I SA/Gd 1666/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. sprawy ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 7 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 7 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: naczelnik US) z dnia 18 czerwca 2015 r. w sprawie obciążenia A.W. kosztami postępowania w kwocie 3.500 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Postanowieniem z dnia 18 czerwca 2015 r. Naczelnik US obciążył A.W. kosztami opinii biegłego w wysokości 3.500 zł, poniesionymi w związku z określeniem wartości rynkowej czterech udziałów wynoszących po 24/384 części w prawie współwłasności nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę nr 218, obszaru 1689 m2, usytuowanej w W. przy ul. S., nabytych w drodze umowy darowizny z dnia 19 października 2011 r. od czterech darczyńców zaliczonych do trzeciej grupy podatkowej. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego, działając w oparciu o przepis art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 86, dalej "u.p.s.d."). Naczelnik US uznając, iż wartość czterech nabytych udziałów w prawie wspólwłasności nieruchomości określona przez strony umowy na kwotę po 18.750 zł każdy, nie odpowiadała wartości rynkowej z dnia ich nabycia, wezwał do ich podwyższenia. Wobec niewyrażenia przez podatniczkę zgody na przyjęcie stawek zaproponowanych przez organ podatkowy, powołany został z urzędu biegły. Biegła po przeprowadzeniu wizji lokalnej opracowała operat szacunkowy, który został przyjęty jako dowód w sprawie. Ustalona na jego podstawie wartość nieruchomości wyniosła 1.751.000 zł, zaś wartość udziałów będących przedmiotem darowizn, wynoszących po 24/384, została ustalona na kwotę 109.438 zł. Decyzją z dnia 22 maja 2014 r. Naczelnik US ustalił stronie zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 77.988 zł. Ponieważ wartość rynkowa udziału wynoszącego 24/384 części w prawie własności przedmiotowej nieruchomości określona na podstawie opinii rzeczoznawcy i przyjęta za podstawę opodatkowania różniła się o więcej niż 33% od wartości podanej w umowie (18.750 zł), zasadne było obciążenie strony kosztami sporządzenia tej opinii na podstawie art. 8 ust. 4 u.p.s.d. We wniesionym zażaleniu A.W. zarzuciła rażące zawyżenie rachunku za sporządzony na zlecenie urzędu skarbowego operat. Zakwestionowała zastosowanie przez biegłego najwyższej przewidzianej przepisami stawki za godzinę pracy oraz ilość wykazanych przez biegłą godzin pracy poświęconych na sporządzenie opinii (90). Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów zawartych w zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 7 września 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wydanego postanowienia organ wskazał, że ponieważ wartość rynkowa nabytych przez stronę w drodze darowizny udziałów w prawie współwłasności ww. nieruchomości ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego przekroczyła o ponad 33% wartość podaną przez strony w umowie, zasadne było obciążenie strony kosztami sporządzenia tej opinii, zgodnie z art. 8 ust. 4 u.p.s.d., a także art. 267 § 1 pkt 4 w związku z art. 269 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p. Zgodnie z przedłożoną przez biegłą fakturą VAT z dnia 2 marca 2012 r., koszt wyceny udziałów w zabudowanej nieruchomości wyniósł 3500 zł. W zestawieniu kosztów z dnia 10 kwietnia 2015 r. biegła wskazała kwotę bazową aktualną na dzień wyceny w wysokości 1873,84 zł, zgodną z art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. b Ustawy Budżetowej na rok 2011 z dnia 20 stycznia 2011 r., a także wskaźnik procentowy (z uwzględnieniem stopnia skomplikowania wyceny) w wysokości 1,70 %, tj. zgodny z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (Dz.U. z 1975 r., nr 46, poz. 254 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem. Biegła określiła również w karcie pracy łączną ilość godzin przeznaczoną na sporządzenie opinii w wysokości 90. Zdaniem organu stawka godzinowa przyjęta do wyliczenia wynagrodzenia biegłej zgodna była z obowiązującymi na dzień sporządzenia wyceny przepisami, usprawiedliwiona też była stopniem skomplikowania wyceny. Przedmiotem wyceny był udział w nieruchomości zabudowanej dwoma wielorodzinnymi budynkami mieszkalnymi. Biegła musiała zdefiniować rynek nieruchomości podobnych, ustalić ceny transakcyjne nieruchomości podobnych, warunki dokonania transakcji, a także cechy nieruchomości wpływające na te ceny. Ze względu na brak na obszarze Wejherowa transakcji dotyczących podobnych nieruchomości, obszar badań został poszerzony o miasta sąsiednie. Ostatecznie do porównania przyjęto nieruchomości położone na obszarze G.. Biegła ustaliła zestaw cech rynkowych determinujących ceny biorąc pod uwagę wynik badania preferencji nabywców. Do cech tych należą położenie nieruchomości, sąsiedztwo, standard, funkcjonalność, stan techniczny budynku, powierzchnia całkowita budynku, powierzchnia i funkcjonalność działki. Biegła uwzględniła wskaźnik zgodności, co wymagało przeprowadzenia dodatkowej analizy rynku dla obu typów kategorii nieruchomości w dwóch miejscowościach. Ponadto biegła zobligowana była odnieść się do nietypowych cech, którymi charakteryzował się przedmiot wyceny, tj. nabycie udziału we współwłasności nieruchomości, zajmowanie przedmiotowej nieruchomości przez osoby trzecie, wiek i stan techniczny nieruchomości. Przeprowadzenie szeregu dodatkowych czynności i analiz wymagało czasu i było skomplikowane. Wobec powyższego przyjęta przez biegłą stawka godzinowa w wysokości maksymalnej przewidzianej przez prawo nie budzi wątpliwości organu. Również wykazana przez biegłą ilość godzin poświęconych na sporządzonej przedmiotowej opinii nie jest, zdaniem organu, zawyżona, o czym świadczą opisane wyżej okoliczności dotyczące skomplikowania procesu szacowania. Dodatkowo organ podkreślił, że na 15 wysłanych przez organ zapytań skierowanych do rzeczoznawców majątkowych, wpłynęły tylko dwie oferty, a niewybrana opiewała na kwotę 4500 zł. Końcowo organ zaznaczył, że osobista sytuacja majątkowa strony nie ma wpływu na rozstrzygnięcie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na wskazane wyżej postanowienie, strona wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie postanowień i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie art. 265 § 1 pkt 3, art. 267 § 1 pkt 4 i art. 269 O.p. w zw. z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 89 ust. 2 i art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1025 ze zm.), polegające na przyznaniu i ustaleniu rzeczoznawcy majątkowemu kosztów sporządzenia operatu szacunkowego w zawyżonej wysokości, bez odpowiedniej weryfikacji czasu potrzebnego do sporządzenia tego operatu i nakładu pracy biegłego oraz wysokości wydatków. W uzasadnieniu skargi strona nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że wyceniania nieruchomość była nietypowa, a jej wycena była skomplikowana i czasochłonna. Zdaniem strony opisane przez organ czynności biegłej stanowią typowe działania dokonywane podczas sporządzania operatu szacunkowego. Nie stanowią one wystarczającej podstawy do przyjęcia wskaźnika najwyższego, tj. 1,7%.Również wskazana przez biegłą ilość godzin – 90 – wydaje się być mocno zawyżona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Istotą sporu jest ocena legalności postanowienia obciążającego skarżącą kosztami za sporządzenie operatu szacunkowego, a w zasadzie wysokość tych kosztów. Konsekwencją ustalenia podstawy opodatkowania w decyzji podatkowej, na podstawie art. 8 ust. 4 u.p.s.d., jest postanowienie o kosztach związanych z opinią biegłego. Wydawane przez organy podatkowe postanowienie o kosztach biegłego nie powinno ograniczać się do stwierdzenia, że ustalona w decyzji podstawa opodatkowania, a więc wartość nabytych rzeczy lub praw, przekracza o 33% wartość podaną przez strony. Niezbędne jest także wskazanie przez organy wysokości kosztów biegłego, z uwzględnieniem ich analizy przedstawionej przez autora opinii, tak by można było skontrolować, czy biegły nie wystawił wygórowanego rachunku za zlecone mu czynności. Podstawą prawną zakwalifikowania wynagrodzenia biegłego za sporządzoną opinię do kosztów postępowania jest art. 265 § 1 punkt 1 O.p. Zgodnie z cytowanym przepisem do kosztów postępowania zalicza się między innymi należności biegłych ustalone na podstawie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1025, ze zmianami). Na podstawie art. 89 ust. 1-3 powoływanej ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych, biegłemu powołanemu przez sąd, a w postępowaniu podatkowym przez organ podatkowy, przysługuje wynagrodzenie za wykonaną pracę oraz zwrot poniesionych przez niego wydatków niezbędnych dla wydania opinii. Wysokość wynagrodzenia biegłego za wykonaną pracę ustala się, uwzględniając wymagane kwalifikacje, potrzebny do wydania opinii czas i nakład pracy, a wysokość wydatków, o których mowa w ust. 1 - na podstawie złożonego rachunku. Wynagrodzenie biegłych oblicza się według stawki wynagrodzenia za godzinę pracy albo według taryfy zryczałtowanej określonej dla poszczególnych kategorii biegłych ze względu na dziedzinę, w której są oni specjalistami. Podstawę obliczenia stawki wynagrodzenia za godzinę pracy i taryfy zryczałtowanej stanowi ułamek kwoty bazowej dla osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe, której wysokość określa ustawa budżetowa. W myśl § 2 obowiązującego w dacie sporządzenia opinii rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (Dz.U. z 1975 r., nr 46, poz. 254 ze zm.), stawka wynagrodzenia biegłych za każdą rozpoczętą godzinę pracy wynosi od 1,2% do 1,7% kwoty bazowej. Wynagrodzenie to może być zwiększone na wniosek zainteresowanego o 50%, jeżeli biegły ma dyplom ukończenia studiów lub dyplom mistrzowski oraz pełni funkcję biegłego sądowego nie krócej niż jedną kadencję lub rzeczoznawcy przez okres co najmniej pięciu lat (§3). Przepis prawa pozostawia zatem biegłemu określenie stawki wynagrodzenia. Przy czym, jak wskazano w § 10 rozporządzenia, jeżeli rozporządzenie ustala dolną i górną granicę stawki wynagrodzenia, przy określaniu wynagrodzenia należy mieć na uwadze w szczególności kwalifikacje biegłego lub innych osób biorących udział w opracowaniu opinii lub w czynności sądowej, stopień złożoności problemu będącego przedmiotem opinii oraz warunki, w jakich opracowano opinię lub dokonano czynności sądowej. Przy uwzględnieniu powyższych zasad wynagrodzenie biegłego pozostaje w gestii biegłego oraz organu, który je wypłaca. Biegła uzasadniając wysokość wynagrodzenia wykazanego w fakturze VAT z dnia 2 marca 2012 r., przedłożyła sporządzoną w dniu 10 kwietnia 2015 r. kartę pracy, w której opisano czynności związane ze sporządzeniem operatu. Zgodnie z tym dokumentem, czynności te zajęły biegłej 90 godzin. Do wyliczenia wynagrodzenia biegła przyjęła, na podstawie wskazanego wyżej rozporządzenia, stawkę za godzinę pracy wyliczoną jako iloczyn wskaźnika z § 2 pkt 2 tego przepisu w wysokości 1,7% i podstawy obliczenia, o której mowa w § 2 pkt 1 powołanego przepisu. Całkowity koszt wykonania czynności niezbędnych dla sporządzenia operatu szacunkowego biegła wyliczyła na kwotę 3.532,13 zł, przy czym fakturę wystawiła na kwotę 3.500 zł. Stwierdzić zatem należy, że biegła nie wykroczyła poza górną granicę tak określonej stawki przyjmując ją w wysokości 1,7% kwoty bazowej. Organ stawkę tę zaakceptował, wskazując w uzasadnieniu postanowienia na zakres czynności wykonywanych przez biegłą i nietypowość przedmiotu wyceny. Z uzasadnienia tego wynika, że wbrew zarzutom skarżącej, organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające w zakresie wysokości wynagrodzenia biegłego za sporządzoną opinię, dokonując szczegółowej analizy czasu i nakładu pracy potrzebnego do sporządzenia wyceny. Wskazał, że przedmiot wyceny – nieruchomość zabudowana dwoma wielorodzinnymi budynkami mieszkalnymi, był na tyle nietypowy, że uzasadniał zwiększony nakład pracy biegłej. Biegła musiała m.in. zdefiniować rynek nieruchomości podobnych, ustalić ceny transakcyjne nieruchomości podobnych, ustalić warunki takich transakcji, badaniem obejmując przy tym nieruchomości z miasta sąsiedniego. Biegła dodatkowo uwzględniła w operacie tak zwany współczynnik ekspercki (z uwagi na ochronę konserwatorską nieruchomości), a także wskaźnik zgodności, wobec porównania przedmiotu szacowania z obiektami położonymi w innej miejscowości. Wszystkie te okoliczności zostały wzięte przez organ po uwagę jako wpływające na stopień skomplikowania dokonanej wyceny. Ocena zatem wysokości wynagrodzenia biegłej nie ograniczyła się do uzgodnień zawartych pomiędzy biegłym a organem w trakcie czynności związanych z powołaniem biegłego. Brak jest dostatecznych podstaw do zakwestionowania tej oceny, w każdym razie skarżąca nie przedstawiła żadnych rzeczowych argumentów tę ocenę podważających, poza własnym subiektywnym przekonaniem w kwestii należnego biegłej wynagrodzenia. Także ilość godzin poświęconych przez biegłą na przygotowanie opinii nie może budzić zastrzeżeń. Wszelkie czynności podjęte przez biegłą zostały szczegółowo rozpisane. Dotyczyły one m.in. osobistego dotarcia do siedziby organu, na miejsce oględzin przedmiotu szacowania, na miejsce oględzin obiektów przyjętych do analizy porównawczej, po odbiór dokumentów z innych instytucji, analizę treści dokumentów, czynności badawcze, stworzenie modelu wyceny, opracowanie treści opinii, w tym przygotowanie tabel, rysunków, obróbki zdjęć satelitarnych, map. Czas przeznaczony na każdą z nich, choć znaczny, nie musi oznaczać nieuprawnionego zawyżenia. Ilość czasu poświęcona przez daną osobę na wykonanie danej czynności jest pojęciem niewymiernym. Nie istnieje żadna obiektywna miara a tym bardziej przepis prawa, który przewidywałby możliwość przeznaczenia sztywnego okresu czasu na wykonanie danej czynności. Zależy to od szeregu czynników, spośród których niebagatelne znaczenie mają organizacja pracy, możliwości percepcyjne biegłego oraz stopień trudności danej czynności. W tym kontekście zarzut skargi o nadmiernej liczbie godzin przeznaczonej przez biegłą na poszczególne czynności składające się na wydanie opinii jest nieuzasadniony. Skarżąca w żaden sposób nie wykazała ani nawet nie uprawdopodobniła, aby przedstawiona przez biegłą karta pracy nie odzwierciedlała faktycznie wykonanych przez biegłą czynności. Opinia sporządzona przez biegłą zawiera 28 stron oraz 41 kart załączników, w tym protokół z badania księgi wieczystej, protokół z oględzin nieruchomości, protokół z okresowej kontroli sprawdzenia stanu sprawności technicznej budynku, plan zarządzania nieruchomością z października 2002 r., co również obrazuje pracę biegłego i uzasadnia wskazaną przez biegłą liczbę godzin poświęconych na sporządzenie opinii. Tym samym brak jest podstaw do kwestionowania wskazanych przez biegłą godzin pracy. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami), należało orzec jak w sentencji.