I SA/Gd 173/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi I. B. na postanowienie Burmistrza Miasta z dnia 5 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia indywidualnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku od nieruchomości oddala skargę. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od nieruchomości, skierowanym przez I. B. do Burmistrza, podatnik wskazał, że wraz z żoną A. B. kupił część nieruchomości położonej na rogu ul. [...] i ul. [...] w K. Podatnik wyjaśnił, że należąca do małżonków część budynku obejmuje parter oraz piwnice, które od początku nie były mu potrzebne i których nie chciał kupować. Był do tego jednakowoż zmuszony z uwagi na uzależnienie przez burmistrza decyzji o sprzedaży pomieszczeń parteru, od zadeklarowania przez kupującego chęci nabycia piwnic. Według wiedzy podatnika piwnice od czasu wojny nie były wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej, a z uwagi na ich zły stan techniczny, nie są - w jego ocenie - przydatne dla tego celu również teraz. Przedstawiając powyższe, wnioskodawca skierował do organu następujące pytania: 1. Czy powierzchnie budynków określone w uchwale Rady Miejskiej [...] nr XII/74/07 z dnia 25 października 2007 r. jako "pozostałe" mogą znajdować się w stanie technicznym przesadzającym o zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2006 Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej jako "u.p.o.l.") oraz czy zwolnienie takie dotyczy tyko powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej? 2. Czy należące do małżonków piwnice są w stanie technicznym przesądzającym o zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.? Zdaniem wnioskodawcy zwolnienie z podatku od nieruchomości, które wynika z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., może dotyczyć każdej będącej w posiadaniu przedsiębiorcy powierzchni budynków, z wyjątkiem powierzchni mieszkalnej. Jednocześnie, w jego ocenie, kryterium złego stanu technicznego budynku powinno w oparciu o wskazany przepis powodować zwolnienie od podatku również wtedy, gdy budynek co prawda nie znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, ale jest bezużyteczny i nie nadaje się do wykorzystania przez właściciela. . We wniosku wskazano dodatkowo, że pierwotnie wydane przez Burmistrza oraz Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzje w zakresie podatku od nieruchomości, w których wobec piwnic zastosowano stawkę właściwą dla budynków związanych z prowadzaniem działalności gospodarczej, zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Znajdujące się zaś obecnie w obrocie prawnym decyzje zaliczają powierzchnię piwnic do tzw. powierzchni pozostałych, w ogóle nie odnosząc się do ich stanu technicznego, który uzasadnia zastosowanie zwolnienia podatkowego. W indywidualnej interpretacji z dnia 5 stycznia 2009 r., wydanej na podstawie art. 14 j § 1 i art. 14 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 205 Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako "O.p.") burmistrz nie podzielił stanowiska wnioskodawcy. Stwierdził bowiem, że art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie przesądza o zakresie zwolnień podatkowych, lecz definiuje pojecie nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jeżeli zatem przedsiębiorca posiada nieruchomość, której z uwagi na stan techniczny nie może wykorzystywać do celów prowadzenia działalności gospodarczej, to nieruchomość ta nie spełnia zawartej w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l definicji nieruchomości związanej z prowadzaniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla tej kategorii nieruchomości. Organ zaznaczył, że na gruncie podatku od nieruchomości posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości, której z uwagi na zły stan techniczny nie może wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej, nie powoduje więc, jak chce wnioskodawca, wyłączenia z opodatkowania ale opodatkowanie tego rodzaju nieruchomości według niższej stawki przewidzianej dla budynków pozostałych. Odnosząc się następnie do drugiego zawartego we wniosku pytania organ wskazał, że nie zostało ono zadane w sposób uniemożliwiający dokonanie interpretacji, ponieważ nie dotyczy ono wykładni przypisów prawa podatkowego, lecz ustaleń stanu faktycznego. Mając jednak na względzie wynikającą z art. 121 O.p. dyrektywę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, burmistrz wskazał podatnikowi, że w wydanej wobec niego decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości, piwnice zostały opodatkowane jako powierzchnie pozostałe, ponieważ pomieszczenia te nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy. Nie podlegają więc one opodatkowaniu według stawek przeznaczonych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jeżeli jednak przedmiotowe piwnice byłyby w posiadaniu przedsiębiorcy, a ich stan techniczny nie uniemożliwiałby prowadzenia w nich działalności gospodarczej, to ze względu na warunki techniczne również podlegałyby one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawkami przewidzianymi dla budynków pozostałych. Nie zgadzając się ze stanowiskiem burmistrza wnioskodawca pismem z dnia 12 stycznia 2009 r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, w którym wskazał, że interpretacja jest błędna, albowiem założono w niej, że osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w 2008 r. winny płacić podatek od nieruchomości za powierzchnię piwnic według stawki dla budynków pozostałych, a osoby fizyczne i prawne prowadzące działalność gospodarczą winny płacić podatek według tej samej stawki nawet wówczas, gdy budynki te nie przedstawiają żadnej wartości. Burmistrz, po dokonaniu analizy zarzutów podniesionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podatkowego, nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji, co przedstawił i uzasadnił w piśmie z dnia 21 stycznia 2009 r. Organ wskazał m.in., że podniesione przez wnioskodawcę rozróżnienie na sytuację posiadania nieruchomości przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą i przez osobę takiej działalności nieprowadzącą, nie ma praktycznego znaczenia, albowiem w obu tych przypadkach piwnica, a więc budynek inny niż mieszkalny, który nie może być wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej, zawsze będzie podlegał opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla nieruchomości pozostałych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego I. B. wystąpił o uchylnie interpretacji, zarzucając jej naruszenie art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez zignorowanie stanowiska wnioskodawcy oraz art. 14 a w zw. z art. 14j § 3 O.p. poprzez różne stosowanie prawa wobec podatników. Dodatkowo skarżący wystąpił wnioskiem o "zobowiązanie Burmistrza [...] do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem "budynki pozostałe", o których mowa w uchwale Rady Miejskiej [...] Nr XII/74/07 z dnia 25 października 2007 r.", ponieważ choć skarżący zdaje sobie sprawę, że piwnice nie są powierzchniami mieszkalnymi, to jednocześnie brak jest podstaw do zaliczenia ich do jak dotąd niesprecyzowanej przez ograny kategorii "powierzchni pozostałych". Skarżący zakwestionował stanowisko, aby posiadanie przez przedsiębiorcę budynków, których stan techniczny nie pozwala na prowadzenie działalności gospodarczej wiązało się z opodatkowaniem według stawki jak dla budynków pozostałych, ponieważ, w jego ocenie, nie wynika to wprost z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżący ponownie podkreślił, że był zmuszony do nabycia piwnic, a następnie - pomimo tego, że z uwagi na swój stan techniczny nie przedstawiają one żadnej wartości - do nienależnego opłacania podatku od nieruchomości, od którego powinien być zwolniony. W odpowiedzi na skargę Burmistrz [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej w dalszej części "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie natomiast z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Mając na uwadze wskazane kryterium sąd stwierdził, że wydana na wniosek skarżącego interpretacja nie narusza prawa, a zatem nie podlega uchyleniu. Właściwy do wydania interpretacji organ wydał ją bowiem przy zachowaniu wszystkich wiążących go przepisów procedury, w tym dotyczących terminu załatwienia sprawy oraz dokonał właściwej wykładni art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., odnosząc się przy tym do oceny prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę. Na wstępie rozważań należy wskazać, że w postępowaniu o udzielenie interpretacji podatkowej, organy podatkowe nie rozstrzygają o istocie sprawy. Ich rolą i obowiązkiem jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przy uwzględnieniu wskazanego w nim stanu faktycznego sprawy, w którym doszło do sformułowania i postawienia pytania przez podatnika. Ustalanie stanu faktycznego nie należy zatem do kompetencji organów wydających interpretacje podatkowe, a ocena prawna stanowiska pytającego musi odnosić się do konkretnego, wskazanego we wniosku stanu faktycznego. Dlatego też Burmistrz [...] trafnie stwierdził, że pytanie skarżącego, w którym zwrócił się on do organu o ustalenie, czy należące do niego piwnice są w stanie technicznym, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wykraczało poza ramy postępowania o udzielnie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i - jako takie - nie wymagało udzielania odpowiedzi. Niemniej, mając na względzie postulat prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli, organ wyjaśnił podatnikowi powody, dla których w odrębnej decyzji wymiarowej dotyczącej podatku od nieruchomości, powierzchnia piwnic została opodatkowana według stawki przewidzianej dla budynków pozostałych. Z tych samych powodów nietrafny jest więc także zawarty w skardze zarzut dotyczący naruszenia przez organ przepisów postępowania poprzez niewyjaśnianie stanu faktycznego sprawy. Jednocześnie skoro interpretacja nie rozstrzyga istoty sprawy, tj. nie określa wysokości podatku, w skardze na interpretację prawa, nie można skutecznie podnosić zarzutów kierowanych przeciwko decyzji wymiarowej. Jeżeli bowiem skarżący stwierdził, że decyzja wymiarowa, jako obiegająca od rozstrzygnięć wydawanych wobec innych podatników w podobnych sprawach, jest nieprawidłowa, to przysługiwało mu prawo do zaskarżenia jej we właściwym do tego trybie tj. poprzez wniesienie odwołania, a następnie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Z powyższych względów sąd podziela stanowisko, że wydana przez organ interpretacja musiała się ograniczyć do oceny prawnej stanowiska skarżącego, wyłącznie w kontekście pierwszego z postawionych przez niego pytań. Z wniosku o udzielnie pisemnej interpretacji wynika, że pytanie skarżącego dotyczące wykładni art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l zostało postawione na gruncie stanu faktycznego obejmującego sytuację posiadania przez niebędącego przedsiębiorcą podatnika piwnic, które z uwagi na swój stan techniczny, nie mogą być wykorzystywane ani do działalności gospodarczej, ani też do jakichkolwiek innych celów, a zatem są z punktu widzenia właściciela zbędne oraz bezwartościowe. Zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l przez używane w tej ustawie pojecie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z powyższego wynika, że będące w posiadaniu przedsiębiorcy piwnice, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, nie spełniają definicji budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tych też względów nie mogą mieć do nich zastosowania, na co trafnie wskazano w interpretacji, jakiekolwiek wynikające z pozostałych przepisów ustawy regulacje dotyczące opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tego rodzaju budynki podlegają w konsekwencji opodatkowaniu właściwemu dla budynków pozostałych. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej tego rodzaju opodatkowanie wynika wprost z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie w art. 5 u.p.o.l. zawarte zostało kierowane przez ustawodawcę do rad gmin zobowiązanie do określenia odrębnych stawek podatku od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynków mieszkalnych oraz pozostałych nieruchomości, tj. tych, które ani nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, ani też nie służą celom mieszkalnym. Odpowiadając na pytanie wnioskodawcy, organ zasadnie wskazał zatem, że art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l nie jest źródłem, ani podstawą zwolnień w podatku od nieruchomości, a zawiera jedynie ustawową definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stwierdzenie okoliczności, że będąca w posiadaniu przedsiębiorcy nieruchomość, która nie jest budynkiem mieszkalnym, a jednocześnie z uwagi na stan techniczny nie może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, nie skutkuje zatem wyłączeniem tej nieruchomości z opodatkowania w postaci zwolnienia, lecz zastosowaniem do jej opodatkowania stawki podatku właściwej dla budynków pozostałych. Jak wskazano wyżej wysokość tej stawki jest natomiast na podstawie upoważnienia z art. 5 u.p.o.l. określana odrębnie w każdej z gmin w drodze uchwał. Skoro zaś uchwały są wydawane na podstawie ww. upoważnienia, zawarte w nich pojęcia należy rozumieć tak samo jak na gruncie ustawy u.p.o.l., gdzie poprzez nieruchomości pozostałe, należy rozmieć te, które z jednej strony nie są budynkami mieszkalnymi, a z drugiej nie spełniają zawartej w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l definicji gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego podkreślić należy, że skoro wskazanego przepisu nie można traktować jako podstawy zwolnień dla przedsiębiorców, tym bardziej nie można go w ten sposób traktować w odniesieniu do pozostałych podatników. Przepis ten w ogóle bowiem nie zawiera regulacji, która mogłaby mieć znaczenie przy opodatkowaniu nieruchomości niebędacych w posiadaniu przedsiębiorców. Stan techniczny niemieszkalnego budynku ma zatem znaczenie dla ustalenia właściwej stawki podatku tylko wtedy, gdy budynek ten znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy i może wpłynąć na jej obniżenie ze stawki podatku właściwej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, na stawkę właściwą dla budynków pozostałych. Reasumując, nie ma on znaczenia dla budynków niemieszkalnych, które już zostały prawidłowo zakwalifikowane do kategorii budynków pozostałych, ponieważ nie znajdują się posiadaniu przedsiębiorcy. Na gruncie obowiązującego prawa nieprowadzący działalności gospodarczej podatnicy, będący właścicielami piwnic, z których mogą bez ograniczeń korzystać, opłacają zatem podatek wyliczony przy zastosowaniu takiej samej stawki, co nieprowadzący działalności gospodarczej podatnicy, którzy z uwagi na zły stan techniczny piwnic nie mogą z nich faktycznie korzystać. Ocena czy rozwiązanie to jest sprawiedliwe i słuszne pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości wydanej w sprawie interpretacji. Jak dotąd z woli ustawodawcy podatek od nieruchomości jest podatkiem majatkowym, którego wysokość nie jest wprost proporcjonalnie zależna od faktycznej wartości nieruchomości. Dopóki więc przepisy w tym względzie nie zostaną zmienione, dopóty organy mają obowiązek je stosować, a przy wydawanych interpretacjach uwzględniać, nawet jeżeli w odczuciu społecznym przepisy te są uważane za niesprawiedliwe. Odnosząc się do wyrażonych w skardze obaw skarżącego, że w przypadku uznania go przez organy za przedsiębiorcę, będzie on musiał płacić podatek od piwnic według stawki właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, sąd wskazuje, że o ile w toku kontroli zostanie stwierdzone, że skarżący jest przedsiębiorcą, a pomieszczenia z uwagi na swój stan techniczny, nie mogą być wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, organy nie będą mogły ich opodatkować inaczej niż według stawki jak dla budynków pozostałych. Zgodnie bowiem z art. 14 k O.p. zastosowanie się do indywidualnej interpretacji nie może szkodzić wnioskodawcy, a wskazany sposób opodatkowania należących do przedsiębiorcy budynków - których z uwagi na ich stan techniczny nie można wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej - niewątpliwie wynika z oceny prawnej wyrażonej w zaskarżonej interpretacji. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi I. B. i oddalił ją na podstawie art. 151 P.p.s.a.