I SA/Gd 170/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska Sędziowie NSA Marek Gorski NSA Małgorzata Gorzeń /spr./ Protokolant Agnieszka Januszewska po rozpoznaniu w dniu 16 września 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi P.K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 22 stycznia 2003 r., nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Celnej stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 17 października 2002r. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w dniu 4 października 2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję, w której uznał zgłoszenie celne z dnia 27 marca 2002 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej samochodu osobowego marki [...], sprowadzonego do Polski przez P. K. W dniu 29 października 2002 r. do kancelarii Izby Celnej wpłynęło odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 4 października 2002 r., złożone przez doradcę podatkowego W. G. reprezentującego P. K. Do przedmiotowego odwołania nie został załączony dokument pełnomocnictwa. Doradca podatkowy, W. G. powołał się na wcześniej przedłożone organom administracji celnej pełnomocnictwo do reprezentowania P. K. Pełnomocnictwo takie zostało wystawione przez P. K. dla doradcy podatkowego W. G. "prowadzącego Kancelarię Prawno-Podatkową w dniu 5 czerwca 2002 r. i wpłynęło do kancelarii Urzędu Celnego, w dniu 7 czerwca 2002 r., w fotokopii potwierdzonej za zgodność przez doradcę podatkowego. Jako iż doradca podatkowy nie może być pełnomocnikiem strony w postępowaniu w sprawach celnych, działając na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, Dyrektor Izby Celnej, pismem z dnia 27 grudnia 2002 r., wezwał stronę do usunięcia przedmiotowego braku formalnego w terminie 7 dni, pod rygorem uznania odwołania za niedopuszczalne. Strona została pouczona, że usunięcie braku formalnego może polegać na samodzielnym podpisaniu odwołania bądź na nadesłaniu dokumentu potwierdzającego ustanowienie pełnomocnika, który spełnia wymogi przewidziane przez przepis art. 253 Kodeksu celnego. Niniejsze pismo zostało również skierowane do wiadomości doradcy podatkowego, W. G. Zarówno strona, jak i doradca podatkowy W. G. odebrali przedmiotowe pismo w dniu 30 grudnia 2002 roku. Strona do dnia wydania niniejszego postanowienia nie uzupełniła wyżej opisanego braku formalnego, natomiast W. G, w piśmie z dnia 2 stycznia 2003 r., podjął z Dyrektorem Izby Celnej polemikę na temat możliwości występowania przez doradcę podatkowego w charakterze pełnomocnika strony przed organami celnymi. Stwierdzając niedopuszczalność przedmiotowego odwołania, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jednol. Dz. U. Nr 9, poz. 86) "W postępowaniu przed organami administracji publicznej w sprawach obowiązków podatkowych pełnomocnikiem podatnika, płatnika, inkasenta oraz osób, o których mowa w art. 2 ust. 1a, może być również doradca podatkowy". Definicję pojęcia obowiązku podatkowego zawiera art. 4 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Obowiązkiem podatkowym jest nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego, a także stawki podatkowe określają ustawy podatkowe (np. ustawa o podatku i opłatach lokalnych, o podatku od czynności cywilnoprawnych, o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych, o podatku VAT i akcyzie). Przedmiotowa sprawa nie dotyczy obowiązku podatkowego lecz ustalenia wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego, w związku z importem do Polski samochodu osobowego marki Rover 75. Dług celny nie jest obowiązkiem podatkowym. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 pkt 2 ustawy Kodeks celny, dług celny jest to powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych odnoszące się do towarów. Należności celne rozumiane są jako cła i inne opłaty związane z przywozem lub wywozem towaru (art. 3 § 1 pkt 8 i pkt 9 Kodeksu celnego). Przepis art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeksu celnego, stanowi, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z prawa celnego. Należy mieć przy tym na względzie, iż przepisy zawarte w ustawie Kodeks celny mają charakter szczególny w stosunku do uregulowań zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Kwestię przedstawicielstwa w sprawach celnych reguluje przepis art. 253 Kodeksu celnego. Zgodnie z treścią § 1 niniejszego artykułu przedstawicielstwo może być: 1) bezpośrednie – jeżeli przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz innej osoby, 2) pośrednie – jeżeli przedstawiciel działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby. Zgodnie z treścią art. 253 § 2 Kodeksu celnego: "Jeżeli postępowanie przed organem celnym dotyczy towaru, którego rodzaj lub ilość wskazuje na przeznaczenie do działalności gospodarczej, to: 1) przedstawicielem bezpośrednim osoby może być wyłącznie pracownik tej osoby, agencja celna, adwokat lub radca prawny, 2) przedstawicielem pośrednim osoby może być wyłącznie agencja celna. Zgodnie z treścią art. 253 § 3 Kodeksu celnego, w przypadkach, gdy rodzaj lub ilość towaru nie wskazuje na przeznaczenie do działalności gospodarczej, przedstawicielem osoby może być: "1) agencja celna, jako przedstawiciel bezpośredni lub pośredni, 2) osoba fizyczna posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych, jako przedstawiciel bezpośredni". Zgodnie z art. 254 § 3 Kodeksu celnego: "Organ celny może zażądać od przedstawiciela pisemnego upoważnienia, określającego rodzaj udzielonego przedstawicielstwa oraz zakres czynności, do których jest upoważniony". W myśl art. 254 § 2 Kodeksu celnego przedstawiciel dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis upoważnienia. Jedynie adwokat, radca prawny lub osoba prowadząca agencję celną może sama uwierzytelnić odpis udzielonego pełnomocnictwa. Jak już wyżej wskazano, przedmiotowe odwołanie zostało wniesione za pośrednictwem doradcy podatkowego, który sam uwierzytelnił odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Niniejszy brak formalny podania nie został przy tym usunięty w terminie siedmiodniowym, o którym mowa w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, Dyrektor Izby Celnej stwierdził niedopuszczalność odwołania. Skargę na powyższe postanowienie wniósł P. K. Zarzucając postanowieniu: 1) rażące naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jednol. Dz. U. z 2002 r. Nr 9 poz. 86) zwanej dalej ustawą o doradztwie podatkowym, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że pojęcie "obowiązek podatkowy" ogranicza się stricte do spraw unormowanych w Ordynacji podatkowej, 2) rażące naruszenie art. 2 ust. 3 ustawy o doradztwie podatkowym, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że złożenie dokumentu SAD, w którym określono podstawę oraz wysokość podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, co jednocześnie zawiera się w pojęciu sprawy dotyczącej postępowania celnego nie jest sprawą, która wchodzi w zakres czynności doradztwa podatkowego, 3) rażące naruszenie art. 41 ust. l ustawy o doradztwie podatkowym poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że doradca podatkowy nie może reprezentować strony w zakresie postępowania celnego, mającego bezpośredni wpływ na powstanie i wysokość obowiązków podatkowych strony, 4) rażące naruszenie art. 41 ust. 3 ustawy o doradztwie podatkowym poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że doradca podatkowy nie może sam uwierzytelnić udzielonego mu pełnomocnictwa, 5) rażące naruszenie art. 253 Kodeksu celnego, poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, że wymieniony w nim katalog osób mogących być pełnomocnikiem w sprawach celnych jest katalogiem zamkniętym, 6/ rażące naruszenie art. 98 Kodeksu cywilnego w związku z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że pełnomocnictwo ma ściśle określoną formę i nie może zawierać, w przypadku gdy pełnomocnikiem jest osoba fizyczna, żadnych innych określeń charakteryzujących tą osobę, np. że jest to jednocześnie doradca podatkowy, 7/ rażące naruszenie art. 169 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez brak jasnego sformułowania braków podania oraz poprzez błędne pouczenie o skutkach. Ponadto zarzucił naruszenie art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad praworządności oraz prowadzenie go w sposób podważający zaufanie skarżącego do organów państwa i wniósł o uchylenie w/w postanowienia. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że w dniu 2 stycznia 2003 roku skarżący otrzymał od strony przeciwnej pismo z dnia 27 grudnia 2002 r. wzywające go do uzupełnienia braków odwołania. Z powyższego pisma wynikało, że do odwołania nie dołączono pełnomocnictwa. Jednocześnie poinformowano stronę o tym, że doradca podatkowy nie może być w przedmiotowej sprawie jej przedstawicielem. W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik strony poinformował stronę przeciwną, iż pełnomocnictwo znajduje się w aktach sprawy, przedstawiając jednocześnie obszerną argumentację dotyczącą prawa doradcy podatkowego do reprezentowania strony przed organami celnymi. Przed przejściem do meritum sprawy, tzn. udzielenia odpowiedzi na pytanie czy doradca podatkowy może reprezentować stronę w postępowaniu prowadzonym przez organy celne, należy wskazać, że nawet gdyby odpowiedź na w/w pytanie okazała się negatywna, to i tak skarżone postanowienie powinno zostać usunięte z obrotu prawnego. Z wezwania z dnia 27 grudnia 2002 wynikało, że strona nie przedłożyła w sprawie pełnomocnictwa. Tymczasem pełnomocnictwo (jego odpis) znajdowało się w aktach sprawy. Mało tego, z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie było wydanych już. kilka decyzji należy zauważyć, że do dnia wezwania do usunięcia braków legitymacja pełnomocnika nie była podważana. Pełnomocnikowi doręczano poprzednie decyzje, jak również inne pisma procesowe. Wezwanie powinno być na tyle wyraźne aby strona wiedziała jakie czynności należy wykonać, czego w powyższej sprawie nie wykonano i co narusza obowiązki nałożone na organ celny przez postanowienia art. 169 § l Ordynacji podatkowej . Przechodząc natomiast do meritum sprawy tj. odpowiedzi na pytanie, czy doradca podatkowy może być pełnomocnikiem strony w postępowaniu przed organami administracji celnej, to w świetle obowiązującego prawa na wyżej postawione pytanie należy dać odpowiedź pozytywną. Zgodnie z art. 41 ust. l ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. - o doradztwie podatkowym (Dz. U. Nr 9, poz. 86 ze zm.) "W postępowaniu przed organami administracji publicznej w sprawach obowiązków podatkowych pełnomocnikiem podatnika, płatnika, inkasenta oraz osób, o których mowa w art. 2 ust. la, może być również doradca podatkowy". Dla dokonania prawidłowej wykładni w/w artykułu należy rozważyć jaki jest zakres pojęć "obowiązek podatkowy" oraz "sprawa dotycząca obowiązku podatkowego" przyjęty w ustawie o doradztwie podatkowym. Pojęcie "obowiązek podatkowy" w ustawie o doradztwie podatkowym występuje już w art. 2: "Czynności doradztwa podatkowego obejmują: l) udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych". Z uwagi na ust. la powyższego artykułu (dodany przez art. l pkt l lit. b) ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r. (Dz. U. 0l.42.474) zmieniającej w/w ustawę z dniem 11 czerwca 2001 r.) należy wnioskować, że pojęcie "obowiązek podatkowy" przyjęte w ustawie o doradztwie podatkowym jest szersze niż pojęcie takie występujące w art. 4 Ordynacji podatkowej. Gdyby ustawodawca chciał nadać pojęciu "obowiązek podatkowy" takie samo znaczenie jak w art. 4 Ordynacji podatkowej uczyniłby to zapewne (podobnie jak w ust. la) przez odesłanie wprost do Ordynacji podatkowej. Wynika to z zasady, że konstrukcja aktu prawnego powinna opierać się na tej samej technice legislacyjnej. Powszechnie przyjmuje się, że podatek jest określonym ustawowo świadczeniem pieniężnym przymusowym, bezzwrotnym, nieodpłatnym, ponoszonym na rzecz związków publicznych. W definicji tej zawarte są tzw. stałe cechy każdego podatku, które umożliwiają wyodrębnienie tej grupy świadczeń z systemu dochodów związków publicznoprawnych. Jeżeli dane świadczenie ma w/w cechy stałe, jest to podatek, bez względu na jego nazwę i umiejscowienie w systemie źródeł prawa. Przyjęcie takiej definicji powoduje m. in., że rożnego rodzaju świadczenia pieniężne określane mianem opłat, wpłat, odpisów, składek itp. należy uznać za podatki, ze wszystkimi stąd wynikającymi konsekwencjami. W związku z powyższym należy uznać, ze cło jest świadczeniem podatkowym, a obowiązki z nim związane mieszczą się w pojęciu "obowiązków podatkowych", co w konsekwencji powoduje, że sprawy celne mieszczą się też w zakresie czynności doradztwa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pismem procesowym z dnia 24 sierpnia 2004 r. do sprawy zgłosił się pełnomocnik skarżącego - radca prawny, podtrzymując skargę. Ponadto wskazał, że przedmiotowa sprawa nie ma charakteru gospodarczego objętego dyspozycją art. 253 § 2 Kodeksu celnego, a jest sprawą o której mowa w art. 253 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego, a zatem pełnomocnikiem mogła być osoba fizyczna posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych, bez względu jaki zawód wykonuje. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W myśl art. l § l i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § l cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie pojawiają się dwie główne kwestie wymagające ustosunkowania się przez Sąd. Pierwsza kwestia dotyczy uprawnień doradcy podatkowego do reprezentowania skarżącego przed organami celnymi, druga dotyczy natomiast przedłożonego przez skarżącego pełnomocnictwa. Jak słusznie wskazał skarżący w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie przepis art.253 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego. Wobec powyższego przedstawicielem skarżącego może być osoba fizyczna posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych jako przedstawiciel bezpośredni, bez względu na wykonywany zawód np. doradcy podatkowego. Powyższe sprawia, iż doradca podatkowy jako osoba fizyczna posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych mógł być ustanowiony przedstawicielem bezpośrednim. Odrębną kwestią jest sprawa przedłożonego organom celnym pełnomocnictwa (upoważnienia). Kwestię tą reguluje przepis art. 254 Kodeksu celnego. Art. 254 § l stanowi, że organ celny może żądać od przedstawiciela przedstawienia pisemnego upoważnienia, określającego rodzaj udzielonego przedstawicielstwa oraz zakres czynności, do których jest upoważniony, § 2 stanowi natomiast, ze przedstawiciel dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis upoważnienia, adwokat lub radca prawny może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu upoważnienia. W świetle powyższego należy stwierdzić, że osoba fizyczna działająca jako przedstawiciel na podstawie art. 253 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego nie jest upoważniona do uwierzytelnienia udzielonego jej pełnomocnictwa, a zatem winna przedłożyć oryginał pełnomocnictwa lub odpis uwierzytelniony urzędowo. W niniejszej sprawie organom celnym przedłożono kopię pełnomocnictwa (upoważnienia) z dnia 29 października 2002 r. poświadczoną za zgodność z oryginałem przez przedstawiciela tj. W. G. - doradca podatkowy, co narusza cyt. wyżej przepis § l i 2 art. 254 Kodeksu celnego. Wbrew wywodom skargi pismo organów celnych z dnia 23 grudnia 2002 r. wzywające skarżącego do uzupełnienia braków odwołania w zakresie pełnomocnictwa jest czytelne i zawiera wskazanie przepisu art. 254 § 2 Kodeksu celnego dot. uwierzytelniania pełnomocnictwa. W świetle powyższego należy uznać, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś pozostałe zarzuty dot. zakresu uprawnień doradcy podatkowego w postępowaniu przed organami celnymi stanowią polemikę z treścią przepisu art. 253 § 2 Kodeksu celnego nie mającego zastosowania w sprawie. Mając na uwadze powyższe Sąd administracyjny na mocy art. 152 cyt. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.