I SA/Gd 1672/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w związku z kontrola podatkową prowadzoną wobec "A" sp. z o.o., w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2014 r., pismem z dnia 25 czerwca 2014 r. wezwał M.B. (Prezesa Zarządu "B" sp. z o.o. - zgodnie ze stanem KRS na dzień 26 maja 2014 r.) do osobistego stawienia się w dniu 17 lipca 2014 r., o godz. 930 w siedzibie Urzędu Skarbowego celem złożenia zeznań w charakterze świadka oraz przedłożenia w toku przesłuchania wszelkiej dokumentacji związanej z ewentualnymi transakcjami pomiędzy "B" sp. z o.o., a ww. podmiotem w lutym 2014 r. W wezwaniu pouczono stronę, iż nie stawienie się osobiście bez uzasadnionej przyczyny może skutkować zastosowaniem kary porządkowej w wysokości do 2.800 zł na podstawie art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. M.B. nie stawił się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie. W dniu 17 lipca 2014 r. (tj. w dniu wyznaczonego przesłuchania) w sali obsługi Urzędu Skarbowego złożone zostało pismo datowane na dzień 12 lipca 2014 r., w którym M.B. poinformował, że nie jest już Prezesem "B" sp. z o.o. oraz zwrócił się z prośbą - w przypadku dalszych wątpliwości - o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania po dniu 15 sierpnia 2014 r. ze względu na natłok obowiązków. Jednocześnie wskazał, iż na podstawie stosownych przepisów nie będzie mógł być przesłuchany w charakterze świadka. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 262 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa postanowieniem z dnia 25 lipca 2014 r. nałożył na M.B. karę porządkową w wysokości 2.800 zł, z tytułu niestawienia się w dniu 17 lipca 2014 r. (tj. w terminie wskazanym w piśmie z dnia 25 czerwca 2014 r.) bez uzasadnionej przyczyny w siedzibie Urzędu Skarbowego celem złożenia zeznań w charakterze świadka w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec "A" sp. z o.o.. Pismem z dnia 6 sierpnia 2014 r. M.B. wniósł zażalenie na to postanowienie o nałożeniu kary porządkowej, wnosząc o jego uchylenie. Po rozpatrzeniu zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 21 października 2014 r. postanowienie, którym utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Pismem z dnia 2 grudnia 2014 r. M.B. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 października 2014 r. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 lipca 2014 r., w całości bowiem ich wykonanie wyrządzi skarżącemu znaczną szkodę majątkową. Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego: art. 262 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego błędne zastosowanie wyrażające się w nałożeniu skarżącego kary porządkowej, pomimo braku wypełnienia przez niego przesłanki "bezzasadności odmówienia zeznań" statuowanej w tym przepisie, pomimo nieustalenia wszystkich okoliczności, których ustalenie jest niezbędne do nałożenia tej kary niewskazanie elementów, które stały się podstawą wymierzenia kary w maksymalnej wysokości i nieuzasadnienie wymiaru kary, przez co naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Zarzucono też naruszenie przepisów postępowania art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu postanowienia wszystkich przesłanek, których spełnienie było konieczne do nałożenia kary porządkowej (w szczególności rodzaju i stopnia zawinienia, ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwania oraz elementów wpływających na wymiar kary), co doprowadziło do prowadzenia i zakończenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przepis art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek, biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo, że byli do tego zobowiązani mogą zostać ukarani kara porządkową. Celem regulacji jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Równocześnie ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, Tom II, str. 627 i nast.). Kara porządkowa nakładana na podstawie tego przepisu stanowi sankcję administracyjną (nie jest karą w znaczeniu przepisów prawa karnego). Zakres podmiotowy stosowania kar porządkowych w omawianym przepisie obejmuje wszystkich uczestników postępowania, z wyjątkiem określonym w art. 262 § 4 Ordynacji podatkowej nie mającym zastosowania w sprawie. Zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych uregulowany został szczegółowo w art. 262 § 1-3 Ordynacji podatkowej. Zawarty w tych przepisach katalog zachowań uczestników postępowania jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że karanie karą porządkową innych zachowań jest niedopuszczalne. Jednocześnie każde z tych zachowań może być samoistną podstawą orzeczenia kary. Mogą również kumulatywnie stanowić podstawę wymiaru kary. Do katalogu tych zachowań zaliczono naruszenie obowiązku stawienia się przed organem podatkowym świadka mimo prawidłowego wezwania (art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Przesłanki w tym przypadku nałożenia kary porządkowej stanowią: 1. niedopełnienie obowiązku stawienia się świadka bez podania uzasadnionej przyczyny. W przypadku istnienia tego rodzaju przyczyny która usprawiedliwiała niestawiennictwo świadka (np. choroba, inna przeszkoda niedająca się przezwyciężyć uniemożliwiająca stawienie się w wyznaczonym terminie) organ podatkowy powinien odstąpić od nałożenia kary porządkowej, a w razie jej nałożenia na wniosek ukaranego uchylić postanowienie nakładające karę (art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej), 2. prawidłowość wezwania osoby do osobistego udziału w postępowaniu. W przypadku gdy wezwanie narusza przepisy art. 155 i nast. Ordynacji podatkowej kara porządkowa nie może zostać nałożona. Przepis art. 155 Ordynacji podatkowej stanowiący podstawę do nałożenia obowiązku stawienia się przed organem podatkowym wskazuje jednocześnie obowiązki, które mogą zostać nałożone w drodze wezwania - stawienie się w celu złożenia zeznania. Równocześnie przepis ten wyznacza granice, w jakim organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby. Granicę te stanowi niezbędność udziału strony lub innej osoby w czynnościach postępowania albo wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy (art. 155 § 1 w związku z art. 159 § 1 pkt 1 -5 Ordynacji podatkowej), 3. osoba wezwana powinna zostać pouczona o skutkach prawnych niezastosowania się do tego wezwania. Brak pouczenia o konsekwencjach niezastosowania się do jego treści powoduje wyłączenie odpowiedzialności osoby wezwanej za niedopełnienie nałożonego na nią obowiązku. Do tych konsekwencji należy zaliczyć możliwość nałożenia kary porządkowej. O możliwości jej zastosowania w przypadku nie zastosowania się do treści wezwania świadka powinien on zostać pouczony w samej treści wezwania (art. 159 § 1 pkt 6 w związku z art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W przypadku wystąpienia kumulatywnie wymienionych przesłanek o nałożeniu kary porządkowej rozstrzyga organ podatkowy, przed którym toczy się postępowanie. Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 262 § 1 in fine, organ podatkowy może, lecz nie musi orzec karę porządkową. Nałożenie kary porządkowej uzasadnia natomiast sam fakt zajścia zdarzenia określonego w art. 262 § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej. Okoliczności uzasadniające nałożenie kary porządkowej powinny zostać wskazane w pisemnych motywach uzasadnienia postanowienie w tym przedmiocie. Z kolei fakty wyłączające możliwość nałożenia kary porządkowej i popierające je dowody znajdujące się w posiadaniu osoby ukaranej będą przedmiotem badania w postępowaniu o uchyleniu nałożonej kary. W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest zasadność nałożenia na M.B. kary porządkowej w wysokości 2.800 zł, z tytułu niestawienia się w dniu 17 lipca 2014 r. bez uzasadnionej przyczyny w siedzibie Urzędu Skarbowego celem złożenia zeznań w charakterze świadka, pomimo prawidłowo skierowanego wezwania. Taki stan rzeczy spełniał dyspozycję art. 262 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest zatem bezzasadna, a więc nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach odmowa złożenia wyjaśnień, czy też zeznań. Odmowa musi mieć charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. Na tle powyższych rozważań należy podnieść, że w rozpoznawanej sprawie skarżący został prawidłowo wezwany do złożenia zeznań w charakterze świadka w związku z pełnieniem funkcji Prezesa Zarządu w firmie "B" sp. z o.o. Organ pierwszej instancji wskazał, przedstawienia jakich dokumentów i w jakim zakresie oczekuje w związku z kontrolą podatkową prowadzoną u innego podatnika (kontrahenta "B" sp. z o.o.), a skarżący był jedyną osobą, która mogła dostarczyć żądanych informacji i dowodów. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy odmawiając złożenia zeznań i przedłożenia dokumentów strona w znaczny sposób utrudniła organowi pierwszej instancji ustalenie źródła pochodzenia towarów, a skoro odmowa w tym zakresie była bezzasadna (na co wprost wskazuje zgromadzony materiał dowodowy), nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy uznać za zasadne, a tym samym zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z prawem. W tym kontekście wywody skarżącego o braku podstaw do wymierzenia kary porządkowej są całkowicie chybione. Skarżący, pomimo skutecznego doręczenia w dniu 25 czerwca 2014 r. przedmiotowego wezwania, dopiero w dniu wyznaczonym na przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tj. w dniu 17 lipca 2014 r. - co więcej 22 dni po doręczeniu rzeczonego wezwania - złożył w sali obsługi Urzędu Skarbowego pismo, informujące, że nie jest Prezesem spółki. W przypadku dalszych wątpliwości prosił o wyznaczenie ewentualnego terminu po dniu 15 sierpnia 2014 r. ze względu na natłok obowiązków. Jednocześnie z ostrożności procesowej wskazał, że na podstawie stosownych przepisów nie będzie mógł być przesłuchany w charakterze świadka. Analiza tego pisma uzasadnia więc wniosek, że skarżący odmówił złożenia zeznań. Należy też uznać, że przedmiotowe pismo nie zawierało uzasadnionej przyczyny, czy dowodów potwierdzających brak możliwości stawienia się w wyznaczonym przez organ pierwszej instancji dniu i godzinie. Co istotne w sprawie, jako całkowite ignorujące wezwanie organu pierwszej instancji z dnia 25 czerwca 2014 r., należy uznać zachowanie skarżącego, który w dniu wyznaczonym na dokonanie czynności określonej w rzeczonym wezwaniu, tj. w dniu 17 lipca 2014 r., a po 22 dniach od dnia jego skutecznego doręczenia złożył na sali obsługi pismo, o którym mowa wyżej. Dodać w tym miejscu należy, że w uzasadnieniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 lipca 2014 r., w przedmiocie nałożenia kary porządkowej w wysokości 2.800 zł, M.B. zmienił zdanie co do uzasadnienia swojej nieobecności w dniu 17 lipca 2014 r., twierdząc tym razem, że niestawienie się na przesłuchanie w charakterze świadka pozostawano w związku z koniecznością wyjazdu (czego również nawet nie uprawdopodobnił). W okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy, należy więc stwierdzić, że spełnione zostały przesłanki nałożenia kary porządkowej wynikające z art. 262 § 1. Ponadto skarżący nie poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego, aby istniała uzasadniona przyczyna uniemożliwiająca stawienie się w wyznaczonym terminie w siedzibie tego organu, w celu złożenia zeznań w charakterze świadka. Organy podatkowe, dokonując oceny w tym zakresie nie znalazły żadnych okoliczności uzasadniających niestawiennictwo skarżącego w wyznaczonym i godzinie. Wręcz przeciwnie, na podstawie zgromadzonych w tej sprawie dowodów uprawnionym jest wniosek, który podzielił także Sąd rozpatrujący skargę, że strona poprzez swoje niewłaściwe zachowanie utrudniła sprawne przeprowadzenie postępowania kontrolnego. Nie ma przy tym znaczenia, co próbuje dowieść skarżący, że w konsekwencji, bez jego udziału wydana została decyzja merytoryczna na podmiot, w odniesieniu, do którego M.B. miał dopełnić czynności wskazanej w wezwaniu organu pierwszej instancji z dnia 25 czerwca 2014 r. Podsumowując, wskazane przez skarżącego okoliczności, nie dają postawy do stwierdzenia jakoby zaistniała uzasadniona przyczyna niestawienia się w siedzibie organu pierwszej instancji w terminie wyznaczonym w wezwaniu. Takich podstaw w ocenie Sądu nie zawarto również w skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy natomiast o zlekceważeniu przez stronę wezwania z dnia 25 czerwca 2014 r. i wskazanego w nim zagrożenia w postaci kary porządkowej. Zatem wbrew stanowisku skarżącego, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie doszło do naruszenia art. 262 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do zarzutu nieadekwatności kary należy przypomnieć argumentację organu pierwszej instancji, zawartą w postanowieniu z dnia 25 lipca 2014 r. w przedmiocie nałożenia na kary porządkowej co do zasadności jej nałożenia. Organ ten wskazał bowiem, że w toku kontroli przeprowadzonej w firmie "A" sp. z o.o. ustalono, że "B" sp. z o.o., (której ówczesnym Prezesem był M.B.) dokonała sprzedaży samochodów na rzecz kontrolowanego podmiotu. Kontrolujący w dniach 3 kwietnia 2014 r. i 26 maja 2014 r. podjęli bezskuteczne próby nawiązania kontaktu i przeprowadzenia czynności sprawdzających w "B" sp. z o.o. Pod tym adresem nie znaleziono biura firmy. Z informacji uzyskanej od administratora budynku wynikło, że Spółka ta, jak również Spółka kontrolowana, nie posiadała w tym miejscu swojej siedziby a wyłącznie adres kontaktowy. Ponadto dwukrotnie (pismami z dnia 29 kwietnia 2014 r. i dnia 26 maja 2014 r.) wezwano "B" sp. z o.o. do przedłożenia dokumentów w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających w tym m.in. do przedłożenia dokumentów źródłowych dotyczących pochodzenia towarów sprzedanych na rzecz "A" sp. z o.o.. Powyższa korespondencja w obu przypadkach wróciła z adnotacją "nie zastałem". Te okoliczności faktyczne jak wskazał organ podatkowy stanowiły podstawę do tego, aby przeprowadzić dowód z przesłuchania świadka w osobie M.B., który zgodnie z KRS pełnił w lutym 2014 r. funkcję Prezesa Zarządu "B" sp. z o.o. Powyższe czynności niewątpliwie miały na celu ustalenie stanu faktycznego transakcji pomiędzy kontrolowaną Spółką, a "B" sp. z o.o. Podniesiono jednocześnie, iż M.B., pomimo prawidłowego wezwania i stosownego pouczenia nie stawił się na przesłuchanie oraz nie wskazał wiarygodnego uzasadnienia braku tego stawiennictwa, co stanowiło przesłankę do nałożenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego stosownej do stopnia zawinienia kary porządkowej. W przedstawionej sytuacji odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należało przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Oceniając przeprowadzone w sprawie przez organy podatkowe postępowanie dowodowe oraz podjętą na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenę na podstawie powyższych przepisów sąd zauważył, że została dokonana zgodnie z obowiązującymi wymogami. Brak dostatecznego uzasadnienia wysokości kary w sytuacji nie budzących wątpliwości wynikających z akt sprawy okoliczności świadomego zignorowania wezwania organu podatkowego i wskazanego w nim zagrożenia w postaci kary porządkowej, jak też zlekceważenie tym zachowaniem innych uczestników przesłuchania (w tym podmiotu kontrolowanego), powoduje, że przedstawiony w skardze zarzut tej kwestii dotyczący należy zakwalifikować do tej kategorii uchybień procesowych, które nie mogą mieć wpływu na ostateczny wynik sprawy, ostateczne rozstrzygnięcie, które zapadło w niniejszej sprawie. Mając to na uwadze Sąd uznał, że żaden z argumentów skargi nie doprowadził do skutecznego podważenia legalności zaskarżonego postanowienia. Dlatego też orzeczono o jej oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). DSz