I SA/Gd 167/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi J. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania opodatkowania w formie karty podatkowej oddala skargę. W dniu 23 czerwca 2017 r. J.L. złożył razem z wnioskiem o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w zakresie usług hotelarskich. W przedmiotowym wniosku wskazał: rodzaj działalności: 55.20.Z (zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Kodów: obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania), zakres działalności: najem pokoi oraz miejsce prowadzenia: L. P., [...]. W odpowiedzi na wezwanie telefoniczne z dnia 3 lipca 2017 r. podatnik przedłożył w dniu 6 lipca 2017 r. w siedzibie organu podatkowego oświadczenie, w którym wskazał, iż w związku z prowadzoną działalnością, wynajmuje 10 pokojów. Analizując złożone oświadczenie organ pierwszej instancji zweryfikował informacje zawarte na stronie internetowej [...], prowadzonej przez podatnika w związku z usługami hotelarskimi. W ofercie wskazano m.in. "Na parterze znajduje się przestronny salon z aneksem kuchennym, wersalka oraz duża wygodna łazienka. Meble kuchenne, stół i telewizor dopełniają wyposażenie salonu. Na piętrze są dwa pomieszczenia. W pierwszym znajdują się dwa pojedyncze łóżka, w drugim łóżko podwójne i pojedyncze". Na stronie zamieszczono również video-prezentację, z której wynikało, iż w ofercie znajduje się kompleks 10 domków letniskowych. Powyższe potwierdza również mapa geodezyjna Starostwa Powiatowego ([...]). W dniu 18 lipca 2017 r. wezwano telefonicznie podatnika do uzupełnienia w/w oświadczenia o następujące informacje: - liczbę domków letniskowych podlegających wynajmowi; - liczbę pomieszczeń znajdujących się w każdym z domku z opisem ich przeznaczenia; dołączenie projektu budowy domków. W odpowiedzi na powyższe dniu 19 lipca 2017 r. podatnik złożył pismo z dnia 18 lipca 2017 r. wraz z załącznikami: - wydruk oferty ze strony internetowej [...], - odbiór budynków rekreacji indywidualnej, usytuowanych na działkach nr [...],[...],[...] w L. z dnia 24 października 2012 r., - sporządzony samodzielnie plan budynku, - projekt architektoniczno-budowlany budynku rekreacji indywidualnej, - rzut poddasza, uwzględniający zmiany w projekcie, - komplet zdjęć (5 sztuk). W uzupełnieniu do powyższego strona w dniu 19 lipca 2017 r. złożyła oświadczenie, w którym wyjaśniła, że zawarte w pkt 2 pisma Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego, dotyczącym zrealizowania inwestycji niezgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym, w wyniku zmian zakwalifikowanych przez projektanta jako nieistotnych. Zmiany polegały na wydzieleniu korytarza z wejściem do łazienki, zmianie lokalizacji i rodzaju schodów, przeznaczeniu pozostałej części parteru na pomieszczenie kuchenne, zmianie układu i wielkości pokojów na piętrze. Po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 4 sierpnia 2017 r., odmówił podatnikowi przyznania opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej. Powyższa decyzja stanowiła konsekwencję stwierdzenia, iż J.L. wynajmuje łącznie 15 pokojów (3 pokoje w każdym z pięciu domków), zatem w ilość wykluczającej możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej. Przedmiotową decyzję doręczono w dniu 4 sierpnia 2017 r.. J.L. wniósł odwołanie od decyzji z dnia 4 sierpnia 2017 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił: - naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), - nie zastosowanie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zawiadomieniem z dnia 8 listopada 2017 r. poinformował stronę o uprawnieniach procesowych wynikających z art. 200 § 1 i art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Po zakończeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 14 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie odmowy przyznania opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej. W reasumpcji uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował w tej sprawie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, odmawiając stronie przyznania opodatkowania w formie karty podatkowej. Prawidłowo także ustalił stan faktyczny sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik wniósł o: - uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej; - zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił: • naruszenie art. 120, art. 121, art. 124, art. 125, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), • nie zastosowanie art. 2 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późniejszymi zmianami). W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Karta podatkowa jest szczególną, uproszczoną formą opodatkowania. Konstrukcja prawna tego podatku polega na tym, że nie ustala się wysokości podstawy opodatkowania. W przypadku podatku dochodowego płaconego w formie karty podatkowej rzeczywiste wyniki gospodarcze osiągane przez podatnika (a więc faktyczne kształtowanie się zarówno wysokości osiąganych przychodów, jak i dochodów podatnika) pozostają bez wpływu na wysokość podatku. Wysokość świadczenia podatkowego ustalana jest bowiem przez ustawodawcę w taki sposób, aby obciążenie podatkowe było odpowiednie dla przeciętnie osiąganych rezultatów określonego typu działalności gospodarczej. Wynika ono wprawdzie z treści przepisów prawa podatkowego i jest znana podatnikowi niejako z góry, niemniej jednak ostatecznie zostaje ustalone dopiero w decyzji organu podatkowego. Z uwagi na powyższe, na podatnika podatku opłacanego w formie karty podatkowej zostały nałożone przez ustawodawcę obowiązki wobec urzędu skarbowego, których musi dotrzymywać, aby przysługiwało mu prawo korzystania z tej formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej. W art. 23 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. ustawodawca przyznał prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej - na zasadach i warunkach określonych w części XII tabeli - osobom fizycznym, w tym rolnikom równocześnie prowadzącym gospodarstwo rolne. Art. 25 ust. 1 ustawy określa warunki jakie muszą spełnić podatnicy aby móc podlegać opodatkowaniu w formie karty podatkowej, do których należy zaliczyć: 1) złożenie wniosku o zastosowanie opodatkowania w tej formie, 2) zgłoszenie w treści ww. wniosku prowadzenia działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli, 3) nie korzystanie przy prowadzeniu działalności z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne, 4) nie prowadzenie, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej, 5) nie prowadzenie przez małżonka podatnika działalności w tym samym zakresie, 6) nie wytwarzanie wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów podatkiem akcyzowym, 7) nie prowadzenie zgłoszonej we wniosku pozarolniczej działalności gospodarczej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Część tabeli, o której mowa we wskazywanym powyżej art. 23 ust. 1a oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, to część XII Tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej: Usługi osób fizycznych, o których mowa w art. 23 ust. 1a ustawy, stanowiącej Załącznik nr 3, gdzie w pkt 4 wskazano "Usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków)"jeżeli łączna liczba pokoi nie przekracza 12". Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne dla celów podatkowych nie definiuje pojęcia "pokój", nie czyni tego również żadna inna ustawa podatkowa ani przepisy wykonawcze. Stosując wykładnię językową, pod pojęciem "pokój" rozumie się "pomieszczenie z oknami i drzwiami oddzielone ścianami od innych" (Słownik Języka Polskiego PWN: http://sjp.pwn.pl/). Jednocześnie jednak "aneksem" jest "małe pomieszczenie przylegające do większego albo wnęka lub wydzielona część pomieszczenia o innym niż ono przeznaczeniu". (Słownik Języka Polskiego PWN: http://sip.pwn.pl/). Aneks kuchenny zatem, nigdy nie występuje jako samodzielne pomieszczenie. Zawsze jest częścią innego pomieszczenia, np. pokoju. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach wydanych w sprawach II FSK 1411/16 czy też II FSK 747/15, a także w wyrokach WSA w Gdańsku I SA/Gd 1414/17 i I SA/Gd 1231/17. Zgodnie z nimi pomieszczenie wyposażone w tzw. część kuchenną może być uznane za "pokój" ("pokój gościnny") w takim rozumieniu, jeżeli nie jest wyłącznie przeznaczone do przygotowywania posiłków (cele kuchenne), lecz jednocześnie jest wykorzystywane jako izba gościnna. Do ustalenia limitu 12 pokoi należy przyjąć sumę wszystkich pomieszczeń kwalifikowanych jako pokoje wykorzystywane do usług hotelarskich, będących przedmiotem "wynajmu". Nie ma natomiast znaczenia okoliczność czy "wynajem" mogą być objęte poszczególne pokoje oddzielnie, czy łącznie jako integralna część większej całości (np. apartamentu, domku turystycznego). Pokojem jest zatem każde pomieszczenie, które nie jest wyłącznie kuchnią czy łazienką i służy do wykorzystywania jako tzw. "pokój gościnny". Kwestie konstrukcyjne zatem nie mają przesądzającego znaczenia. Z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik w dniu 23 czerwca 2017 r. złożył razem z wnioskiem o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG), wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w zakresie usług hotelarskich, wskazując 6 lipca 2017 r., że wynajmowi będzie podlegało 10 pokojów. Ponadto w piśmie z dnia 18 lipca 2017 r. skarżący oświadczył, że wynajmuje 5 domków, podnosząc, że w domku na parterze znajduje się korytarz, schody prowadzące na piętro, łazienka, kuchnia, w której nie ma drzwi a na wyposażeniu kuchni znajdują się: meble, zlewozmywak. Płyta gazowa, lodówka, stół z krzesłami, kanapa i telewizor. Wskazał też, że na parterze znajduje się również pomieszczenie gospodarcze (pod schodami). Na piętrze natomiast (poddasze użytkowe) znajdują się dwie sypialnie oraz łazienka). Podniósł, że określenie "salon z aneksem kuchennym", użyte na stronie internetowej [...], stanowiło reklamę oraz zostało zmienione na "kuchnia z telewizorem". Do określenia ilości pokoi uwzględniono definicję pokoju, zgodnie z którą pokój to pomieszczenie oddzielone ścianami, w których znajdują okna i drzwi. W przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe ustaliły, że w każdym z domków znajdują się 3 pokoje, a pomieszczenie tj. salon z aneksem kuchennym nie pełni tylko funkcji jadalnych/kuchennych lecz także wypoczynkową, bowiem znajdują się tam wersalka i telewizor. Zatem w każdym z 5 domków znajdują się 3 pokoje - łącznie 15 pokojów. Tym samym została przekroczona ilość wskazana w art. 23 ust. 1a ustawy, stanowiącej Załącznik nr 3, gdzie w pkt 4 wskazano "Usługi hotelarskie, polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12". Z oceną tą należy się zgodzić. W wynajmowanych przez skarżącego domkach letniskowych, aneks kuchenny nie stanowi oddzielnej, samodzielnej kuchni, zawsze jest on elementem pokoju. Kuchenka, szafki, lodówka, stół stanowią wyposażenie pomieszczenia, posiadającego dużo szersze przeznaczenie, niż kuchenne. Pomieszczenie tj. salon z aneksem kuchennym znajdujące się na parterze domku stanowi zatem przedmiot wynajmu. Przedstawiona przez stronę definicja pokoju "pomieszczenie posiadające okno i drzwi, oddzielone ścianami" jest niepełna. Samo ustalenie czy dane pomieszczenie posiada okna i drzwi, nie determinuje wyłącznych cech pokoju. W niniejszej sprawie istotną kwestią była kwalifikacja pomieszczeń z uwzględnieniem ich przeznaczenia we wskazanej działalności w zakresie usług hotelarskich. W tej sytuacji, odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że są nieuzasadnione, bowiem organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Organy podatkowe przywołały przepisy prawne stanowiące podstawę wydanych rozstrzygnięć, przytoczyły ich treść, a w uzasadnieniu faktycznym dokładnie opisano stan faktyczny sprawy, wskazując na fakty, które uznane zostały za udowodnione. W niniejszej sprawie nie wystąpiły również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności. Odnosząc się do zarzutu braku przeprowadzenia wizji lokalnej Sąd uznał, że materiał dowodowy niniejszej sprawy był kompletny. Strona dokonała opisów pomieszczeń, przedłożyła zdjęcia poszczególnych pomieszczeń oraz karty projektu budowlanego. Dokonane zmiany w toku wykonanych robót, które zakwalifikowano jako nieistotne, nie miały wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, gdyż istotne było faktyczne przeznaczenie spornego pomieszczenia. Skorzystano też ze strony internetowej [...], gdzie znajdują się zdjęcia oraz film (wideo-prezentacja), które przedstawiają domki letniskowe A.. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Stąd orzeczono w myśl art. 151 p.p.s.a..