I SA/Gd 167/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 755,00 (siedemset pięćdziesiąt pięć 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia [...], sygn. akt [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązanie podatkowe spółki. Z akt sprawy wynika następujący przebieg postępowania w sprawie. Organ podatkowy pierwszej instancji określił wobec "A" Sp. z o.o. zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja do października 1999 r. oraz odsetki za zwłokę z tego tytułu. Po ogłoszeniu przez Sąd Rejonowy Wydział XII Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] upadłości "B" Sp. z o.o., następcy prawnego "A" Sp. z o.o., a także wskutek uznania, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności członka zarządu - P.O. - za ww. zaległości podatkowe. Rozpatrując odwołanie podatnika od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za udowodnioną okoliczności, iż odwołujący się działając jako zarząd spółki o istnieniu oraz skali ciążących na "B" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wierzytelności dowiedział się dopiero w momencie podsumowania sporządzonych za 2000 roku bilansów spółek przejętej ("A" Sp. z o.o.) i przejmującej ("B" Sp. z o.o.). Zdaniem organu, stan zobowiązań spółek przejmującej i przejmowanej musiał być znany członkom ich zarządu - w tym i stronie jako członkowi zarządu spółki "A" - już w momencie składania wniosku o ich połączenie, co wynika z treści art. 499 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (Dz. U nr 94, poz. 1037 ze zm.). Jednym z enumeratywnie wymienionych elementów załącznika do planu połączenia spółek jest bowiem "oświadczenie o stanie księgowym spółki, sporządzone na określony dzień w miesiącu poprzedzającym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie planu połączenia, przy wykorzystaniu tych samych metod i w takim samym układzie jak ostatni bilans roczny". Z odpisu rejestru handlowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy KRS dla spółki "B" wynika, że do połączenia spółek doszło w dniu 19 października 2000 roku, tymczasem, już w 1999 roku - za miesiące od maja do grudnia - spółka "A" zaprzestała regulowania należności z tytułu podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy uznał również, że P.O. nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Podniósł, że wskazywana przez odwołującego się nieruchomość położona w [...] przy ul. [...] została zidentyfikowana przez wierzyciela już w toku postępowania prowadzonego z udziałem spółki. Powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2001 roku, sygn. akt l SA/Ka 1734/00, w świetle którego mienie spółki, by skutecznie ochronić od odpowiedzialności członka zarządu tej spółki, musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności. Nieruchomości wchodzące w skład masy upadłości nie spełniają powyższego warunku. Po rozpatrzeniu skargi na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Zdaniem Sądu l instancji, kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że w przeprowadzonym przez organy postępowaniu nie występują uchybienia, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa materialnego. Sąd uznał, że stanowisko przyjęte przez organy podatkowe co do nie wykazania przez skarżącego przesłanek egzoneracyjnych (wyłączających odpowiedzialność) jest niewątpliwie trafne i oparte na należycie zebranym oraz ocenionym materiale dowodowym. WSA w Gdańsku w szczególności nie podzielił poglądu skarżącego, iż ten w toku postępowania podatkowego wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie. Zdaniem Sądu, dla określenia "właściwego czasu" zasadnym jest odwołanie się do art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 roku - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). Sąd zauważył, że spółka "A" zaprzestała płacenia należności podatkowych najpóźniej w czerwcu 1999 roku, w tym bowiem miesiącu zobowiązana była do wpłaty należnego za maj 1999 roku podatku od towarów i usług. Nie uiściła także należnego podatku VAT za kolejne miesiące roku 1999 oraz za styczeń i luty 2000 roku, które to zaległości objęte zostały tytułem wykonawczym z dnia [...]. Wniosek o upadłość złożony został dopiero w dniu 19 kwietnia 2001 roku przez spółkę "B" (następcę prawnego podatnika). W świetle tych okoliczności nie sposób uznać, w ocenie Sądu l instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 Prawa upadłościowego. Za prawidłowe, tj. znajdujące oparcie w materiale dowodowym sprawy i dokonane bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał ustalenie organów podatkowych, że egzekucja z majątku okazała się bezskuteczna, a skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Sąd uznał, że organom podatkowym znany był fakt posiadania przez spółkę "A" nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], na której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych ustanowił hipotekę przymusową na rzecz Skarbu Państwa Urzędu Skarbowego w dniu [...]. Zdaniem Sądu istotne jest, że możliwość zaspokojenia Skarbu Państwa w postępowaniu upadłościowym jest mało realna. Jak zauważa Sąd, syndyk masy upadłości w swych pismach zwracał uwagę na problemy związane ze sprzedażą majątku spółki nie tylko po cenie odpowiadającej kwocie oszacowania, ale także po cenie od niego niższej. Wskazał również, że pierwszeństwo w zaspokojeniu mają wierzytelności zaliczone do kategorii l oraz część wierzytelności z kategorii IIB. Termin oraz wielkość zaspokojenia wierzytelności należących do kategorii IIA, w tym zaległości podatkowych, jest zdaniem Sądu trudna do określenia. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę strony. Pismem z dnia 23 listopada 2006 r. strona wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok WSA w Gdańsku, w której zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania: - art. 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nieustosunkowanie się do zarzutów skargi, - art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy podatkowe wszczęły we właściwym czasie egzekucję z wszystkich składników majątku podatnika, - art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także w zw. z art. 204 § 1 i art. 206 dawnego prawa upadłościowego poprzez uznanie, że wskazana przez skarżącego nieruchomość podatnika nie stanowi mienia, które może być przeznaczone na pokrycie zaległości podatkowych w postępowaniu upadłościowym, - art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy administracyjne dokonały prawidłowej oceny wycen nieruchomości położonej w [...] przy ulicy [...], podczas gdy dowód z wyceny sporządzonej na potrzeby postępowania upadłościowego nie został przeprowadzony, - art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacja podatkowa poprzez uznanie wbrew ustaleniom sądu upadłościowego, że skarżący nie złożył w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości podatnika, 2. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez: - błędne zastosowanie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu, że egzekucja zaległości podatkowych "A" Spółka z o.o. okazała się bezskuteczna, pomimo że organy podatkowe nie wszczęty we właściwym czasie egzekucji z wszystkich składników majątku podatnika, zaległość podatkowa może zostać zaspokojona w postępowaniu upadłościowym, a wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. Uzasadniając powyższe zarzuty strona podniosła, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymagania wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd I instancji zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną nie odniósł się do większości podnoszonych w skardze argumentów. W ocenie podatnika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, czy Sąd l instancji ustalił, że egzekucja do wskazywanych przez skarżącego składników majątkowych podatnika była prowadzona, czy też, że - w jego ocenie - w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie zachodziła potrzeba zastosowania wskazanych sposobów egzekucji. Oznacza to, zdaniem strony, że Sąd l instancji w ogóle nie rozpoznał pierwszego z zarzutów skargi i nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie przyjęcia przez organy administracji wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji. Jak dalej strona argumentowała, Sąd l instancji podzielił oparty na orzecznictwie sądowym i wyrażony w skardze pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej zachodzi, jeżeli organy podatkowe we właściwym czasie wszczęły egzekucję z wszystkich składników majątku podatnika. Taka sytuacja w niniejszej sprawie, w ocenie skarżącego, nie miała miejsca, gdyż nie wszczęto egzekucji z posiadanych przez podatnika ruchomości, rachunków bankowych oraz nieruchomości. W skardze kasacyjnej strona także zauważyła, że wbrew odmiennym twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie jest prawdą, że podatnik zaprzestał płacenia zobowiązań podatkowych w maju 1999 roku. Zobowiązania podatkowe były systematycznie spłacana do czasu ogłoszenia upadłości, jednakże z opóźnieniem, w wyniku czego nie doszło do spłaty części z nich. Dopiero ujawnione w pierwszych miesiącach 2000 roku zobowiązania nieujęte w bilansie, w tym zwłaszcza zobowiązania wekslowe, spowodowały dramatyczne pogorszenie sytuacji spółki i konieczność ogłoszenia jej upadłości. Zdaniem skarżącego, brak jest podstaw do przyjęcia, że wniosek w tym przedmiocie został zgłoszony z opóźnieniem. Pismem z dnia 21 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił odpowiedź na skargę kasacyjna. Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, wskazując zarazem, że zarzuty strony skarżącej nie zasługują na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] w sprawie [...] uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania. NSA uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nieustosunkowania się do zarzutów skargi. W szczególności wskazano, że Sąd rozpatrujący sprawę bez wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy orzekł, że spełniona została w niniejszej sprawie przesłanka bezskutecznej egzekucji, jak tez że nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, co stanowiło o naruszeniu przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przypomniał, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania musi zastosować w tej sprawie wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tak rozumując rolę Sądu w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo, stąd konieczność jej uchylenia. Na wstępie przypomnieć trzeba, że skarżący na każdym etapie postępwania, prezentował pogląd, że nie wykazano zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej, aby egzekucja okazała się bezskuteczna oraz że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie. Odnośnie pierwszej z przesłanek Sąd ponownie rozpoznający niniejszą sprawę wskazał, że zasadny jest pogląd wyrażony w wyroku WSA w W - wie z 22 lipca 2005 r. akt III SA 2984/03 (opubl. Wyd. elektr. LEX, Gdańsk 2007 r., nr 167996), że pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym i Kodeksie postępowania cywilnego), a zatem należy go rozumieć stosownie do wykładni języka potocznego. Zgodnie z nią pojęcie egzekucji wiązać należy z przymusowym ściągnięciem należności skarbowych lub długów przysądzonych wierzycielowi (Słownik Języka Polskiego - praca zbiorowa - pod red. M. Szymczaka, t. I, s. 518). Należy podkreślić, iż aktualnie dominują poglądy, według których dochodzenie od członków zarządu odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalne bez przeprowadzenia egzekucji zakończonej niezaspokojeniem wierzyciela (por. Dariusz Jankowiak, Odpowiedzialność podatkowa podatnika, płatnika, inkasenta i osób trzecich, C.H. BECK, Warszawa 2003, str. 401). Zauważyć należy, iż nie można zaakceptować odmiennych w tym względzie stanowisk transponowanych z prawa handlowego, albowiem nie uwzględniają one wyjątkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich w prawie podatkowym (por. Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2004, str. 401, Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, Marta Litwińska, C.H. BECK 2002, str. 670). Reasumując, bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku spółki, a wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji, jednak cel egzekucji - jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, nie został osiągnięty. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że aby uznać za spełnioną przesłankę bezskutecznej egzekucji, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, niezbędne jest wyjaśnienie czy powyższa przesłanka w taki sposób rozumiana w sprawie zaistniała. Skarżący konsekwentnie twierdzi bowiem, że nie wszczęto egzekucji z posiadanych przez spółkę ruchomości, rachunków bankowych oraz nieruchomości. Niezbędne jest żeby poczynienie ustaleń w powyższym zakresie i dokonanie oceny, czy przedmiotowa przesłanka interpretowana jak powyższej wskazano, miała miejsce. Sąd ponownie rozpoznający sprawę uznał ponadto, iż nie zostały także w wystarczający sposób wyjaśnione przez organy podatkowe okoliczności dotyczące pojęcia "właściwego czasu" dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zauważyć należy, iż gospodarczą przyczyną upadłości jest załamanie finansowe podmiotu gospodarczego, polegające w zasadzie na jego trwałej niewypłacalności, a więc na braku możliwości zaspokojenia wszystkich wierzycieli. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, iż nie chodzi o przypadki, że dłużnik zaprzestał płacenia długów, jeżeli nie zapłacił jednego z większej liczby długów. Natomiast podstawą do ogłoszenia upadłości będzie taki stan, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich długów. Zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną (obowiązującą wszystkie kategorie przedsiębiorców) przesłanką ogłoszenia upadłości. Podstawą natomiast ogłoszenia upadłości w stosunku do przedsiębiorców wymienionych w art. 1 § 2 Prawa upadłościowego jest również taki stan, w którym majątek tych przedsiębiorców nie wystarcza na zaspokojenie długów. Przy ocenie, czy zachodzi stan nadmiernego zadłużenia należy uwzględniać wszystkie wierzytelności i zobowiązania dłużnika, bez względu na to, czy miałyby w przyszłości wchodzić w skład masy upadłości, czy mają charakter warunkowy lub bezwarunkowy, a także, czy są już wymagalne (por. S. Gurgul, Prawo upadłościowe i układowe. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001. s. 31-33). W świetle powyższego nie ulega zatem wątpliwości, że aby stwierdzić, że wniosek o zgłoszenie upadłości nie został złożony "we właściwym czasie" należy ustalić, kiedy ten właściwy czas miał miejsce. Tymczasem ustaleń tych w niniejszej sprawie brak. Zważyć bowiem należy, że nie spełnia powyższego wymogu dotychczasowe ustalenie kiedy spółka przestała płacić podatek od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazując na obowiązek płynący z art. 190 p.p.s.a. uznał, że dotychczasowe ustalenia organów podatkowych w sprawie nie uzasadniają na tym etapie postępowania wniosku, że spełnione zostały przesłanki odpowiedzialności skarżącego na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji sprawa będzie podlegać rozpoznaniu przez organy podatkowe ponownie ze względu na konieczność uzupełnienia postępowania okoliczności, na które zwrócono uwagę powyżej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powyższego obowiązku nie spełnia zaskarżona decyzja, mimo opisu w jej uzasadnieniu szeregu faktów i zdarzeń, które w tej sprawie miały miejsce, a część z nich - jak wskazano w odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej na skargę kasacyjna - mogłoby stanowić o realizacji w niniejszej sprawie przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w wyniku wydania wyroku w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, ocenie Sądu podlega ponownie zaskarżona decyzja i wnioski organu podatkowego w niej zawarte. Skoro zatem w zaskarżonej decyzji organy podatkowe w odmienny sposób zinterpretowały przepis art. 116 Ordynacji podatkowej, niż to uczynił NSA w wyroku w sprawie [...], a także dla uzasadnienia wniosku o spełnieniu warunków do uznania odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej wskazały konkretne - z szeregu, które miały miejsce w spisie - zdarzenia, to niezbędne jest ponowne rozpatrzenie sprawy przez organy podatkowe i właściwe zastosowanie art. 116 Ordynacji podatkowej tak, jak do tego zobowiązał Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wyroku. Reasumując - powyższe powoduje to konieczność uwzględnienia skargi i o orzeczenia w myśl art. 145 § pkt 1 1 a i c ustawy p.p.s.a. W wyroku zawarto także orzeczenie na podstawie art. 152 ustawy oraz orzeczono o konkretach na podstawie art. 200 p.p.s.a. Orzekając o wysokości kosztów Sąd kierował się - z mocy art. 190 p.p.s.a. - wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] w końcowej części uzasadnienia.