I SA/Gd 1705/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 marca 2017 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 2 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia K. K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 lipca 2016 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Stan sprawy przedstawia się następująco : Postanowieniem z dnia 26 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. (PIT-36) w kwocie 22.295 zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług: za luty 2010 r. w kwocie 11.615 zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 7.747,00 zł, za marzec 2010 r. w kwocie 1.768,81 zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 1.164,19 zł. W zażaleniu na to postanowienie K. K. zarzucił organowi naruszenie art. 76a § 1 i art. 62 § 1,art. 55 § 2, art. 239a, art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4, art. 54 § 1 pkt 3, art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), w skrócie "O.p." Postanowieniem z dnia 2 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że na dzień 27 kwietnia 2016r. strona posiadała zarówno nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., jak i zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2010 r. Zatem organ działając z urzędu, dokonał zaliczenia nadpłaty podatnika na poczet jego zaległości podatkowych. Podkreślił przy tym, że podatnik nie ma pełnej swobody w dysponowaniu nadpłatą w sytuacji, gdy jednocześnie posiada zaległości podatkowe. W takiej bowiem sytuacji organ podatkowy działając z urzędu, dokonuje zaliczenia powstałej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, wydając jednocześnie w tym zakresie stosowne postanowienie zgodnie z art.76a § 1 O.p. Odnosząc się do zarzutów strony, dotyczących przedawnienia zaległości podatkowych, na poczet których dokonano zaliczenia nadpłaty, organ II instancji stwierdził, że są one bezpodstawne. Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 239a O.p., polegającego na nieprawidłowym zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę wynikającej z decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 grudnia 2015r., której zdaniem strony nieprawidłowo nadano rygor natychmiastowej wykonalności, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z treścią ww. przepisu, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Organ II instancji podniósł, że zaległości, na poczet których dokonano zaliczenia nadpłaty w kwocie 22.295 zł - na dzień dokonania przez organ II instancji przedmiotowego rozstrzygnięcia - wynikają z ostatecznej decyzji, której uprzednio nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że postanowienie wydane na podstawie art. 76 O.p., ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że nadpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej powstania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom zażalenia, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 lipca 2016 r. zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, zatem w sprawie nie doszło do naruszenia art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Organ II instancji zaznaczył, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przywołano przepisy prawne, na podstawie których dokonano zaliczenia nadpłaty, wskazano również rodzaj zaległości, na poczet których dokonano zaliczenia, numer i datę wydania decyzji, z której wynikały oraz okresy za które naliczono odsetki za zwłokę. Wskazano również stopy procentowe, według których dokonano ich naliczenia. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew twierdzeniom podatnika, brak jest podstaw do przeprowadzenia dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., a także wojewódzkich sądów administracyjnych, ponieważ w sprawie uwzględnione zostały wszelkie okoliczności istotne dla jej rozpatrzenia. Odnosząc się do zarzutu niezastosowania art. 54 § 1 pkt 3 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej podał, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 grudnia 2015r. wpłynęło do Izby Skarbowej w dniu 13 stycznia 2016r. Decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 19 września 2016r., zaś zaskarżone postanowienie zostało wydane w dniu 26 lipca 2016r. Zatem chronologia zdarzeń wskazuje, że do dnia wydania zaskarżonego postanowienia postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone. Tymczasem w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. ustawodawca wyraźnie określił ramy czasowe do nienaliczania odsetek za zwłokę, wskazując, że odsetek za zwłokę nie nalicza się do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, na dzień podejmowania rozstrzygnięcia co do sposobu zaliczenia nadpłaty brak było możliwości dokonania oceny w kwestii przekroczenia terminów, o których mowa w art. 139 § 3 O.p. i jednocześnie zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, o których mowa w przepisie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Na marginesie organ II instancji zauważył, że w piśmie z dnia 3 października 2016r. (skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego) Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił okoliczności, mające wpływ na długość prowadzonego postępowania odwoławczego, wskazując, że wydanie decyzji w terminie przekraczającym okres, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. Podsumowując, organ II instancji stwierdził, że postępowanie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych zostało przeprowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w sposób prawidłowy. Organ odwoławczy właściwie ocenił, na podstawie zupełnego materiału dowodowego, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki do uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. K. K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na opisane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 listopada 2016 r., zarzucając naruszenie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 76a § 1 i art. 62 § 1, art. 55 § 2, art. 239a, art. 201 § 1 pkt 2, art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4, art. 54 § 1 pkt 3 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie. Ponadto podniesiono zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za miesiące luty i marzec 2010 r., na poczet których dokonano nieprawidłowego zaliczenia. Skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając wnioski i zarzuty skargi, skarżący podniósł, że postanowienia organów obu instancji naruszają przepisy art. 76 § 1, art. 76 a § 1 w zw. z art. 239a O.p., bowiem zaliczenie nadpłaty nastąpiło na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku VAT za luty i marzec 2010 r. i odsetek od tych zaległości, które na dzień powstania nadpłaty nie były wymagalne z uwagi na nieostateczny charakter decyzji organu podatkowego. Decyzji nieostatecznej został nadany bezzasadnie rygor natychmiastowej wykonalności. Skarżący podkreślił również, że zobowiązania podatkowe z tytułu VAT za miesiące luty i marzec 2010 r., na poczet których dokonano zaliczenia, są przedawnione. Następnie wskazał, że organ odwoławczy, mimo wniosku sformułowanego w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 lipca 2016 r. nie dołączył do akt przedmiotowej sprawy dokumentacji tam wskazanej. Skarżący dodał, że odrębnym pismem wniósł zażalenie na postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania zażaleniowego na ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 O.p., skarżący upatrywał w tym, że organy podatkowe, wyliczając odsetki za zwłokę nie uwzględniły okresu przerwy w ich naliczaniu. Tymczasem zgodnie z tym przepisem, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Końcowo skarżący podkreślił, że kwestionowane rozstrzygnięcia naruszają art. 217 §1 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p., gdyż nie zawierają prawidłowych rozstrzygnięć oraz prawidłowych uzasadnień faktycznych i prawnych, bowiem sposób zaliczenia nadpłaty przedstawiony w postanowieniach organów podatkowych obydwu instancji jest błędny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), w skrócie "p.p.s.a." uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art.134 p.p.s.a.). Orzekanie, w myśl art.135 p.p.s.a., następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontroli, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na wstępie odnieść się wypada do wniosku organu o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Należy w tym miejscu wskazać, iż złożona w sprawie niniejszej skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Od dnia 15 sierpnia 2015 r. obowiązuje bowiem regulacja art. 119 pkt 3 p.p.s.a. zgodnie z którą sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Oznacza to, że w przypadku skarg na postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie - a z takim mamy do czynienia w niniejszej sprawie - w obecnym stanie prawnym skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony, ale równocześnie, skierowanie sprawy na rozprawę także nie może być automatycznym efektem złożenia wniosku w tym przedmiocie. Dlatego też mimo, że organ w odpowiedzi na skargę wniósł o przeprowadzenie rozprawy, to uwzględniając treść art. 122 p.p.s.a. powyższy wniosek nie wiązał Sądu, co oznacza, iż możliwym było skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne (por. B. Dauter w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z komentarzem pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego., Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2015 r. str.527). Sąd wobec tego rozpoznał niniejszą sprawę w trybie uproszczonym mając na uwadze, że przyspieszyło to rozpatrzenie sprawy. Materialnoprawną podstawą zaskarżonego postanowienia jest art. 76 § 1 O.p., który stanowi, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Z akt sprawy wynika, że w dniu 27 kwietnia 2016 r. K. K. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 r., w którym wykazał nadpłatę w kwocie 22.295 zł. Z materiału dowodowego wynika również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 8 grudnia 2015r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010r. w tym: luty 2010r. w kwocie 16.253 zł, marzec 2010r. w kwocie 30.717 zł, kwiecień 2010r. w kwocie 19.050 zł, czerwiec 2010r. w kwocie 40.665 zł, sierpień 2010r. w kwocie 50.605 zł, wrzesień 2010r. w kwocie 33.383 zł, październik 2010r. w kwocie 7.250 zł, listopad 2010r. w kwocie 693 zł, grudzień 2010r. w kwocie 38.296 zł. Postanowieniem z dnia 8 grudnia 2015 r. organ I instancji decyzji tej nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Orzeczenie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 marca 2016 r. K. K. złożył odwołanie od decyzji z dnia 8 grudnia 2015r., po rozpoznaniu którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 września 2016 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części określającej zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2010 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 28.497 zł, a w pozostałej części decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy. Postanowieniem z dnia 26 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. (PIT-36) w kwocie 22.295 zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług: za luty 2010 r. w kwocie 11.615 zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 7.747 zł oraz za marzec 2010 r. w kwocie 1.768,81 zł oraz odsetek za zwlokę od tej zaległości w kwocie 1.164,19 zł. Prawidłowość tego postanowienia zaaprobował organ odwoławczy. W ocenie Sądu bezzasadny jest zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z prawidłowych ustaleń organu wynika bowiem, że na podstawie decyzji podatkowej i postanowienia w sprawie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności z 8 grudnia 2015 r., w dniu 9 grudnia 2015r. wystawiono tytuły wykonawcze o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], które zostały skierowane na drogę postępowania egzekucyjnego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W dniu 11 grudnia 2015 r. wysłano do zobowiązanego, Banku "A" S.A oraz pracodawcy skarżącego zawiadomienia wraz z tytułami wykonawczymi, w celu powiadomienia o przekształceniu zarządzeń zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne. Zawiadomienie wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostało doręczone zobowiązanemu w dniu 28 grudnia 2015 r. W związku z powyższym na podstawie art. 70 § 6 pkt 5 O.p., z dniem 2 grudnia 2015r., tj. z dniem doręczenia stronie ww. zawiadomień o przystąpieniu do zabezpieczenia nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2010r. Zawieszenie obejmuje okres od 2 grudnia 2015r. do dnia 8 grudnia 2015r., tj. do dnia doręczenia skarżącemu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące luty-kwiecień 2010r., czerwiec 2010r., sierpień-grudzień 2010 r. Ponadto na mocy art. 70 § 4 O.p. z dniem wystawienia tytułów wykonawczych i przekształcenia się wydanych zarządzeń zabezpieczeń w zajęcia egzekucyjne (9 grudnia 2015r.), nastąpiło przerwanie terminu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2010r. Nadto na mocy art. 70 § 4 O.p. z dniem wystawienia tytułów wykonawczych i przekształcenia się wydanych zarządzeń zabezpieczeń w zajęcia egzekucyjne nastąpiło przerwanie terminu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w tym za miesiące luty i marzec 2010 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 239a O.p., polegającego na nieprawidłowym zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę wynikającej z decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 grudnia 2015r., której zdaniem strony skarżącej nieprawidłowo nadano rygor natychmiastowej wykonalności, zauważyć trzeba, że zgodnie z treścią ww. przepisu, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W dacie powstania nadpłaty, tj. 27 kwietnia 2016r., jak też w dacie wydania przez organ I instancji postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, w obiegu prawnym funkcjonowało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 marca 2016 r., którym utrzymano w mocy postanowienie organu I instancji z dnia 8 grudnia 2015 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 8 grudnia 2015 r. W ocenie Sądu, powyższe okoliczności uprawniały organ I instancji do wydania postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty z dnia 27 kwietnia 2016r. na poczet zaległości podatkowych. W kwestii zgodności z prawem nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w nieprawomocnym wyroku z dnia 21 września 2016r., sygn. akt I SA/Gd 555/16, oddalając skargę podatnika. Trafnie również zauważył organ II instancji, że przed datą wydania przez Sąd ww. wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 19 września 2016 r. wydał decyzję, którą uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części określającej zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2010 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 28.497 zł, a w pozostałej części decyzja została utrzymana w mocy. Tym samym nie budzi wątpliwości, że zaległości, na poczet których dokonano zaliczenia nadpłaty w kwocie 22.295 zł - na dzień wydania przez organ II instancji zaskarżonego rozstrzygnięcia - wynikały z ostatecznej decyzji, której uprzednio nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie wydane na podstawie art. 76 O.p., ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że nadpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej powstania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Postanowienie to bowiem jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia nadpłaty. Nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa, co do zasady - na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności chyba, że podatnik inaczej nadpłatą zadysponuje. Ma ono charakter formalny i nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, tylko nakazuje go zastosować przy indywidualnej sprawie. W skardze podatnik akcentował, że w toku postepowania przed organami wniósł o dołączenie do akt sprawy całości dokumentacji znajdującej się w aktach Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dotyczących postępowań egzekucyjnych na podstawie zarządzeń zabezpieczenia oraz tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także całości dokumentacji znajdującej się w aktach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i w Warszawie, w sprawach z zakresu stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, na okoliczność braku zawieszenia i przerwy biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące 2010 r. Zdaniem Sądu, rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do przeprowadzenia dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., a także wojewódzkich sądów administracyjnych, o których mowa wyżej, bowiem materiał dowodowy, którym dysponowały organy, umożliwiał podjęcie zaskarżonego postanowienia. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela natomiast zarzut skarżącego, dotyczący naruszenia przez organ II instancji art. 217 § 1 i § 2 w zw. art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Przepis art. 54 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 (dwumiesięczny termin do załatwienia sprawy przez organ odwoławczy) do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie ustawowym. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie już był wyrażany pogląd w zakresie rozumienia sformułowania "przyczyny niezależne od organu", zawartego w art. 54 § 2 O.p. Zgodnie z zapatrywaniem wyrażanym w tej kwestii, oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2016 r., II FSK 3642/13; z dnia 3 grudnia 2015 r., II FSK 2692/13 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl). W zaskarżonym postanowieniu organ, odnosząc się do zarzutu podatnika, dotyczącego niezastosowania art. 54 § 1 pkt 3 O.p., podał, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 grudnia 2015r. wpłynęło do Izby Skarbowej w dniu 13 stycznia 2016r. Decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 19 września 2016r., zaś postanowienie organu I instancji przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych zostało wydane w dniu 26 lipca 2016r. Słusznie przy tym zauważył, że do dnia wydania postanowienia organu I instancji, postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone, co dla tego organu oznaczało brak możliwości dokonania oceny w kwestii przekroczenia terminów, o których mowa w art. 139 § 3 O.p. i jednocześnie zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, o których mowa w przepisie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Przeszkoda ta jednak ustała w dacie podejmowania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Mimo to, na poparcie tezy, że wydanie decyzji w terminie przekraczającym okres, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się jedynie do treści pisma z dnia 3 października 2016r., jakie wystosował do Naczelnika Urzędu Skarbowego (akta administracyjne, k.90-91). Przy czym, z akt sprawy nie wynika, by pismo to doręczono również podatnikowi. W ocenie Sądu, taki sposób uzasadnienia postanowienia nie odpowiada wymogom, o których mowa w art. 217 § 1 i 2 O.p. Zastosowanie wyłączenia naliczenia odsetek za zwłokę zobowiązuje organ do ścisłego ustalenia okresu opóźnienia, natomiast zastosowanie unormowania z art. 54 § 2 O.p. wymaga ustalenia konkretnych przyczyn opóźnienia załatwienia sprawy podatkowej, na czym miało polegać opóźnienie załatwienia tej sprawy, na czym miało polegać ewentualne przyczynienie się strony do opóźnienia, jakie okoliczności przemawiają za wykluczeniem wpływu organu podatkowego na powstanie przyczyn opóźnienia. Jak już podkreślono, dokonując oceny czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu orzekającego w rozumieniu art. 54 § 2 o.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, a także terminowość podejmowanych czynności, prawidłowość zorganizowania postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. W przedmiotowej sprawie materiałem dowodowym, który organ miał obowiązek zbadać pod kątem oceny podyktowanej treścią przepisu art. 54 § 2 o.p., były akta postępowania podatkowego. Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika natomiast, czy organ odwoławczy badał pod tym kątem akta tego postępowania. Brak jest w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stanowiska organu w kwestii terminowości działań w postępowaniu podatkowym, zawierającego chronologiczne zestawienie czynności, ich charakter i rodzaj w odniesieniu do przyczyn przedłużenia okresu postępowania podatkowego. Z tych powodów uznać należy, że uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia jest na tyle ogólne, że motywy jakimi kierował się organ wydając rozstrzygnięcie, wymykają się spod kontroli Sądu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni poczynione wyżej rozważania, które stanowią jednocześnie wskazania do dalszego postępowania. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a.