I SA/Gd 1679/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy asystent sędziego Dorota Łabuda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2019 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej oddala skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 18 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji"), na podstawie art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) - dalej: "u.z.p.d.", odmówił K. W. (dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca") uwzględnienia przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej z powodu niedotrzymania terminu do zawiadomienia o zakończeniu przerwy. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") decyzją z dnia 20 grudnia 2016 r. utrzymał ją w mocy. Przywołując treść art. 34 ust. 1 u.z.p.d. organ odwoławczy wskazał, że w regulacji tej ustawodawca nałożył na podatnika obowiązek poinformowania właściwego urzędu skarbowego o dacie rozpoczęcia planowanej przerwy (najpóźniej w dniu jej rozpoczęcia) oraz o terminie jej zakończenia (najpóźniej w dniu poprzedzającym dzień jej zakończenia). W przepisie tym zostały zatem określone dwa terminy materialne: początkowy i końcowy. W ocenie Dyrektora, K. W. dotrzymała terminu zawiadomienia o rozpoczęciu przerwy, którym był 31 sierpnia 2015 r., składając właściwe zawiadomienie 7 lipca 2015 r. Ustosunkowując się natomiast do kwestii terminu końcowego organ odwoławczy wskazał, że dniem, w którym podatniczka zamierzała podjąć działalność był - zgodnie z jej deklaracją - 1 lipca 2016 r. Tym samym, ostatnim dniem, w którym strona nie podejmowała czynności podlegających opodatkowaniu, a tym samym ostatnim dniem przerwy, był 30 czerwca 2016 r. W rezultacie dniem go poprzedzającym, czyli wcześniejszym, był 29 czerwca 2016 r. Skoro zatem zgłoszenie o zakończeniu przerwy w działalności gospodarczej zostało złożone przez podatniczkę po ustawowo określonym terminie, tj. 30 czerwca 2016 r., to strona nie podlega zwolnieniu z poboru podatku w formie karty podatkowej za okres zgłoszonej przerwy. W skardze na decyzję organu odwoławczego K. W. wniosła o jej uchylenie. W ocenie skarżącej nie uchybiła ona terminowi do zgłoszenia przerwy w prowadzonej działalności gospodarczej wskazując, że - jak co roku - w dniu 7 lipca 2015 r. zgłosiła przerwę w działalności gospodarczej od 31 sierpnia 2015 r. do 30 czerwca 2016 r. Wyjaśniła, że działalność gospodarczą prowadzi tylko przez dwa miesiące w roku (lipiec i sierpień), ponieważ wynajmowane pomieszczenia nie mają ogrzewania. Końcowo podniosła, że jest osobą w podeszłym wieku i schorowaną. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 357/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA w Gdańsku", "Sąd pierwszej instancji") uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, K. W. nie została prawidłowo pouczona o treści art. 34 ust. 1 u.z.p.d. Zwrócono uwagę, że z treści decyzji Naczelnika z dnia 15 lutego 2016 r., jak również z treści decyzji za okres poprzedni, wynika, iż zastosowano skróconą formę pouczenia "zgłoszenie przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej powinno nastąpić najpóźniej w dniu jej rozpoczęcia i w dniu poprzedzającym dzień jej zakończenia. W sytuacji gdy przerwa została spowodowana chorobą, podatnik winien zawiadomić o okresie przerwy, wynikającym ze zwolnienia lekarskiego w dniu rozpoczęcia działalności po tej przerwie". W pouczeniu nie została wskazana podstawa prawna, nie wyjaśniono również znaczenia użytych pojęć prawnych oraz skutków niedochowania terminu. WSA w Gdańsku podkreślił, że w sytuacji, gdy pouczenie jest kierowane do osoby starszej, chorującej, zastosowana forma redakcyjna może sugerować, że wystarczające dla dochowania terminu jest zgłoszenie o zakończeniu okresu przerwy w dniu rozpoczęcia działalności po tej przerwie. Sąd pierwszej instancji podniósł, że interpretacja przepisu art. 34 ust. 1 u.z.p.d. budziła liczne wątpliwości. Rozstrzygnięcie wątpliwości w konkretnych rozpoznawanych sprawach w sposób ograniczający termin najpóźniejszego złożenia zawiadomienia o zakończeniu przerwy uzasadniało zastosowanie art. 121 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez stosowne i pełne pouczenie strony zarówno o stanowisku interpretacyjnym organu, jak i skutkach niedotrzymania terminu. Wskazano, że ustawodawca w powołanym przepisie posłużył się określeniem "dzień zakończenia", a nie "ostatni dzień przerwy". Rozważanie, że czas przerwy obejmuje cały okres nieprowadzenia działalności gospodarczej, a po tym czasie następuje dzień zakończenia przerwy, zostało wprawdzie uznane za nieprawidłowe, jednak możliwość takiej interpretacji nakazywała organom szczególną staranność udzielania niezbędnych informacji. Sąd zwrócił uwagę, że skarżąca w kolejnym roku podatkowym została prawidłowo pouczona o możliwości jednoczesnego poinformowania o dacie rozpoczęcia i zakończenia przerwy w działalności. WSA w Gdańsku podniósł, że celem przepisu art. 34 ust. 1 u.z.p.d. jest umożliwienie podjęcia przez organ, zawiadomiony ze stosownym wyprzedzeniem, czynności kontrolnych dotyczących działalności prowadzonej przez podatnika. Sąd przyznał, że w sprawie nie jest kwestionowane, iż skarżąca przed 1 lipca 2016 r. nie podjęła działalności z naruszeniem warunków przerwy. Przyznano również, że stan zdrowia skarżącej oraz tragedia rodzinna nie stanowią wprawdzie samodzielnego argumentu prawnego w sprawie, w której kwestionowane jest zachowanie terminu prawa materialnego, można jednak dostrzec, że nieokreślenie w pouczeniu kierowanym do skarżącej istotnych elementów treści obowiązku w stanie faktycznym sprawy uzasadnia ocenę jako uchybienia istotnego ze strony organu. Końcowo Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że aktualnie organy podatkowe są zobligowane do przestrzegania zasady określonej w art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Ponadto powoływane przez organy orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzają istnienie wątpliwości co do zapisu odnośnie do dnia poprzedzającego zakończenie przerwy w prowadzeniu działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej. Zdaniem Sądu, wykładnia literalna przepisu nie jest wystarczająca, zatem istnieją wątpliwości, które subiektywnie podatnik, który nie dysponuje innymi metodami wykładni, może postrzegać jako niedające się usunąć. Organ podatkowy nie rozważył, czy zasada z art. 2a Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w niniejszej sprawie z uwagi na poziom wątpliwości prawnych. W ocenie Sądu, zasada ta powinna wyznaczać kryteria staranności pouczeń kierowanych do podatnika. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", poprzez uwzględnienie skargi pomimo jej bezzasadności, w okolicznościach sprawy uzasadniających jej oddalenie 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 34 ust. 1 u.z.p.d. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, podczas gdy przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności sprawy uprawniona jest teza, że organy podatkowe nie mają prawa do uznaniowości i nie badają przyczyn opóźnienia obowiązkowi zawiadomienia organu podatkowego o rozpoczęciu oraz zakończeniu okresu przerwy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 34 ust. 1 u.z.p.d. poprzez uznanie, że organy podatkowe mają prawa do uznaniowości i badają przyczyny opóźnienia, podczas gdy przepis ten w sposób jednoznaczny określa zasady korzystania przez przedsiębiorców z prawa do przerwy w faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej, a uchybienie tym zasadom, tj. w przewidzianych w ustawie terminach, nie ulega konwalidacji. Organ podatkowy w przypadku naruszenia uregulowanych w ww. przepisie terminów obowiązany jest rozstrzygnąć o obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. Niedopuszczalna jest więc uznaniowość w przedmiotowej kwestii i bez znaczenia dla obowiązku podatnika pozostaje faktyczne zaprzestanie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Wyrokiem z dnia 9 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2695/17 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. NSA za błędny uznał pogląd Sądu pierwszej instancji, że w sytuacji gdy istnieją wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania, a organy podatkowe nie udzieliły o nich wszelkich niezbędnych informacji i wyjaśnień, możliwe jest zignorowanie wynikających z nich skutków podatkowych. NSA podkreślił, że jeżeli ustawodawca uzależnia skorzystanie z określonego uprawnienia od spełnienia przez podatnika konkretnego warunku, to brak wiedzy podatnika w tym przedmiocie, wynikający z zawiłości przepisów lub braku wyczerpującego pouczenia, nie uzasadnia możliwości skorzystania z uprawnienia bez spełnienia warunku. Zdaniem NSA, organ prowadzący postępowanie podatkowe nie ma ani obowiązku ani uprawnienia badać poziomu wiedzy podatnika i dostosowywać do niego treści urzędowych pouczeń. To na podatniku chcącym skorzystać z uprawnienia w postaci np. korzystniejszej formy opodatkowania, ciąży obowiązek znajomości przepisów prawa podatkowego. Podatnik może usunąć ewentualne wątpliwości co do ich treści oraz wykładni, zwracając się do organu podatkowego o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień, których organ ma obowiązek udzielić na podstawie art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. NSA podniósł, że na podstawie art. 34 ust. 1 i 2 u.z.p.d. warunkiem skorzystania z niepobrania podatku w związku z przerwą w wykonywaniu działalności jest zawiadomienie o tej przerwie właściwego naczelnika urzędu skarbowego: o rozpoczęciu przerwy - najpóźniej w dniu jej rozpoczęcia, a o zakończeniu przerwy - najpóźniej w dniu poprzedzającym jej ostatni dzień. Jeżeli przerwa wynika ze zwolnienia lekarskiego, wystarczy zawiadomienie o całym okresie przerwy dokonane w dniu rozpoczęcia działalności po przerwie. W ocenie NSA, w niniejszej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że skarżąca uchybiła terminowi do zawiadomienia organu o zakończeniu przerwy. Złożyła odpowiednie pismo w dniu 30 czerwca, tj. z jednodniowym opóźnieniem. Tym samym, nie spełniła warunku skorzystania z niepobrania podatku w związku z przerwą w wykonywaniu działalności gospodarczej. NSA powtórzył, że uchybienia obowiązkowi zawiadomienia organu o jej zakończeniu nie można usprawiedliwić brakiem wiedzy podatniczki co do sposobu jego realizacji, nawet jeżeli brak ten wynikał z zawiłości tego przepisu lub skrótowej formy pouczenia zastosowanego przez organ. Na marginesie NSA zauważył, że treść przedkładanych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego kserokopii pism dotyczących przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej różni się od znajdujących się w aktach sprawy oryginałów. Okoliczność ta może świadczyć o tym, że miała ona wiedzę co do prawidłowej treści i wykładni art. 34 ust. 1 u.z.p.d., a uchybienie terminowi nastąpiło z przyczyn innych niż podnoszone w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji. Podsumowując NSA za zasadne uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, a przy ponownym rozpoznawaniu sprawy zobowiązał Sąd pierwszej instancji do pominięcia zaprezentowanego w uchylonym wyroku wpływu art. 2a i art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania NSA, który w wyniku złożonej przez Dyrektora skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 9 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2695/17 uchylił w całości wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 357/17. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną NSA co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 268). Jednakże w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy WSA w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku NSA. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W wyroku z dnia 9 lipca 2019 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2695/17 NSA podkreślił m.in., że jeżeli ustawodawca uzależnia skorzystanie z określonego uprawnienia od spełnienia przez podatnika konkretnego warunku, to brak wiedzy podatnika w tym przedmiocie, wynikający z zawiłości przepisów lub braku wyczerpującego pouczenia, nie uzasadnia możliwości skorzystania z uprawnienia bez spełnienia warunku. Organ prowadzący postępowanie podatkowe nie ma ani obowiązku ani uprawnienia badać poziomu wiedzy podatnika i dostosowywać do niego treści urzędowych pouczeń. To na podatniku chcącym skorzystać z uprawnienia w postaci np. korzystniejszej formy opodatkowania, ciąży obowiązek znajomości przepisów prawa podatkowego. Podatnik może usunąć ewentualne wątpliwości co do ich treści oraz wykładni, zwracając się do organu podatkowego o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień, których organ ma obowiązek udzielić na podstawie art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Lektura akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy dowodzi, że skarżąca nie występowała do organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie takich informacji i wyjaśnień. Z regulacji zawartych w art. 34 ust. 1 i 2 u.z.p.d. wynika, że warunkiem skorzystania z niepobrania podatku w związku z przerwą w wykonywaniu działalności, jest zawiadomienie o tej przerwie właściwego naczelnika urzędu skarbowego: o rozpoczęciu przerwy - najpóźniej w dniu jej rozpoczęcia, zaś o zakończeniu przerwy - najpóźniej w dniu poprzedzającym jej ostatni dzień. W sytuacji gdy przerwa w prowadzeniu działalności została spowodowana chorobą, podatnik zawiadamia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o okresie przerwy, wynikającym ze zwolnienia lekarskiego, w dniu rozpoczęcia działalności po tej przerwie. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że skarżąca uchybiła terminowi do zawiadomienia organu o zakończeniu przerwy, gdyż złożyła pismo w tym zakresie w dniu 30 czerwca 2016 r., tj. z jednodniowym opóźnieniem. Tym samym nie spełniła warunku skorzystania z niepobrania podatku w związku z przerwą w wykonywaniu działalności gospodarczej. Jak wskazano wyżej, uchybienia obowiązkowi zawiadomienia organu o zakończeniu przerwy nie można usprawiedliwić brakiem wiedzy podatniczki co do sposobu jego realizacji, nawet jeżeli brak ten wynikał z zawiłości tego przepisu lub skrótowej formy pouczenia zastosowanego przez organ. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że warunkiem obniżenia podatku (w następstwie przerwy w wykonywaniu działalności) jest zawiadomienie o przerwie. Jest to konieczny warunek, bez którego obniżka podatku nie nastąpi. Zawiadomienie powinno nastąpić w określonych terminach, które są terminami prawa materialnego i nie podlegają przywróceniu (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 1127/07, LEX nr 480084). Terminy do zawiadomienia o rozpoczęciu i zakończeniu przerwy mają jednocześnie charakter terminów zawitych. Uchybienie tym terminom pociąga za sobą skutek w postaci utraty prawa do obniżki podatku w formie karty podatkowej. Dokonanie zawiadomienia o przerwie po dniu, od którego przerwa według zawiadomienia miałaby trwać, skutkuje pozbawieniem podatnika możliwości obniżenia podatku za cały okres przerwy, a nie jedynie za okres opóźnienia w zawiadomieniu (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 719/08, LEX nr 483159). Jest to skutek dość drastyczny, ale celem omawianej regulacji prawnej jest przeciwdziałanie takim przypadkom, kiedy to podatnicy, zgłaszając przerwę w działalności, faktycznie wykonywaliby tę działalność. Końcowo - w ślad za NSA - należy również zauważyć, że treść przedkładanych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego kserokopii pism dotyczących przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej różni się od znajdujących się w aktach sprawy oryginałów. Okoliczność ta może świadczyć o tym, że skarżąca miała wiedzę co do prawidłowej treści i wykładni art. 34 ust. 1 i 2 u.z.p.d. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.[pic]