I SA/Gd 1745/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka- Wiśniewska (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Hanna Tarnawska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2019 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną ; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. A Sp. z o.o. z siedzibą w G. wniosła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego – art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 12 ust.3 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.p."- wskazując, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji włókna sieciowanego z włókniny celulozowej (zwanej też pulpą celulozową), a następnie sprzedaży włókna sieciowanego podmiotom spoza Grupy, Fa w przyszłości potencjalnie także podmiotom z Grupy. Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE") na podstawie zezwolenia z 19 października 2009 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na obszarze SSE (dalej: "zezwolenie"), udzielonego Y spółka z o.o. (pod którą to firmą poprzednio działała Spółka). Na mocy zezwolenia, Spółka może prowadzić na terenie SSE działalność produkcyjną, handlową, usługową w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE oraz usług wykonywanych na terenie SSE w zakresie dotyczącym masy włóknistej drzewnej lub z pozostałych włóknistych surowców celulozowych (kategoria Cl7.11.1 PKWiU 2015) i papieru gazetowego, papieru i tektury czerpanej, pozostałego papieru i tektury dla celów graficznych (kategoria Cl7.12.1 PKWiU 2015). Oprócz dochodów z działalności objętej zezwoleniem strefowym, Spółka może osiągać również dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych m.in. z usług transportowych, księgowych, sprzedaży surowców, czy z tytułu odsetek. W związku z prowadzeniem jednocześnie działalności na podstawie zezwolenia strefowego oraz działalności nim nieobjętej, Spółka prowadzi ewidencję w sposób umożliwiający wyodrębnienie przychodów i kosztów związanych z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania podatkiem od osób prawnych. Dla celów prowadzonej działalności strefowej, Skarżąca nabywa włókninę celulozową od Sprzedawcy, podmiotu z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, będącego członkiem Grupy. Spółka dokonuje częściowego przerobu uszlachetniającego. Włókno sieciowane jest przedmiotem sprzedaży przez stronę na rzecz podmiotów spoza Grupy, a w przyszłości potencjalnie także podmiotom z Grupy. Spółka zawarła ze Sprzedawcą umowę "Agreement for the Purchase and Sale of Pulp" (dalej: "Umowa"), która określa warunki nabywania włókniny celulozowej dla celów prowadzenia działalności na podstawie zezwolenia strefowego oraz wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółką, a Sprzedawcą. Zgodnie z umową, Spółka składa zamówienia, a Sprzedawca dostarcza jej surowiec (włókninę celulozową), w określonej przez Spółkę ilości i zgodnie z określonymi standardami jakościowymi. Biorąc pod uwagę powyżej opisany model sprzedaży oraz fakt, że Wnioskodawca i Sprzedawca są podmiotami powiązanymi, ich wzajemne rozliczenia powinny uwzględniać zasady dotyczące stosowania cen transferowych. Wskazana w umowie cena surowca ustalana jest więc w taki sposób, aby zapewnić Sprzedawcy (podmiotowi ponoszącemu ograniczone ryzyko rynkowe) odpowiedni poziom dochodowości, ustalany zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Dochodowość Sprzedawcy w okresie rozliczeniowym powinna docelowo utrzymywać się na określonym poziomie. Z tego względu, przed rozpoczęciem danego okresu rozliczeniowego, ceny nieprzetworzonej włókniny celulozowej sprzedawanej przez Sprzedawcę na rzecz Spółki zostają ustalone na poziomie umożliwiającym Sprzedawcy osiągnięcie docelowego poziomu dochodowości. Sprzedawca jest uprawniony do modyfikacji ceny włókniny sprzedawanej w dalszej części okresu rozliczeniowego, z uwagi na niezależne czynniki np. zmienność sytuacji na rynku, wahania cen surowca, wahania kursów walut. Po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego strony umowy dokonują weryfikacji osiągniętego przez Sprzedawcę poziomu dochodowości. Jeżeli faktycznie osiągnięty poziom dochodowości będzie odbiegać od poziomu docelowego, Spółka i Sprzedawca dokonają wzajemnych rozliczeń, polegających na wyrównaniu poziomu dochodowości Sprzedawcy do gwarantowanego poziomu dochodowości. Przykładowo, jeżeli dochodowość Sprzedawcy przekroczy założony poziom, Sprzedawca wystawi dokument korygujący (inny niż faktura VAT), na podstawie którego Sprzedawca wyrówna poziom dochodowości i dokona płatności na rzecz Spółki. Alternatywnie, jeśli dochodowość Sprzedawcy ukształtowałby się na poziomie niższym niż założony, Sprzedawca wystawi dokument korygujący (inny niż faktura VAT) wyrównujący poziom dochodowości do poziomu gwarantowanego, na podstawie którego Sprzedawca otrzyma odpowiedną płatność ze strony Spółki. Rozliczenia związane z korektą dochodowości Sprzedawcy wynikają ze stosowanych w Grupie ogólnych zasad dotyczących polityki cen transferowych i mają na celu wyrównanie wyniku Sprzedawcy do określonego poziomu dochodowości. Wnioskodawca nie posiada potwierdzenia prawidłowości dokonywanych korekt dochodowości wydanego przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych lub Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w trybie określonym w Dziale IIa O.p. Skarżąca zaznaczyła, że przedmiotem wniosku jest jedynie potwierdzenie, czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym korekta poziomu dochodowości wpływająca na dochód Spółki powinna zostać przypisana w całości do jej działalności strefowej podlegającej zwolnieniu z opodatkowania na podstawie i na zasadach wynikających z posiadanego zezwolenia. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym korekta poziomu dochodowości Sprzedawcy wpływająca na dochód Spółki, powinna zostać przypisana w całości do działalności strefowej Spółki i uwzględniona przy kalkulacji dochodu z tego źródła? Zdaniem Skarżącej, korekta poziomu dochodowości Sprzedawcy wpływająca na dochód Spółki powinna zostać przypisana w całości do jej działalności strefowej i uwzględniona przy kalkulacji dochodu z tego źródła. Interpretacją indywidualną z dnia 23 marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu, uzyskane przez Spółkę przychody z tytułu płatności od Sprzedawcy z uwagi na wyrównywania poziomu dochodowości w dół, nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej, określonej w posiadanym przez Spółkę zezwoleniu na prowadzenie działalności na terenie SSE. Tym samym, przychody te nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Wydatek poniesiony przez Spółkę na rzecz Sprzedawcy związany z wyrównaniem poziomu dochodowości Sprzedawcy w górę, nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zobowiązanie Spółki do zapłaty na rzecz Sprzedawcy nie będzie bowiem kosztem, który pozostawałby w związku przyczynowo skutkowym z osiąganymi przez nią przychodami. Nie można zatem racjonalnie powiązać tego wydatku z przychodami Spółki bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Zatem, nie wiąże się ono z realizacją celu wskazanego przez ustawodawcę, tj. osiągnięcia przychodów podatkowych lub zachowania lub zabezpieczenie źródła przychodów. We wniosku wskazano bowiem, że konieczność dokonywania korekt jest skutkiem tzw. "korekty poziomu dochodowości", natomiast nie wykazano, aby ten wydatek w jakikolwiek sposób wpływał na przychody Spółki. Nie zostaną zatem spełnione ustawowe przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ wskazał, że z uwagi na treść art. 20a § 1 - § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) – dalej "O.p." oraz § 24 pkt 1-3 rozporządzenia ministra finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1186), w sytuacji gdy Spółka nie posiada potwierdzenia przez organ właściwy, prawidłowości dokonywanych korekt kosztów bezpodstawne jest rozpatrywanie, możliwości zaliczenia wydatków Spółki z tytułu korekty dochodowości do działalności strefowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji, że została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj.: - art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na przyjęciu, że źródłem rozliczeń dokonywanych w ramach korekty dochodowości przez strony umowy określającej warunki nabycia włókniny celulozowej wykorzystywanej przez Spółkę wyłącznie na potrzeby działalności prowadzonej przez nią na podstawie zezwolenia SSE - nie jest działalność prowadzona przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz na podstawie zezwolenia SSE, a przez to nie wpływają one na poziom dochodu osiąganego przez Skarżącą z tego źródła; - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, polegającą na przyjęciu, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z rozliczeniami dokonywanymi przez strony Umowy regulującej warunki nabycia materiałów wykorzystywanych przez Skarżącą do podstawowej działalności gospodarczej (produkcja i sprzedaż włókna sieciowanego) nie są dokonywane w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a przez to nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki; - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 20a § 1, § 2 oraz § 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że warunkiem zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów - w przypadku transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi - jest uzyskanie decyzji potwierdzającej prawidłowość wyboru metody ustalania cen transakcyjnych; - a także naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, co w praktyce nie pozwala Skarżącej poznać, ani w pełni odnieść się do podstaw uznania przez organ stanowiska Spółki za nieprawidłowe, w szczególności braku związku rozliczeń dokonywanych w ramach korekty dochodowości z działalnością prowadzoną na podstawie zezwolenia SSE. Wyrokiem z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 541/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd stwierdził, że rozliczenia związane z korektą dochodowości nie stanowią odrębnego rodzaju działalności prowadzonej przez Skarżącą. Korekta jest mechanizmem dostosowania rozliczeń pomiędzy stronami (związanych z jednorodną transakcją) do warunków rynkowych, nie zaś odrębną operacją gospodarczą realizującą swój odrębny cel. Korekta jest ściśle związana z nabyciem pulpy celulozowej na potrzeby działalności strefowej. Sąd I instancji uznał również, że w okolicznościach sprawy organ niezasadnie uznał, że celem wydatków ponoszonych przez Skarżącą w ramach korekty dochodowości nie jest osiągnięcie, zachowanie, czy zabezpieczenie źródła przychodów Skarżącej. W ocenie Sądu I instancji nie istnieje żaden przepis prawa nakazujący podatnikom uzyskanie potwierdzenia prawidłowości cen transakcyjnych w trybie przepisów Działu IIa Ordynacji podatkowej, pod rygorem uznania, że wydatki te nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodów. Mechanizm przewidziany w art. 20a O.p. nie służy potwierdzeniu, że dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów, lecz służy potwierdzeniu rynkowego charakteru transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Pozyskanie takiego potwierdzenia pozostaje zatem bez wpływu na możliwość kwalifikacji wydatku do kosztu uzyskania przychodów, tj. spełnienie przez niego przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. We wniesionej skardze kasacyjnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw., z art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 20a § 1, § 2 oraz § 3 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 lica 2019 r. w sprawie sygn. akt II FSK 3433/18uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i pozostałe wyroki w niniejszym uzasadnieniu, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Korekta kompensacyjna dokonywana przez podmioty powiązane w celu realizacji tzw. zasady ceny rynkowej, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r., stanowiła odrębne zdarzenie gospodarcze, ze wszystkimi wynikającymi z tej okoliczności skutkami podatkowymi. Sąd drugiej instancji stwierdził, że opisana we wniosku korekta dochodowości nie jest wydatkiem pozostającym w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez skarżącą przychodami. Wskazany przez skarżącą Spółkę cel korekty dotyczył wprowadzenia poziomu dochodowości kontrahenta, zatem nie jest celem wymienionym w katalogu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji wiążąca jest prawna ocena braku podstaw do uznania, że wydatki z tytułu płatności dokonywanych przez Skarżącą na rzecz Sprzedawcy stanowią koszty uzyskania przychodów. Sąd drugiej instancji dokonał również oceny prawidłowości stosowania art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. Definicja dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy warunkowała ocenę stanowiska strony skarżącej dotyczącego prawnych przesłanek zwolnienia przychodów uzyskanych z tytułu płatności dokonywanych na jej rzecz przez kontrahentów związanych z korektą dochodowości. Przychody z tego tytułu nie są przysporzeniami uzyskanymi z działalności skarżącej Spółki, w następstwie prowadzonej działalności. Związek dochodu i działalności gospodarczej wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dotyczy bezpośredniego następstwa działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest ściśle regulowane, zatem warunek zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. jest zachowany jedynie w odniesieniu do dochodów, które są wynikiem prowadzenia działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu. W konsekwencji zwolnieniem podatkowym nie jest objęty dochód wygenerowany na skutek korekty dochodowości, będącej wynikiem specyficznego warunku umowy dotyczącego sytuacji kontrahenta strony skarżącej. Sąd drugiej instancji dokonał również oceny naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W sprawie wiążące jest stanowisko, że zasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania. Wskazanie, że mimo pewniej lakoniczności uzasadnienia rozstrzygnięcie byłoby zgodne z prawem, zostało podsumowane wskazaniem, że sformułowane we wniosku pytanie dotyczyło wpływu korekty dochodowości Sprzedawcy wpływającej na dochód skarżącej i uwzględnienia korekty przy kalkulacji dochodów z tego źródła (działalności gospodarczej). W konsekwencji Sąd drugiej instancji wskazał, że niezbędne było odniesienie się przez organ do możliwości uznania wydatków związanych z korektą za koszty uzyskania przychodów. Wobec powyższego, wobec wskazania przez Sąd drugiej instancji warunków umożlwiających uznanie rozstrzygnięcia interpretacyjnego za zgodne z prawem, organ ponownie rozpoznający sprawę uwzględni powyższe stanowisko prawne. Istotne jest wskazanie Sądu drugiej instancji, że treść wniosku o wydanie interpretacji zawiera opis ogólnikowy w zakresie przedstawienia mechanizmów zapewniających stosowanie warunków współpracy, które nie odbiegają od standardów rynkowych. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny dokona oceny wniosku zgodnej z powyższym stanowiskiem. Z tych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjni orzekł jak w punkcie I wyroku. O kosztach orzeczono na podstawia art. 200 wskazanej ustawy.