I SA/Gd 1720/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.) Sędziowie WSA Arkadiusz Despot – Mładanowicz SO Jolanta Górska Protokolant Hanna Tarnawska po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 8 lipca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia wartości celnej importowanego pojazdu oddala skargę 3 I SA/Gd 1720/02 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Celnego i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 14.01.2002 r. T. K. zgłosił do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu samochód osobowy RENAULT MEGANE wyprodukowany w 1996 roku, importowany z Niemiec. Do zgłoszenia celnego załączono między innymi rachunek nr [...] z dnia 07.01.2002 r. opiewający na kwotę 1.380,49 EUR. Dyrektor Urzędu Celnego przyjął powyższe zgłoszenie celne, albowiem odpowiadało ono wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 § 2 Kodeksu celnego, a następnie przystąpił do jego weryfikacji polegającej na kontroli zgłoszenia załączonych do niego dokumentów, a także przeprowadził rewizję towaru. W efekcie decyzją z dnia 31.12.2001 r. organ celny uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej ustalając jej nową wysokość na podstawie art. 23 § 7 w związku z art. 29 Kodeksu celnego na kwotę 2.997,50 EUR. Decyzja ta stała się przedmiotem odwołania wniesionego przez stronę. W odwołaniu strona wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie decyzji wymiarowej przy przyjęciu jako podstawy wymiaru zadeklarowanej wartości transakcyjnej. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor Izby Celnej podniósł, że zgodnie z art. 262 Kodeksu celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. W art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przewidziano wyjątkowo możliwość kasacyjnego (niemerytorycznego) załatwienia sprawy przez organ odwoławczy wówczas, gdy rozstrzygnięcie wymaga uprzednio przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ może wskazać jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu przez organ I instancji. Art. 210 Ordynacji podatkowej określa zaś szczegółowo niezbędne składniki każdej decyzji administracyjnej. Wśród nich wymieniono m.in. powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Tylko w przypadku, gdy decyzja w całości uwzględnia żądanie strony można odstąpić od jej uzasadnienia (art. 210 § 5 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ celny uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, uzasadnienie prawne – podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. W uzasadnieniu decyzji powinna znaleźć pełne odzwierciedlenie ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie powinno przekonywać zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak co do zasadności treści rozstrzygnięcia. Organ celny I instancji w zaskarżonej decyzji nie podał przyczyn zakwestionowania dokumentów załączonych przez stronę do zgłoszenia celnego. Zgodnie z art. 23 § 7 Kodeksu celnego wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż zgodnie z ustaloną linią orzecznictwa NSA powyższy przepis ma charakter wyjątku od reguły, że co do zasady wartością celną towaru jest wartość transakcyjna. Wynika to zarówno z systematyki przepisu, jak i wyraźnego zaznaczenia, że organ celny jest uprawniony do ustalenia wartości celnej metodą zastępczą tylko wówczas, gdy zakwestionowanie wiarygodności, dokładności informacji lub dokumentów przedstawionych przez zgłaszającego towar do odprawy celnej nastąpiło z uzasadnionych przyczyn. Oznacza to, że organ celny był obowiązany wykazać, iż takie przyczyny miały miejsce w konkretnej sprawie. Ogólnikowe stwierdzenie "kwestionuję wartość transakcyjną jako nieodzwierciedlającą rzeczywistej wartości samochodu" nie może stanowić, zdaniem organu odwoławczego, prawidłowego uzasadnienia powodów zakwestionowania wartości transakcyjnej. Oceny wiarygodności ceny transakcyjnej można dokonać w oparciu o wynik rewizji, oględzin towaru, badania technicznego oraz danych dotyczących kształtowania się cen pojazdów na rynku eksportera (w takim przypadku dla porównania cen można się posłużyć odpowiednim katalogiem "Schwacke Liste" zawierającym ceny używanych pojazdów samochodowych). Organ celny powołując się w uzasadnieniu decyzji na katalog "Schwacke Liste" powinien wskazać, który katalog stanowił materiał porównawczy w sprawie oraz jak kształtowały się w nim ceny aut tej samej marki, z tego samego roku produkcji i o takich samych parametrach technicznych jak samochód sprowadzony przez stronę. Konsekwencją podważenia materialnej wiarygodności przedstawionego dowodu zakupu pojazdu jest konieczność ustalenia wartości celnej importowanego pojazdu w oparciu o jedną z zastępczych metod ustalania wartości celnej przewidzianych w art. 25-29 ustawy Kodeks celny. Postępowanie w sprawie ustalania wartości używanych pojazdów samochodowych opracowane zostało w formie studium 1.1 przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Wyjaśnienia tegoż Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. stanowią załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80 z 1999 r., poz. 908; Dz.U. Nr 27 z 2000 r., poz. 345). Dyrektor Urzędu Celnego wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powody, dla których wynikła konieczność odwołania się do metody ustalania wartości celnej tzw. "ostatniej szansy" wskazanej w art. 29 Kodeksu celnego, który przewiduje, że jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 23, 25-28 ustawy, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami. Komitet Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej w przypadku ustalania wartości celnej w oparciu o metodę "ostatniej szansy" wskazał możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism podających bieżące ceny na rynku importu. Następnie biorąc za punkt wyjścia uwidocznioną w katalogu cenę pojazdu tej samej marki, o tych samych parametrach technicznych oraz wyprodukowanego w tym samym roku co pojazd będący przedmiotem importu, dokonuje się szczegółowej kalkulacji polegającej na odliczeniu procentowego udziału od wartości bazowej (ustalonej w oparciu o ww. źródła) podatków VAT i akcyzowego (jeżeli obowiązuje) oraz cła. Podkreślenia wymaga, iż organ I instancji w ramach stosowania metody "ostatniej szansy" dokonał kalkulacji w oparciu o nieprawidłowe dane, albowiem jako wartość wyjściową przyjęto kwotę 18.500,00 PLN, przy jednoczesnym wskazaniu katalogu wydawnictwa "EUROTAX" nr [...] (str. 389). Biorąc pod uwagę datę zgłoszenia celnego prawidłowo winien to być katalog "EUROTAX" nr [...] (str. 339). Wskazał przy tym Dyrektor Izby Celnej, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ celny powinien dokonać wnikliwej analizy materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie mając na względzie przepisy art. 262 Kodeksu celnego. W zależności natomiast od wyników przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego rozstrzygnąć co do istoty sprawy. W przypadku zastosowania art. 29 § 1 Kodeksu celnego ustalenia nowej wartości celnej opartej na odpowiednich materiałach dowodowych. Wydając nową decyzję należy mieć przy tym na względzie przepisy art. 210 § 1, § 4, § 5 ustawy – Ordynacja podatkowa określające szczegółowo niezbędne składniki każdej decyzji. Ponadto zgodnie z treścią zasady czynnego udziału stron w postępowaniu zawartej w art. 190 Ordynacji podatkowej, wydając nową decyzję organ celny winien zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu wyjaśniającym, a także umożliwić wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Skargę na powyższą decyzję wniósł T. K. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej: 1. rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż w stanie zaistniałym w sprawie ma on zastosowanie, 2. rażące naruszenie art. 125 O.p. – przez niczym nie uzasadnione przedłużenie postępowania, 3. rażące naruszenie art. 130 O.p. – przez prowadzenie w drugiej instancji sprawy przez osobę biorącą czynny udział w wydawaniu decyzji w pierwszej instancji, ponadto, zdaniem skarżącego, naruszono art. art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi T. K. wskazał, że skarżona decyzja tylko pozornie wypełnia zasadę praworządności. W rzeczywistości w sposób rażący narusza prawo i w związku z powyższym powinna zostać usunięta z obrotu prawnego. Jak wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji podstawą do podjęcia decyzji kasacyjnej była konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. W przekonaniu skarżącego rozstrzygnięcie kasacyjne jest wyjątkiem (zasadą jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy) i w związku z powyższym podejmując taką decyzję organ celny powinien szczegółowo wyjaśnić dlaczego nie zastosowano w sprawie art. 229 O.p. Zdaniem skarżącego w przedmiotowej sprawie nie było potrzeby zwracania sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto w sprawie tej w sposób oczywisty naruszono zasadę bezstronności, ponieważ osoba która brała czynny udział w załatwianiu sprawy w pierwszej instancji – brała również czynny udział w postępowaniu w drugiej instancji (dowód: podpis S. T. pod pismem kierowanym z Urzędu Celnego o nie znalezieniu przesłanek do zastosowania art. 226 O.p. i podpis tej samej osoby pod pismem kierowanym od Dyrektor Izby Celnej o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym). Podjęta przez stronę przeciwną decyzja w sposób niczym nieuzasadniony narusza zasadę szybkości postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej) i w związku z powyższym skarga jest w pełni uzasadniona i konieczna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto podniósł, że S. T. nie podlegał wyłączeniu z prowadzenia sprawy na mocy art. 130 Ordynacji podatkowej. Pismem procesowym z dnia 28.05.2004 r. zgłosił się do sprawy pełnomocnik skarżącego radca prawny, wnosząc o rozważenie czy reprezentacja strony przez doradcę podatkowego w postępowaniu przed organami celnymi była właściwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej... pod względem zgodności z prawem, rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie zaskarżona została decyzja kasatoryjna organu odwoławczego, uchylająca decyzję organu I instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania. Podstawę ww. rozstrzygnięcia organu II instancji stanowił przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Zgodnie z treścią tego przepisu organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Konwalidowanie bowiem wadliwego postępowania organu I instancji, w takiej sytuacji, naruszałoby zawartą w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie z tą zasadą każda ze spraw powinna być nie tylko rozstrzygnięta, ale i rozpoznana przez dwa organy różnych stopni. Kontrolowana przez Sąd decyzja czyni zadość ww. wymogom. Zgodzić się bowiem należy z organem II instancji, że w niniejszej sprawie zachodzi potrzeba przeprowadzenia w całości postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie podstaw kwestionowania przez organ I instancji wartości transakcyjnej przedmiotu importu dokonanego przez skarżącego, bowiem organ ten nie przeprowadził w tym zakresie żadnego postępowania wyjaśniającego, dowodowego, ograniczając się do stwierdzenia, iż "kwestionuje materialną wiarygodność rachunku w zakresie uwidocznionej w nim ceny transakcyjnej". Aby można było zająć stanowisko w sprawie, w tym w zakresie zarzutów skarżącego zawartych w odwołaniu, organ II instancji musi dysponować materiałem dowodowym pozwalającym co najmniej na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, czego niewątpliwie nie dostarczyło wadliwe postępowanie organu I instancji. Skoro zatem uchybienia proceduralne organu I instancji doprowadziły do naruszenia zasad procesowych w stopniu nie pozwalającym na należyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a ponadto naruszono przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczając trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału postanowieniem z dnia 31.12.2002 r. i wydając decyzję I instancji w tym samym dniu 31.12.2002 r., to należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Odnośnie reprezentowania strony skarżącej przed organami celnymi, to należy stwierdzić, iż zgodnie z treścią art. 253 § 3 Kodeksu celnego przedstawicielem osoby może być osoba fizyczna posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych jako przedstawiciel bezpośredni, a zatem również osoba fizyczna posiadająca uprawnienia doradcy podatkowego. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 151 ww. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. AW