I SA/Gd 175/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Małgorzata Gorzeń /spr./ Sędziowie: NSA Zbigniew Romała NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska Protokolant – Beata Jarecka po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" sp. jawna na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 20 grudnia 2001 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej podatku od towarów i usług o d d a l a s k a r g ę. I SA/Gd 175/02 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w A. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej Przedsiębiorstwa "A" Spółka jawna z tytułu nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług za miesiące luty – maj 2000 r. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wskazała, że w dniu 27 sierpnia 2001 r. do Urzędu Skarbowego w A. wpłynął wniosek Spółki o umorzenie zaległości podatkowej, a także wstrzymanie wykonania decyzji urzędu skarbowego z dnia 29 maja 2001 r. Urząd skarbowy rozpatrując wniosek wezwał Spółkę do przedłożenia informacji w zakresie wielkości pomocy publicznej uzyskanej w okresie trzech lat przed złożeniem wniosku. Obowiązek ten wypełniony został w dniu 31 sierpnia 2001 r. W dniu 27 września 2001 r. Urząd Skarbowy w A. odmówił Spółce umorzenia zaległości podatkowej. Nie zgadzając się z poczynionymi ustaleniami Spółka wniosła odwołanie. W odwołaniu zawarto zarzut naruszenia prawa materialnego polegającego na przerzucaniu na podatnika błędu urzędu skarbowego w interpretacji przepisów. Izba Skarbowa po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału, podniosła że postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej nie może stanowić jeszcze jednej płaszczyzny rozstrzygania w zakresie istnienia zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej). Istota postępowania w sprawach uregulowanych w art. 67 Ordynacji podatkowej zakłada bowiem akceptację przez podatnika zaległości podatkowych i odsetek. Postępowanie zaś w tym zakresie zostało przeprowadzone i zakończone wydaniem decyzji z dnia 20 sierpnia 2001 r. W uzasadnieniu tej decyzji ustosunkowano się do argumentów zawartych w niniejszym odwołaniu dotyczących istnienia przedmiotowych zaległości. Wskazano również w uzasadnieniu, że w myśl art. 67 Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Postępowanie w tym zakresie zostało ponadto w pewien sposób sformalizowane poprzez wejście w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 60, poz. 704). Określają one bowiem tryb postępowania oraz czynności do jakich zobowiązane są zarówno organy orzekające w przedmiocie udzielenia ulg jak i ubiegający się o udzielenie pomocy. W ocenie Izby Skarbowej postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z zachowaniem norm przepisów ustawy "pomocowej". Z treści przepisu art. 67 Ordynacji podatkowej wynika, iż uwzględnienie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę jest możliwe tylko wówczas, gdy jest to uzasadnione względami publicznymi lub indywidualnym interesem podatnika. Na podstawie informacji dostarczonych przez Spółkę nie stwierdzono, aby sytuacja finansowa zarówno Spółki jak i wspólników nie pozwalały na uregulowanie zaległości podatkowej w wysokości 114.808,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Wynikająca z przedłożonych sprawozdań o wynikach działalności Spółki za zeszły rok, a także drugi kwartał bieżącego roku sytuacja finansowa nie uniemożliwia uregulowania zaległości podatkowej w przedmiotowej wysokości. Z przeprowadzonej przez urząd skarbowy analizy sytuacji majątkowej wspólników Spółki wynika także, iż zaległość ta, w przypadku niedostatecznych środków finansowych Spółki, może być skutecznie wyegzekwowana z majątku wspólników. Przepisy prawa dopuszczają bowiem możliwość zaspokojenia wierzytelności z majątku wspólników spółki jawnej (vide art. 21 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). O możliwości regulowania zaległości podatkowych, w świetle przepisów kodeksu spółek handlowych, nie przesądza tylko sytuacja finansowa spółki jawnej. Dochody wspólników zadeklarowane w zeznaniach rocznych dla podatku dochodowego od osób fizycznych za ubiegły rok, a także informacje o wpłaconych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za osiem miesięcy bieżącego roku wskazują, iż zaległość wraz z odsetkami za zwłokę może być uregulowana bez konieczności uciekania się do wyjątkowych złagodzeń regulowania obciążeń podatkowych. Izba Skarbowa podniosła, iż każdy podatnik powinien być świadomy obowiązku ponoszenia ciężarów fiskalnych na rzecz Państwa. Przerzucenie odpowiedzialności za swoje zaległości podatkowe na płacących regularnie podatki, w sytuacji gdy obiektywnie możliwe jest ich uiszczenie bez uszczerbku dla Spółki jak i wspólników, byłoby niezgodne z konstytucyjną zasadą równości obywateli wobec prawa. Powołane przez Spółkę w dowołaniu okoliczności nie mogą być jedyną podstawą do uznania, iż spełnione zostały zakreślone przez prawo granice uznania administracyjnego uzasadniające podjęcie decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej. Nawet wadliwe, jak twierdzi Spółka, postępowanie urzędu skarbowego nie może zwalniać od obowiązku podatkowego, wynikającego wprost z przepisów ustawy. Izba Skarbowa wskazała, iż Spółka nie dysponowała żadnym dokumentem urzędu skarbowego, który zawierałby interpretację przepisów prawa materialnego dotyczących zwrotów podatku VAT dla zakładów pracy chronionej, która to interpretacja wskazywałaby, iż postępowanie Spółki było prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Błędne stosowanie prawa, wynikające z błędnej jego interpretacji, nie jest okolicznością mogącą prowadzić do uznania, że szczególne względy przemawiają za uchyleniem obowiązku uiszczenia podatku, w szczególności w sytuacji, gdy błąd ten nie wynikał z zastosowania się podatnika do wynikającego z przepisów prawa sposobu postępowania. Skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym wypadki uzasadniające jej zastosowanie muszą posiadać tę samą cechę. Za umorzeniem zaległości podatkowej przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Skargę na powyższą decyzję wniosła Spółka jawna "A". Wnosząc o uchylenie decyzji Spółka zarzuciła jej: a) art. 67 Ordynacji Podatkowej przez błędne przyjęcie, że przepis ten nie powinien być zastosowany, gdy tymczasem zwroty vat-u dokonywane były po kontrolach przez Urząd Skarbowy i na podstawie wówczas obowiązującej wykładni przepisów, b) art. 121 § l O.P. wyrażające się stanem w którym wydanie zaskarżonej decyzji, poprzedzone wcześniejszymi zachowaniami Urzędu Skarbowego mającymi postać pozytywnych dla podatnika wyników przeprowadzanych kontroli, narusza zaufanie tego podatnika do organów podatkowych oraz konsekwencji, spójności i sprawiedliwości systemu prawa. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że podkreślenia w sprawie wymaga fakt, iż przed każdym zwrotem podatku vat "A" sp. j. poddawana była kontroli w czasie której badano nie tylko czy kwoty podatku wynikające ze złożonych deklaracji zostały zapłacone lecz sprawdzano dokładnie prawidłowość rozliczenia i ustalenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Jak wynika z treści protokołów sprawdzeń dokonywano metodą pełną, analizując całokształt okoliczności sprawy. Z każdej z kontroli wynikała pozytywna konkluzja, iż wniosek Spółki o zwrot vat-u jest uzasadniony. Z uwagi na wskazane wyżej okoliczności egzekwowanie decyzji określających stanowi naruszenie art. 121 § l O.P. Nie ma bowiem w tych okolicznościach znaczenia zdaniem strony skarżącej czy decyzja oparta jest na obowiązujących i właściwie interpretowanych przez Urząd Skarbowy przepisach. Znaczenie ma fakt, że po każdorazowej kontroli skarbowej opiniującej pozytywnie wniosek o zwrot vat-u Spółka miała podstawy uważać, iż postępuje zgodnie z prawem. Jeżeli w trakcie kontroli Urząd Skarbowy pomylił się co do prawa czy jego interpretacji to błąd ów nie może obciążać Spółki. Ponadto skarżąca wskazała na orzecznictwo sądów dot. wykładni art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wywodząc, że nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez prawodawcę, jak i przez organ podatkowy. Podniosła również skarżąca, że prawo do zwrotu vat-u było istotnym atrybutem Zakładów Pracy Chronionej i jedną z ważnych okoliczności branych pod uwagę przy ich zakładaniu. Czyniło to tę formę prowadzenia działalności atrakcyjną. Celem tych uregulowań było dążenie do włączenia ludzi niepełnosprawnych w życie gospodarcze, dania im poczucia bezpieczeństwa, pewności siebie, przekonania o swej wartości. Postępowanie takie jak wynikające ze skarżonej decyzji pozostaje w sprzeczności z założeniami i szeroko pojętymi i akceptowanymi zasadami współżycia społecznego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl art. l § l i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów apelacyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) i art. 134 § l cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ..... pod względem zgodności z prawem, rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie uchybia prawu materialnemu i procesowemu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie prawa przez organ upoważnia Sąd - zgodnie z art. 145 § l pkt l a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) do uchylenia badanej decyzji w całości albo w części. Podstawą materialno-prawną badanej decyzji jest przepis art. 67 § l Ordynacji podatkowej, stanowiący, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Z przepisu tego wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. W konsekwencji, jeżeli nawet zaistnieją przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć należnych kwot. Uznanie administracyjne nie oznacza zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez Sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Kontrola Sądu sprowadza się w istocie do badania legalności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowo-wyjaśniającego i poprawności oceny dokonanej na podstawie stanu faktycznego sprawy. Jeżeli więc organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego dokonując koniecznych ustaleń w sprawie, ustalenia te są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek i dokonanej ocenie tego stanu faktycznego nie można zarzucić dowolności, to wyprowadzenie z takiej oceny wniosku czy należy umorzyć zaległości podatkowe jest zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli Sądu administracyjnego sprawującego tylko kontrolę legalności, czyli zgodności decyzji organów administracyjnych z prawem. Trzeba też zauważyć, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest powszechność podatków, a zatem również nadzwyczajny charakter muszą mieć przypadki, o których mowa w art. 67 § l Ordynacji podatkowej. Umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Mając powyższe względy na uwadze Sąd uznał, że organ podatkowy podejmując zaskarżoną decyzję nie wykroczył poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego. Analizując, czy zachodzi w sprawie ważny interes podatnika lub interes publiczny Izba Skarbowa prawidłowo uznała, że okoliczności wskazane przez skarżącą Spółkę we wniosku i w odwołaniu, są niewystarczające do przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej, albowiem nie są okolicznościami wyróżniającymi sytuację skarżącej od sytuacji innych podatników. Słusznie wywodził natomiast organ odwoławczy, że postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej nie może stanowić jeszcze jednej instancji w przedmiocie rozstrzygania w zakresie istnienia zobowiązania podatkowego czy zaległości podatkowej. Z tych też względów Sąd nie znajdując podstaw do wzruszenia badanej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w wyroku. MK