I SA/Gd 176/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Alicja Stępień /spr./ Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska Asesor WSA Danuta Oleś Protokolant Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 lutego 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych od 1 października 1999 r. do 31 grudnia 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 11 516 (jedenaście tysięcy pięćset szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 176/04 U z a s a d n i e n i e W zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy obejmujący okres 01.10.1999 r. – 31.12.2000 r. złożonym w Urzędzie Skarbowym, "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G., wykazała przychody w wysokości 222.881.930,52 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 218.199.537,53 zł, przy których wykazała dochód w wysokości 4.682.392,99 zł. Od dochodu tego spółka odliczyła, w oparciu o art. 18 ust. 1 pkt 1a, udzielone darowizny w kwocie 12.044,79 zł, w następstwie czego należny podatek dochodowy w spółce – obliczony wg obowiązującej stawki 34% – wyniósł 1.587.918,00 zł. Urząd Skarbowy po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, wydał w dniu 28 czerwca 2002 r. decyzję nr [...], w której określił spółce wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres 01.10.1999 r. – 31.12.2000 r. w kwocie 1.810.637,00 zł, a więc w kwocie wyższej o 222.719.00 zł od wykazanej przez podatnika w zeznaniu CIT-8 za ten rok. Powodem dokonania innego rozliczenia, niż wykazał podatnik w zeznaniu CIT-8 było zawyżenie przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 655.056,90 zł, odpowiadającą poniesionym przez spółkę w kontrolowanym roku wydatkom z tytułu zawartej w dniu 01.09.1996 r. z firmą "B" E.G. umowy o doradztwo. Od decyzji Urzędu, spółka odwołała się w piśmie z dnia 10 lipca 2002 r., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Pełnomocnik spółki zarzucił przedmiotowej decyzji naruszenie przepisów art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy stwierdził, iż w wynikającym z akt stanie faktycznym sprawy zaistniały – w stosunku do kwestionowanej przez podatnika decyzji – przesłanki wynikające z art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym postanowieniem z dnia 09.10.2003 r. nr [...] zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji. W dniu 29.12.2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał nową decyzję nr [...], zmieniającą wcześniejszą decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 28 czerwca 2002 r. nr [...], w której określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 01.10.1999 r. – 31.12.2000 r. w kwocie 2.019.471,00 zł, tj. w wysokości wyższej o 431.553.00 zł od wykazanej przez podatnika w zeznaniu CIT-8 za ten rok, a także wyższej o 208.834,00 zł od kwoty zobowiązania wynikającego ze zmienionej decyzji Urzędu z dnia 28.06.2002 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka nieprawidłowo rozliczyła się za rok 01.10.1999 r. – 31.12.2000 r. z obowiązku podatkowego, poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 1.269.274,80 zł. Zawyżenie tych kosztów polegało na niezasadnym ujęciu przez podatnika w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z zawartymi w dniu 01.09.1996 r. umowami o doradztwo, z tego: - wydatków w kwocie 655.056,90 zł, poniesionych w związku z umową o doradztwo, zawartą z firmą "B" E.G., które to ustalenia objęte były decyzją zmienianą, - wydatków w kwocie 614.217,90 zł, poniesionych w związku z umową o doradztwo, zawartą z firmą D.K. "C", które to wydatki nie były zakwestionowane przez organ pierwszej instancji we wcześniejszej decyzji z dnia 28.06.2002 r., Od nowej decyzji strona odwołała się pismem z dnia 09.01.2004 r., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Organ odwoławczy po ponownym rozpatrzeniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany decyzji organu pierwszej instancji i decyzją z dnia 16.02.2004 r. nr [...] utrzymał kwestionowaną decyzję w mocy. Pełnomocnik spółki, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16.02.2004 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29.12.2003 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o ich uchylenie. Zarzucił on przywołanym decyzjom naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 230 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez błędne jego zastosowanie. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż wydatki poniesione przez spółkę na podstawie umów o doradztwo z 01.09.1996 r. zawartych przez spółkę ,.A" z firmami "B" E.G. i "C" D.K. nie pozostawały w związku z uzyskaniem przychodu. W ocenie podatnika usługi zarządzania i fachowego doradztwa w zakresie organizacji przedsiębiorstwa i jego działalności mają niekwestionowany związek z działalnością gospodarczą podatnika i jego przychodami wpływającymi na dochód do opodatkowania. Podatnik wskazuje, że efektem wykonywania zakwestionowanych przez organy podatkowe usług doradztwa i zarządzania był dynamiczny rozwój przedsiębiorstwa spółki w okresie obowiązywania umów o doradztwo, skutkujący wzrostem obrotów, a także inwestycjami, które poczyniła spółka, co nie byłoby możliwe bez rozbudowanego sytemu doradztwa i zarządzania. Skarżąca podkreśla przy tym, że zakwestionowane usługi doradztwa i pomocy w działalności, kierowania produkcją i działalnością handlową, planowania, organizacji pracy, organizowania obiegu dokumentów, nadzorowania i prowadzenia rachunkowości należą do czynności zarządzania przedsiębiorstwem spółki, a nie do zarządu spółką w myśl przepisów Kodeksu handlowego. Ponadto – zdaniem strony – zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki poniesione przez spółkę na podstawie umowy o doradztwo zawartej z "C" D.K. nie były w ogóle przedmiotem badania przez te organy, zatem brak było podstaw do twierdzenia na etapie postępowania odwoławczego, iż wydatki te nie pozostają w związku z uzyskaniem przychodu, a w konsekwencji brak było również uzasadnienia dla zastosowania przez organ odwoławczy trybu określonego w art. 230 Ordynacji podatkowej. Podatnik zwraca też uwagę, że w oparciu o przepis art. 230 Ordynacji podatkowej możliwy jest co prawda zwrot sprawy organowi pierwszej instancji, ale może to nastąpić jedynie w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, a nie w celu zmiany wydanej decyzji, jak to zrobił w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy. Ponadto, aby można było zastosować ten tryb organ odwoławczy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego musiałby stwierdzić, iż zobowiązanie podatkowe zostało określone bezspornie w kwocie niższej niż to wynika z przepisów prawa, a taka sytuacja – w ocenie skarżącej – nie zachodziła w niniejszej sprawie. Pełnomocnik spółki podkreśla w skardze również, że w trakcie prowadzonego postępowania przed wydaniem postanowienia w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe nie wyjaśniły szczegółowo kwestii związanych z usługami świadczonymi przez D.K. Zdaniem skarżącej nie wymaga dowodzenia potrzeba stworzenia rozbudowanego systemu księgowości i zapewnienia jego koordynacji przez głównego księgowego, które w spółce wykonywał D.K., w związku z czym twierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, iż wynagrodzenie D.K. z tytułu wykonanej usługi nie ma związku z uzyskaniem przychodu, jest dowolne i nie oparte na dowodach zebranych w sprawie. Podatnik zarzuca także organowi odwoławczemu, iż ten bezpodstawnie w swej decyzji stwierdził, iż czynności zarządu operacyjnego muszą być wykonywane przez członków zarządu, skoro do zadań członków zarządu nie należy np. kierowanie działem księgowości. W tym zakresie zarząd – jak zauważa skarżąca – potrzebuje pomocy fachowych doradców, którymi mogą być także sami członkowie zarządu, świadczący tego rodzaju usługi na podstawie odrębnej umowy. W ocenie skarżącej w niniejszej sprawie bez znaczenia jest, iż umowa spółki, ani żaden akt prawa wewnętrznego spółki nie zawiera określenia czynności członków zarządu wykonywanych przez nich w ramach zarządu strategicznego, skoro zakres zadań zarządu określony jest przepisami prawa. W świetle tych przepisów – jak dalej argumentuje podatnik – bezpodstawne jest twierdzenie, iż D.K. wykonywał zadania Dyrektora Finansowego – głównego księgowego w ramach obowiązków członka zarządu. Strona zauważa przy tym, że ani z umowy spółki, ani z uchwal Zgromadzenia Wspólników ustalających wysokość wynagrodzenia członków zarządu nie wynika, by obejmowało ono wynagrodzenie za doradztwo i zarządzanie przedsiębiorstwem w zakresie finansów, w tym wykonywanie funkcji Głównego Księgowego. Bez znaczenia – jak podkreśla skarżąca – jest również okoliczność, iż umowy z dnia 01.09.1996 r. są sformułowane ogólnie i nie zawierają szczegółowego opisu zleconych zadań, gdyż umowy zlecenia nie wymagają dla swej ważności zachowania formy pisemnej. W istocie – jak twierdzi podatnik – znaczenie ma jedynie okoliczność, że usługi były wykonane i będąc w związku z działalnością gospodarczą spółki miały na celu uzyskanie przychodu. Podatnik podnosi, że usługi wykonywane przez D.K. były szersze, niż określone w kodzie 74.12 i 74.14 Klasyfikacji wyrobów i usług, dlatego też w umowie o doradztwo powołano się na klasę 74.15 KWiU. W ocenie skarżącej niedopuszczalne jest również porównanie obrotów z pierwszego roku podatkowego spółki, skoro wynosił on tylko 7,5 miesiąca. Ponadto skarżąca podnosi, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16.02.2004 r. nie rozstrzygnęła o obowiązku za cały rok podatkowy wybrany przez spółkę, gdyż nie rozstrzygnęła o obowiązku podatkowym w okresie od 11.12.2000 r. do 31.12.2000 r. Wniosek taki skarżąca wyprowadza z faktu, iż w decyzji tej organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia wysokości podatku dochodowego spółki za okres od 01.10.1999 r. do 10.12.2000 r. W pismach procesowych złożonych do Sądu, strona skarżąca podtrzymała zgłoszone zarzuty rozszerzając zastosowaną argumentację. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem. W wyniku takiej kontroli orzeczenie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie skarga "A" spółki z o.o. z siedzibą w G. zasługuje na uwzględnienie, albowiem część zarzutów w niej podniesionych jest uzasadniona. Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutów strony dotyczących zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącej spółki do zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodu wydatków skarżącej wynikających z umowy o doradztwo zawartej z firmą "B" E.G., stwierdza że są one nieuzasadnione. Jak wynika z akt sprawy spółka "A" zawarła z firmą E.G. umowę o doradztwo z dnia 1 września 1996 r. Wynika z niej, że E.G. świadczyć będzie następujące usługi: doradztwo połączone z zarządzaniem przedsiębiorstwem, doradztwo i bezpośrednia pomoc w działalności związanej z prowadzeniem interesów, planowania, organizacji pracy, organizowania obiegu dokumentów, doradztwo związane z organizowaniem handlu hurtowego, konsultacje w zakresie reklamy prowadzonej sprzedaży, pozyskiwania odbiorców, proponowania rozwiązań w zakresie rozliczeń pomiędzy pośrednikami, odbiorcami a dostawcami produktów. Na dowód wykonywania usług strona wskazała opracowanie schematu organizacyjnego w przedsiębiorstwie, sprawnie działający obieg dokumentów niezbędny przy rozległej działalności przedsiębiorstwa oraz dynamiczny rozwój przedsiębiorstwa charakteryzujący się dynamiką sprzedaży oraz dużymi inwestycjami. Zdaniem strony skarżącej powyższe było wynikiem wykonywania przez członka zarządu Z.G., będącego pełnomocnikiem E.G., usług doradztwa i innych czynności, które należą do zarządzania przedsiębiorstwem spółki, a nie do zarządu spółką w myśl przepisów prawa handlowego. W ocenie skarżącej wykonanie umowy można udowodnić jedynie sprawnością działalności przedsiębiorstwa i wzrostem obrotów towarami. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo podatnika do zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodu wydatków skarżącej wynikających z umowy o doradztwo zawartej z firmą "B" E.G. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, usługi związane z wykonaniem umowy ze spółką "A" świadczone były przez E.G. oraz Z.G., który był pełnomocnikiem firmy "B". Z samej istoty pełnomocnictwa wynika, że pełnomocnik jest uprawniony do dokonywania czynności prawnych, które bezpośrednio pociągają za sobą konsekwencje prawne dla podmiotu reprezentowanego. Tymczasem jak wynika z treści umowy zawartej pomiędzy spółką "A" a "B", jej wykonanie polegać miało przede wszystkim na dokonywaniu czynności faktycznych. Jak słusznie podniosły organy podatkowe w uzasadnieniu swoich decyzji, skarżąca spółka nie przedstawiła dowodów świadczących o realizacji umowy. W szczególności firma E.G. nie poniosła żadnych kosztów związanych z wykonaniem umowy, nie zatrudniała pracowników. Ponadto nie przedłożono dowodów np. w postaci badań rynkowych, analiz ekonomicznych, itp. W związku z tym za niewiarygodne należało uznać twierdzenia strony, że do obowiązków E.G. należało zbieranie materiałów dotyczących rynków paliw oraz pomoc w organizowaniu czasu kontrahentów w trakcie wizyt delegacji zagranicznych. Strona żadnych dowodów w postaci zebranych materiałów nie przedłożyła, jak i nie wykazała żadnych kosztów związanych np. z przyjmowaniem delegacji zagranicznych. Z przeprowadzonego postępowania dowodowego wynika także, że firma E.G. nie pośredniczyła w transakcjach handlowych. W tak ustalonym stanie faktycznym, to na stronie postępowania ciążył obowiązek wykazania, że umowa faktycznie została wykonana, a poniesione z tego tytułu wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Za zasadne należy uznać stanowisko organów, że sama sprawność działania spółki oraz osiągane wyniki ekonomiczne nie mogą stanowić dowodu na okoliczność wykonania usługi. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego jest w tym zakresie zgodna z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasadą swobodnej oceny dowodów i nie zawiera cech dowolności. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego ocena uprawniały organy podatkowe do stwierdzenia, że skoro podatniczka jednoznacznie i niewątpliwie nie wykazała, iż przedmiotowe usługi rzeczywiście zostały wykonane, to zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1993 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 106, poz. 482 ze zm.) wydatki poniesione na rzecz firmy "B" E.G. nie stanowią kosztu uzyskania przychodu spółki "A". Natomiast, zdaniem Sądu, za niezasadne należy uznać stanowisko organu odwoławczego w przedmiocie skutków podatkowych zawartej przez skarżącą spółkę umowy z D.K. Wydatki spółki "A" na usługi świadczone przez firmę D.K. nie były kwestionowane przez urząd skarbowy w pierwotnie wydanej przez ten organ decyzji. W uzasadnieniu tej decyzji dokonano analizy umów zawartych przez skarżącą spółkę i stwierdzono, że w przeciwieństwie do D.K., Z.G. nie łączył ze spółką stosunek zewnętrzny oparty na umowie cywilnoprawnej o świadczenie usług zarządzania. Stwierdzono zatem, że brak jest podstaw do nie uznania jako koszt uzyskania przychodu wydatków na usługi świadczone przez D.K. Ocena ta uległa zmianie po skierowaniu sprawy do wymiaru uzupełniającego przez Izbę Skarbową. Odnosząc się do powyższej kwestii, Sąd zauważa, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym brak było dostatecznych podstaw do zakwestionowania wydatków poniesionych przez spółkę "A" z tytułu usług świadczonych przez D.K. do kosztów uzyskania przychodów. Jak zasadnie podniosła strona skarżąca, za dopuszczalną można uznać sytuację, w której odmiennie uregulowano w spółce zasady wynagradzania za pełnienie funkcji członka zarządu i głównego księgowego lub kierownika zakładu. Dla oceny skutków podatkowych istotnym jest natomiast to, czy określone czynności faktycznie zostały rzeczywiście wykonane i to stanowi warunek konieczny do uznania takich wydatków (za wykonanie w/w czynności) za koszty uzyskania przychodów. W przypadku umowy zawartej z D.K. strona wskazywała, że na jej mocy wykonywał on czynności głównego księgowego. Wskazywała przy tym na fakt sporządzanych sprawozdań finansowych i deklaracji podatkowych spółki. Jednoznaczna ocena tego, czy umowa faktycznie została wykonana, a poniesione wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów wymagałaby, zdaniem Sądu, przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w tym zakresie. W przypadku umowy zawartej przez spółkę "A" z E.G., organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, które wykazało, że umowa nie została wykonana. Z.G. będąc członkiem zarządu skarżącej, był jednocześnie pełnomocnikiem E.G. Przeprowadzone postępowanie nie wykazało jednak, aby dokonywał on czynności prawnych w imieniu mocodawcy związanych z umową zawartą ze spółką "A". Ponadto brak jest jakichkolwiek dowodów na wykonanie tej umowy przez E.G. Z kolei w przypadku umowy zawartej z D.K., z uwagi na dokonanie wymiaru uzupełniającego, przeprowadzenie postępowania dowodowego było ograniczone. Zakwestionowanie wydatków związanych z tą umową opierało się na odmiennej ocenie postępowania dowodowego przeprowadzonego wcześniej. Z tego względu nie przeprowadzono wszystkich niezbędnych dowodów koniecznych dla jednoznacznej oceny skutków podatkowych tej umowy. W tym kontekście zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej jest uzasadniony. Rozstrzygniecie w niniejszej sprawie stanowi kontynuację poglądu wyrażonego w sprawach I SA/Gd 31-32/04 oraz I SA/Gd 189/04 co do oceny zawartych przez podatnika umów. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej będzie zatem zobowiązany do uwzględnienia stanowiska Sądu zaprezentowanego w niniejszym uzasadnieniu. Sąd szczegółowo przedstawił argumentację w zakresie skutków podatkowych zawartych przez skarżącą spółkę umów. Ponadto przed wydaniem ostatecznego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy zobowiązany będzie do wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Odnosząc się do pozostałych argumentów skargi zmierzających do wykazania naruszenia art. 230 Ordynacji podatkowej oraz niewłaściwego określenia roku podatkowego przez organ odwoławczy, Sąd uznał, że zarzuty te są bezpodstawne. W sprawie bowiem nie doszło do naruszenia wskazującego wyżej przepisu, a drugą kwestię sprostowano stosownym postanowieniem. Mając jednak na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Ponadto Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji w trybie art. 152 w/w ustawy, a o kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.