r. poz. 900 z zm.) prawidłowe rozstrzygnięcie może być podjęte jedynie wówczas, gdy przedmiot tego postępowania nie budzi wątpliwości. Brak jest bowiem możliwości dokonania rzetelnej oceny ważnego interesu strony, którego wystąpienie m.in. warunkuje przyznanie wnioskowanej ulgi bez bezspornego ustalenia wysokości ciążących na niej zobowiązań. W tych okolicznościach sprawy, organ odwoławczy - mając na względzie - jak wskazano w zaskarżonej decyzji, błędne ustalenia co do wysokości odsetek ciążących na podatniczce - zgodnie z wnioskiem skarżącej zawartym w odwołaniu - uchylił na podstawie 233 § 2 Ordynacji podatkowej decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ jednocześnie wskazując, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy z uwagi na okoliczności sprawy winien on ponownie przeprowadzić postępowanie w celu uaktualnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenia materiałów dających dodatkowo pełen obraz bieżącej sytuacji ekonomicznej skarżącej, a następnie na podstawie zgromadzonych akt sprawy ocenić, czy w rozpatrywanym przypadku zachodzą przesłanki przemawiające za udzieleniem wnioskowanej ulgi w spłacie. Zauważyć należy, że powyższe rozstrzygnięcie organu drugiej instancji czyniło zadość wspomnianej powyżej zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego, której istotą jest prawo strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a po raz drugi - przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy obowiązany jest do merytorycznego rozpoznania sprawy, co też Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uczynił, dochodząc słusznie do wniosku, że zaskarżona decyzja w tym kształcie naruszała przepisy prawa, w związku z czym zaistniała konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Nie pozostaje również bez znaczenia, że w przedstawionym stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy - przeciwnie do twierdzeń skarżącej - nie miał żadnych podstaw do uwzględnienia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał organowi na ustalenie czy w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wynikające z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy skarżąca nie tylko nie przedstawiła swojej sytuacji majątkowej, ale też nie zaproponowała sposobu ustalenia ewentualnych rat. W tej sytuacji nie można oczekiwać od organu odwoławczego rozstrzygnięcia w trybie art. 233 § 1 pkt 2a O.p.. Odnosząc się następnie do zarzutu skargi dotyczącego braku zawieszenia postępowania toczącego się przed organem drugiej instancji do czasu prawomocnego zakończenia postępowania ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 maja 2019 r. i tym samym naruszenia przepisów art. 201 i 204 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że zgodnie z art. 204 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek strony, może zawiesić postępowanie w sprawie udzielenia ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych. Przepis art. 204 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość zawieszenia postępowania w sprawach udzielenia ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych na wniosek strony. Decyzję o zawieszeniu prowadzonego postępowania podejmuje organ podatkowy, który na podstawie analizy całości zebranego materiału dowodowego ocenia, czy w konkretnym przypadku zaistniały przesłanki do zawieszenia postępowania. Podkreśla się przy tym, że - wskutek użycia przez ustawodawcę w przytoczonym przepisie pojęcia "może" - organ podatkowy nie jest automatycznie zobligowany do zawieszenia na wniosek strony prowadzonego postępowania. Ponadto w myśl powoływanego przez stronę art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ tub sąd. Należy również zauważyć, że zależność rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, musi się wyrażać w istnieniu bezpośredniego związku przyczynowego polegającego na tym, że rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej uzależnione jest bezwzględnie od uprzedniego rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd istotnej dla sprawy okoliczności prawnej stanowiącej przesłankę wydania decyzji. Sytuacja taka zachodzi wówczas, gdy organ nie dysponuje elementem pozwalającym na wydanie decyzji. Tak więc zagadnieniem wstępnym jest tylko taka kwestia, która uniemożliwia wydanie rozstrzygnięcia w danej sprawie. W świetle powyższego należy uznać, że oczekiwanie na rozpatrzenie przez Sąd skarg wniesionych na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 maja 2019 r. nie stanowiło zagadnienia wstępnego w przedmiotowym postępowaniu. Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a. o oddaleniu skargi.