I SA/Gd 1677/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak, Sędziowie Sędzia WSA Alina Dominiak (spr.), Sędzia WSA Paweł Mierzejewski, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 15 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru oraz określenia kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 21 lutego 2019 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] kwotę 387 (trzysta osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 15 marca 2017 r. w Oddziale Celnym [...] Urzędu Celnego w G. zostało zarejestrowane, dokonane przez "B" z o.o., działającą jako przedstawiciel bezpośredni firmy "A" Spółki z o.o. z siedzibą w S., zgłoszenie celne uzupełniające pod pozycją [...]. Importowany towar - lampy LED - zaklasyfikowano do kodu Taric 9405 40 99 90, obejmującego: "lampy i oprawy oświetleniowe, włącznie z reflektorami poszukiwawczymi i punktowymi, oraz ich części, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; podświetlane znaki, podświetlane tablice i tabliczki, i tym podobne, ze źródłem światła zamontowanym na stałe, oraz ich części, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; pozostałe lampy elektryczne i oprawy oświetleniowe; pozostałe; z pozostałych materiałów; pozostałe". Stawka erga omnes przyporządkowana do tego kodu to 2,7%. W czasie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. w okresie od 26 stycznia 2018 r. do 9 maja 2018 r. stwierdzono m.in. nieprawidłową klasyfikację ww. towarów. Na podstawie dokonanych ustaleń sporządzono protokół kontroli nr [...] z dnia 22 czerwca 2018 r. Decyzją z dnia 21 lutego 2019 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 22 ust. 7, art. 29, art. 48, art. 70 ust. 1, art. 105 ust. 4, art. 114, art. 172 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L nr 269 z dnia 10 października 2013 r. ze zm.; dalej jako "UKC"), art. 3 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 256, s. 1 z dnia 7 września 1987 r. ze zm.; dalej jako "rozporządzenie nr 2658/87") oraz rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2016/1821 z dnia 6 października 2016 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 294, s. 1 z dnia 28 października 2016 r.; dalej jako: "rozporządzenie wykonawcze nr 2016/1821"), Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. orzekł o klasyfikacji taryfowej towaru z pozycji 1 zgłoszenia celnego - kod Taric 8543 70 90 99, określił stawkę celną erga omnes dla ww. towarów w wysokości 3,7%, orzekł o zaksięgowaniu wymaganej kwoty należności celnych w wysokości 661 zł oraz orzekł o poborze odsetek, wynikających z art. 114 ust. 2 UKC. Organ I instancji wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli wynikało, że przedmiotem importu były żarówki LED 7W, składające się z diod LED i obudowy, posiadające gwint Edisona. Żarówki LED składają się z elementów świecących w postaci diod elektroluminescencyjnych (LED), połączonych w układ elektroniczny i zamontowanych w obudowie pozwalającej zastosować je w oprawie oświetleniowej / lampie. Nie stanowią one lamp i opraw oświetleniowych objętych kodem 9405, lecz są przeznaczone do zamontowania w lampach lub oprawach oświetleniowych, zatem ich klasyfikacja do tej pozycji jest nieprawidłowa. Zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 8539 lampy, których światło jest wytwarzane przez jedną lub więcej diod elektroluminescencyjnych (LED), i które składają się z osłony ze szkła lub tworzywa sztucznego, jednej lub więcej diod elektroluminescencyjnych (LED), obwodu do prostowania zasilania prądu przemiennego oraz do przekształcenia napięcia do poziomu używanego przez diody LED, oraz trzonka (np. typu śrubowego, bagnetowego lub wtykowego) do mocowania w uchwycie lampy winny być klasyfikowane do pozycji obejmujące "elektryczne lampy żarowe lub wyładowcze, włączając zespoły nierozbieralnych wkładów reflektorów oraz promienniki lampowe nadfioletu lub podczerwieni; lampy łukowe; lampy z diod elektroluminescencyjnych (LED)". Zdaniem organu I instancji, w świetle brzmienia pozycji taryfy celnej oraz uwag do sekcji i działów żarówki wykonane w technologii LED winny być klasyfikowane do kodu Taric 8539 50 00 00 obejmującego "lampy z diod elektroluminescencyjnych (LED)" ze stawką celną dla krajów trzecich 3,7%. Następnie wskazano, że w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym należało w polu 33 SAD dokonać wpisu : 8543 70 90 99 V 999. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 15 lipca 2019 r., nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał , że przedmiotowe zgłoszenie celne zostało zarejestrowane w dniu 15 marca 2016 r. Organ wskazał następnie na taryfę celną stanowiącą załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 256) w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (UE) 2015/1754 z dnia 6 października 2015 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 285, s. 1 z dnia 30 października 2015 r.). Organ odwoławczy stwierdził, że biorąc pod uwagę treści pozycji 9405 oraz 8543 taryfy celnej, jak też brzmienie not wyjaśniających oraz indywidualne cechy importowanych towarów, jak również mając na uwadze definicję żarówki LED (lampy LED) dostępną w sieci Internet, co do zasady żarówki (lampy) LED należy klasyfikować do pozycji 8543. Nie stanowią one lamp i opraw oświetleniowych w rozumieniu pozycji 9405 taryfy celnej, lecz są przeznaczone do zamontowania w lampach lub oprawach oświetleniowych objętych tą pozycją. Ponadto źródła światła zasilane energią elektryczną są klasyfikowane w dziale 85 i zgodnie z uwagą 1(f) do działu 94 są wykluczone z pozycji 9405. Pozycja 9405 obejmuje lampy i oprawy oświetleniowe z dowolnego materiału z zastosowaniem jakiegokolwiek źródła światła. Tak więc w rozumieniu pozycji 9405 jest to wyrób gotowy, przy czym obecność źródła światła nie ma znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej lamp i opraw oświetleniowych, tj. pozostaje nim bez względu na to, czy posiada żarówkę, czy też nie. W związku z powyższym zaklasyfikowanie żarówek (lamp) LED do kodu 9405 40 99 obejmującego pozostałe lampy elektryczne i oprawy oświetleniowe jest nieprawidłowe. Żarówki LED posiadają funkcję indywidualną, zatem winny być klasyfikowane do kodu TARIC 8543 70 90 99. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła jej: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. 1 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia nr 2658/87 w związku z regułą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że towar w postaci lamp LED klasyfikuje się do kodu TARIC 8543 70 90 , podczas gdy towar ten , z uwagi na to, że nie wykonuje żadnych indywidualnych funkcji, winien być zaklasyfikowany do kodu 9405 40 99 90 TARIC jako pozostałe lampy i oprawy oświetleniowe - co doprowadziło do dokonania nieprawidłowej klasyfikacji celnej importowanego towaru oraz do niesłusznego retrospektywnego zaksięgowania należności celnych w kwocie 661 zł; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: a) art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej w skrócie jako: o.p.) w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1169; dalej jako "Prawo celne"), poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufanie do organu celnego oraz uznanie, że organy celne podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez uznanie, iż dokonały prawidłowego zebrania i rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy istotne cechy towaru ustalono na podstawie definicji żarówki LED z portalu Wikipedia oraz bezpodstawnych domniemań faktycznych, pomijając wnioskowane oględziny towaru, zeznania świadków oraz opinie biegłego, co doprowadziło do bezpodstawnego i dowolnego wniosku, iż żarówki LED wykonują indywidualne funkcje, a co za tym idzie, że powinny zostać zakwalifikowane do kodu TARIC 8543 70 90 99; b) art. 233 § 1 pkt o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego polegające na utrzymaniu w mocy przez organ II instancji decyzji organu I instancji pomimo naruszenia przez ww. decyzję przepisu art. 188 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez dowolne ustalenia stanu faktycznego oraz bezpodstawne i przedwczesne uznanie, że nie ma potrzeby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego, gdy wskazane przez skarżącego okoliczności dotyczące stanu faktycznego pozwoliłby ustalić, iż przedmiotowe lampy LED nie wykonują żadnych indywidualnych funkcji, co mogło doprowadzić do niezakwalifikowania przedmiotowego towaru do Kodu Nomenklatury Scalonej 8543 70 (8543 70 90 99 TARIC), jako pozostałe maszyny i aparatura, elektryczna, wykonująca indywidualne funkcje, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale; c) art. 233 § 1 pkt o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego polegające na utrzymaniu w mocy przez organ II instancji decyzji organu I instancji, pomimo naruszenia przez ww. decyzję przepisów art. 197 § 1 w z art. 121 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ I instancji, pomimo wniosku skarżącego, dowodu z opinii biegłego na okoliczności wymagające wiadomości specjalnych dotyczących określenia cech towaru, które organ I instancji wskazał jako wiążące w zakresie wyboru kryterium klasyfikacji towaru, podczas gdy w sprawie dowolnie uznano, że przedmiotowe lampy LED podlegają klasyfikacji jako maszyna i aparatura elektryczna wykonująca indywidualne funkcje, choć lampy LED nie pełnią żadnych indywidualnych funkcji, co w konsekwencji mogło doprowadzić do nieprawidłowej, sprzecznej logicznie, klasyfikacji celnej importowanego towaru do pozycji 8543 70 90 99 TARIC; d) art. 233 § 1 pkt o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego polegające na utrzymaniu w mocy przez organ II instancji decyzji organu I instancji pomimo naruszenia przez ww. decyzję przepisów: art. 198 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ I instancji oględzin, które umożliwiłyby określenie cech przedmiotowego towaru w tym ustalenie, iż przedmiotowe żarówki LED nie wykonują żadnych indywidualnych funkcji, co w konsekwencji mogło doprowadzić do nieprawidłowego zaklasyfikowania towaru do pozycji 8543 70 90 99 TARIC. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest zasadna, choć nie z przyczyn w niej wskazanych. Istotą sporu była prawidłowa klasyfikacja taryfowa przedmiotowego towaru- żarówek ( lamp) LED. Przepis art. 172 ust.2 UKC stanowi, że data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne jest datą, która będzie wykorzystywana do celów stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towary są zgłaszane oraz do celów wszelkich innych formalności przywozowych lub wywozowych. Oznacza to, że data zgłoszenia celnego rozstrzyga, jakie przypisy należy stosować przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. W niniejszej sprawie zgłoszenie celne uzupełniające przyjęto w dniu 15 marca 2017 r. pod pozycją [...], co wynika w sposób niewątpliwy z przedłożonych Sądowi akt administracyjnych. W tej sytuacji przy klasyfikacji przedmiotowego towaru zastosowanie miało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2016/1821 z dnia 6 października 2016 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. 2016.294.1 z dnia 28 października 2016 r.; dalej jako "rozporządzenie wykonawcze nr 2016/1821"). Rozporządzenie wykonawcze nr 2016/1821, zgodnie z jego art. 2 , weszło w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. – i obowiązywało w czasie dokonania przedmiotowego zgłoszenia celnego. Zauważyć w tym miejscu należy , że w latach wcześniejszych – do 2016 r. włącznie - lampy z diod elektroluminescencyjnych (LED) nie były wprost wymienione w taryfie celnej i objęte odrębną pozycją. Sądowi z urzędu wiadomo, że towary podobne do przedmiotowych , a objęte zgłoszeniami celnymi z roku 2016 r. , klasyfikowane były przez skarżącą do kodu Taric 9405 40 99 90 ( lampy i oprawy oświetleniowe, włącznie z reflektorami poszukiwawczymi i punktowymi, oraz ich części, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; podświetlane znaki, podświetlane tablice i tabliczki, i tym podobne, ze źródłem światła zamontowanym na stałe, oraz ich części, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; pozostałe lampy elektryczne i oprawy oświetleniowe; pozostałe; z pozostałych materiałów; pozostałe) , a przez organy celne - do kodu 8543 70 90 99 ( maszyny i aparatura, elektryczne, wykonujące indywidualne funkcje, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale; - pozostałe maszyny i aparatura , - - pozostałe , - - - pozostałe). Jednak w rozporządzeniu wykonawczym nr 2016/1821, w dziale 85 " Maszyny i urządzenia elektryczne oraz ich części ; rejestratory i odtwarzacze dźwięku, rejestratory i odtwarzacze obrazu i dźwięku oraz części i akcesoria do tych artykułów", ujęto kod 8539 "Elektryczne lampy żarowe lub wyładowcze, włączając zespoły nierozbieralnych wkładów reflektorów oraz promienniki lampowe nadfioletu lub podczerwieni; lampy łukowe; lampy z diod elektroluminescencyjnych (LED)" oraz kod CN - 8539 50 00 – Lampy z diod elektroluminescencyjnych (LED). Ten ostatni kod jest oznaczony gwiazdką, która – w myśl postanowień rozporządzenia wykonawczego nr 2016/1821 - odnosi się do nowych numerów kodów CN. Oznacza to, że w zgłoszeniach celnych dokonanych w 2017 r. lampy z diod elektroluminescencyjnych powinny być klasyfikowane do pozycji nowoutworzonej. Tymczasem towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym skarżąca zaklasyfikowała do kodu Taric 9405 40 99 90, zaś organ celny pierwszej instancji - co wynika z treści decyzji tego organu - dokonał jego klasyfikacji do kodu 8543 70 90 99. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał na błędną klasyfikację przedmiotowego towaru przez skarżącą. Powołując się na noty wyjaśniające do pozycji 8539 organ stwierdził , że żarówki wykonane w technologii LED winny być klasyfikowane do kodu Taric 8539 50 00 00 , obejmującego "lampy z diod elektroluminescencyjnych (LED)". Podsumowując powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, że w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym należało w polu 33 SAD dokonać wpisu : 8543 70 90 99 V 999. Zauważyć wobec powyższego należy, że uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji jest wewnętrznie sprzeczne , a ponadto nie wyjaśnia powodów, dla których w rozstrzygnięciu decyzji zaklasyfikowano przedmiotowy towar do kodu 8543 70 90 99, a nie do kodu 8539 50 00 – Lampy z diod elektroluminescencyjnych (LED). Z kolei organ odwoławczy, nie zauważając tych niespójności w decyzji organu pierwszej instancji przyjął, że zgłoszenie celne zostało dokonane w dniu 15 marca 2016 r. ( a nie 15 marca 2017 r. ) i że zastosowanie ma rozporządzenie Komisji (UE) 2015/1754 z dnia 6 października 2015 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 285, s. 1 z dnia 30 października 2015 r.). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy omawia pozycje taryfy celnej według stanu prawnego z 2016 r. Sytuacja taka powoduje , że organy naruszyły przepisy postępowania i prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy odnoszenie się do zarzutów skargi było zbędne. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzje organów obu instancji. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy rzeczą organów będzie ustalenie stanu faktycznego przy uwzględnieniu właściwej daty przyjęcia przedmiotowego zgłoszenia celnego, a następnie zastosowanie przepisów prawa obowiązujących w czasie przyjęcia tego zgłoszenia. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( t.j. Dz.U. z 2018r. , poz.265).