I SA/Gd 176/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi Ł. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2017 r. w całości i określił Ł.N. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 40.786,- zł. Powyższa decyzja zapadła na tle następującego stanu faktycznego sprawy: W dniu 3 sierpnia 2011 r. zawarto w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży, mocą której Ł.N. przeniósł na J. i J.B. spółdzielcze własnościowe prawo na lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w S. przy ul. [...] za cenę 238.000,- zł. Przedmiotowe ograniczone prawo rzeczowe zbywca uzyskał w drodze umowy darowizny zawartej z rodzicami dnia 27 czerwca 2011 r. W dniu 31 grudnia 2013 r. do urzędu skarbowego wpłynęło zeznanie Ł.N. PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w którym podatnik wykazał: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości 238.000,- zł, koszty uzyskania przychodów 218.751,68 zł, dochód 19.248,32 zł, podatek do zapłaty 3.657,- zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismami z dnia 21 października 2016 r. i 8 listopada 2016 r. wezwał podatnika do udokumentowania rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. W dniu 10 listopada 2016 r. podatnik złożył: decyzję z dnia [...] 2006 r. - pozwolenie na budowę domu mieszkalnego, położonego w D. na działce [...], umowę darowizny z dnia 27 czerwca 2011 r., przedwstępną umowę sprzedaży z dnia 13 lipca 2011 r., notarialną przedwstępną umowę sprzedaży z dnia 29 lipca 2011 r., umowę sprzedaży z dnia 3 sierpnia 2011 r., 28 szt. oryginałów faktur na łączną kwotę 218.061,69 zł, wystawionych w okresie od 19 lipca 2011 r. do 20 grudnia 2013 r. dotyczących zakupu materiałów budowlanych, usług na budowę domu mieszkalnego, położonego na działce nr [...] w miejscowości D., paragon z dnia 20 sierpnia 2011 r. na kwotę 690,- zł. W dniu 16 listopada 2016 r. organ podatkowy pierwszej instancji w formie protokołu dokonał czynności sprawdzających w zakresie rozliczenia przychodu uzyskanego w 2011 r. przez podatnika z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Na podstawie przedłożonych faktur do rozliczenia w ramach czynności sprawdzających przyjęto wydatki w wysokości 21.886,37 zł. Nie zostały uwzględnione wydatki poniesione przed dokonaniem sprzedaży lokalu (7.765,14 zł), oraz na zakup usług w firmach "A" B.N. i "B" H.N. (193.731,66 zł) a także nie zaliczane do wydatków na cele mieszkaniowe (888,52 zł). W piśmie z dnia 25 listopada 2016 r. podatnik wyjaśnił, iż wydatki w łącznej wysokości 193.731,66 zł zostały poniesione na własne cele mieszkaniowe. Poszczególne etapy realizacji budowy, wynikające z faktur dokumentujących poniesienie tych wydatków są widoczne w ogólnym ujęciu wybudowanego domu. Wskazano, że postępowanie podatkowe w "A" i "B" nie zostały zakończone. W korekcie zeznania podatnik wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości 238.000,- zł, koszty uzyskania przychodów 0,- zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości 238.000,- zł, kwotę dochodu zwolnionego 196.418,03 zł, podstawę obliczenia podatku 41.582,- zł, podatek należny 7.900,58 zł, kwotę do zapłaty 7.901,- zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Postanowieniem z dnia [...] 2017 r. włączono dokumenty zebrane w toku czynności sprawdzających, natomiast pismem z dnia 17 lutego 2017 r. podatnik został wezwany do złożenia dokumentów dotyczących: nabycia prawa własności do działki nr [...] - działki gruntu na której realizowano budowę budynku mieszkalnego oraz zgłoszenia zakończenia budowy budynku mieszkalnego na ww. działce. W wyznaczonym terminie ww. dokumenty nie zostały okazane. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] 2017 r. wyłączył z akt prowadzonego postępowania podatkowego decyzję z dnia [...] 2017 r. w sprawie określenia B.N. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz informacje Działu Kontroli Podatkowej Urzędu Skarbowego zakresie faktur na zakup materiałów i usług budowlanych: z dnia 20 października 2016 r. wystawionych przez B.N. prowadzącego działalność gospodarczą "A" na rzecz Ł.N. wraz z 6 fakturami oraz z dnia 9 grudnia 2016 r. wystawionych przez H.N. prowadzącą działalność gospodarczą "B" na rzecz Ł.N. wraz 5 fakturami. Postanowieniem tym organ dopuścił jako dowód: * umowę z dnia 26 września 2005 r. - przeniesienia własności niezabudowanej nieruchomości numer [...] o powierzchni 0,1370ha, położonej w D. na rzecz Ł.N., * zanonimizowane ww. informację Działu Kontroli Podatkowej Urzędu Skarbowego z dnia 20 października 2016 r. i 9 grudnia 2016 r., * zanonimizowaną ww. decyzję z dnia [...] 2017 r. dotyczącą B.N. Decyzją z dnia [...]2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Ł.N. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 42.602,-zł. W wydanej decyzji organ nie uwzględnił wydatków w wysokości: - 10.130,98 zł jako poniesionych przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, - 193.731,66 zł - faktury wystawione "A" oraz "B", które nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług i faktycznie sprzedawanych materiałów budowlanych na rzecz podatnika, bowiem materiały, usługi nabyte zostały od nieistniejącej firmy, - 690,- zł, wydatki te na zakup stolika i obrazu stanowią elementy wyposażenia mieszkania, ponadto ww. wydatek został udokumentowany paragonem, - 419,67 zł – zakup dotyczy zakupu wtyczki, sznura, taśmy (malarskiej, lakierniczej), folii malarskiej, pacy z gąbką, rękawic (gumowych, latexowych), wałków, pędzli, rączki do wałka, piły, krzyżyków, płótna ściernego, zszywek, wiadra, wyciskacza do mas. Organ mając na uwadze treść art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") uwzględnił kwotę 13.779,38 zł jako wydatki poniesione w terminie i na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie. W toku postępowania organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy o uwierzytelnioną kopię dziennika budowy domu jednorodzinnego dz.[...] D. i pozwolenie na budowę z dnia [...] 2006 r. Natomiast postanowieniem z dnia [...] 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej: 1) odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków B.N. i H.N. w zakresie wydatkowania środków na cele mieszkaniowe, z oględzin budynku mieszkalnego na działce [...], z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność ustalenia czy usługi i materiały objęte zakwestionowanymi fakturami VAT zostały faktycznie wykorzystane do budowy budynku mieszkalnego na działce [...], 2) dopuścił jako dowód w sprawie zanonimizowaną swoją decyzję z dnia [...] 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję z dnia [...] 2017 r. określającą B.N. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Decyzją z dnia [...] 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił Ł.N. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 40.786 zł. W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie i wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik decyzją z dnia [...] 2006 r. uzyskał zezwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem i infrastrukturą położonego na działce nr [...] w D.. Przedmiotową działkę nabył na podstawie umowy przeniesienia własności z dnia 26 września 2005 r. Natomiast dnia 3 sierpnia 2011 r. dokonał sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego usytuowanego w S., ul. [...] - uprzednio nabytego w drodze darowizny z dnia 27 czerwca 2011 r. - za cenę 238.000,- zł. Dla celów rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego w takim rozmiarze podatnik przedłożył 28 faktur VAT, dla wykazania poniesienia w okresie od dnia 19 lipca 2011 r. do dnia 20 grudnia 2013 r. wydatków na budowę własnego budynku mieszalnego, w łącznej kwocie 218.751,69 zł. Dyrektor nie podzielił stanowiska organu I instancji, że kwota 10.130,98 zł dotyczy wydatków poniesionych przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Zdaniem organu odwoławczego ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 131 użył zwrotu "wydatków poniesionych (...) począwszy od dnia odpłatnego zbycia", co w omawianej sprawie miało miejsce dnia 3 sierpnia 2011 r. Zdaniem organu zwolnienie to może obejmować także kwotę, którą na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży sprzedawca otrzymał przed zawarciem tej umowy i wydatkował na nabycie lokalu/ budowę budynku mieszkalnego nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży. W omawianej sprawie istotną okolicznością jest otrzymanie przez podatnika do dnia zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży kwoty 98.000,- zł, to jest 10.000,- zł dnia 13 lipca 2011 r. (na co wskazuje treść przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w tym dniu) i 88.000,- zł do dnia 29 lipca 2011 r. (zgodnie z umową przedwstępną sprzedaży z tej daty). Ocenie poddano zatem wydatki na zakup materiałów budowlanych dokumentowane fakturami sprzedaży dokonanymi od dnia 19 lipca do dnia 1 sierpnia 2011 r. na łączną wartość brutto 10.130.98 zł. Wskazano, że część towarów - faktura z dnia 19 lipca 2011 r. poz. 2 i 4, z dnia 20 lipca 2011 r. poz. 2 i 3 , z dnia 22 lipca 2011 r. poz. 3 i 4 , z dnia 25 lipca 2011 r. poz. 1-4, z dnia 25 lipca 2011 r. poz. 1-2 - w ocenie organu nie ma bezpośredniego wpływu na proces budowlany, nadto mogą być one użyte ponownie dla innych celów. Z tego względu do wydatków na cele mieszkaniowe, jakkolwiek poniesionych przed datą zawarcia umowy sprzedaży, organ odwoławczy zakwalifikował dodatkowo kwotę 9.558,30 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko naczelnika urzędu skarbowego o nieuznaniu wydatków poniesionych po dacie zbycia lokalu w kwocie 419,67 zł: (zakup wtyczki, sznura, taśmy (malarskiej, lakierniczej), folii malarskiej, pacy z gąbką, rękawic (gumowych, latexowych), wałków, pędzli, rączki do wałka, piły, krzyżyków, płótna ściernego, zszywek, wiadra, wyciskacza do mas), bowiem także te towary nie mają bezpośredniego wpływu na proces budowlany. Z tego samego powodu kwoty 690,- zł nie można zakwalifikować do wydatku na własne cele mieszkaniowe, skoro stolik okolicznościowy oraz obraz stanowią wyłącznie elementy wyposażenia. Odnosząc się do pozostałych faktur organ odwoławczy wskazał, że z: (1) decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2017 r. określającej B.N. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013, utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzją ostateczną z dnia [...] 2017 r., (2) z Informacji Działu Kontroli Podatkowej Urzędu Skarbowego, (3) z dziennika budowy nr [...] domu jednorodzinnego dz. [...] D. – wynika, że podatnik nie wykazał, że przedłożone faktury na łączną kwotę 193.731,66 zł, wystawione przez B.N. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" (134.248.83 zł) i przez H.N. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "B" (59.481,83 zł), dokumentują rzeczywiste transakcje nabycia towarów i usług przeznaczonych na własne cele mieszkaniowe - na budowę budynku mieszkalnego. Organ wskazał, że z ww. decyzji zanonimizowanej wynika, że ojciec skarżącego dokonywał zakupów niemal wyłącznie w firmie "C" sp. z o.o. z siedzibą w P. Łączna wartość tych zakupów to kwota stanowiąca 93,48% całości zakupów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2013. W wyniku analizy materiału dowodowego, w tym treści wyjaśnień Naczelnika Urzędu Skarbowego, materiału dowodowego pozyskanego z Prokuratury Rejonowej, sprzecznych zeznań, (w tym kontrolowanego, prezesa ww. spółki), dat wystawienia faktur przez "C", niezatrudniania pracowników, braku sprzętu budowlanego i transportowego, zasadne jest stanowisko, że faktury VAT wystawione przez tą spółkę nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż zarówno usługi budowlane jak i dostawa towarów z jej udziałem nie miały miejsca. W konsekwencji organ w pełni zaakceptował stanowisko organu I instancji o nieuznaniu za dowód w sprawie prowadzonej przez B.N. podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zdaniem organu wystawione przez ww. w roku 2013 faktury okazane przez syna, uprzednio nabytych od spółki "C", nie spełniają - na tle art. 21 ust. 1 pkt 131 – u.p.d.o.f. ustawowego wymogu udokumentowania wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. Organ zauważył, że z danych tabeli na str. 15-17 decyzji ostatecznej z dnia [...] 2017 r. wynika, że wykazane przez B.N. zakupy materiałów budowlanych dokonywane były także u innych dostawców (obrzeża i krawężniki). Jednakże materiały te nie były przedmiotem sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionych na rzecz Ł.N.. Powyższe ustalenia potwierdzają, wbrew zarzutom odwołania, że firma "A" w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej i nie mogła wykonać robót budowlanych objętych okazanymi fakturami. Fikcyjny charakter zdarzeń gospodarczych wynikających z tych faktur potwierdza także treść dziennika budowy. Z wpisu kierownika budowy wynika, że dnia 10 grudnia 2006 r. stwierdzono wykonanie więźby dachowej, odeskowanie dachu i pokrycia go papą. Tymczasem podatnik przedłożył fakturę z dnia 23 kwietnia 2012 r. na kwotę 17.221,23 zł wystawioną przez "A", za położenie więźby dachowej. Zdaniem organu wskazanie na wykonanie tego elementu konstrukcyjnego domu w 2012 r. przeczy etapom budowy w chronologii przedstawionej w dzienniku budowy jak i sztuce budowlanej. Oznaczałoby bowiem, że takie prace jak osadzenie stolarki okiennej i drzwi zewnętrznych (wg dziennika 4 kwietnia 2007 r.), czy wykonanie wewnątrz budynku prac tynkarskich, glazurniczych, czy stolarskich (wg dziennika stan na 18 października 2007 r.) miały miejsce na kilka lat przed zadaszeniem obiektu. Pozorne zdarzenia gospodarcze wynikają także z faktur wystawionych w roku 2013 przez H.N. na rzecz podatnika. Wskazuje na to znajdująca się w aktach sprawy Informacja z dnia 9 grudnia 2016 r. oparta na wynikach kontroli przeprowadzonej u ww. Ustalono, że na dzień wystawienia faktury z 2 kwietnia 2013 r. kontrolowana nie posiadała udokumentowanego zakupu cementu - pierwszy zakup udokumentowany był w dniu 16 kwietnia 2014 r. W remanencie początkowym nie wykazano tego towaru. Na dzień wystawienia faktury z dnia 24 maja 2013 r. na sprzedaż 6 ton cementu kontrolowana posiadała udokumentowany zakup cementu w ilości 4,2 tony. Na dzień wystawienia faktury z dnia 2 kwietnia 2013 r. kontrolowana nie posiadała udokumentowanego zakupu płyt jelov roc gr 5cm. W remanencie początkowym nie wykazano tego rodzaju płyt. Odnośnie płytek granitowych z faktury z dnia 30 października 2013 r., zakup tego towaru w ilości 60 m2 dokumentuje faktura z dnia 26 października 2013 r., wystawiona przez spółkę z o. o. "C" oraz usługa koparko-ładowarką z faktury z dnia 24 maja 2013r. należało przyjąć, że faktury okazane przez Ł.N. nie dokumentują prawdziwych transakcji zawartych z H.N., albowiem z treści decyzji ostatecznej z dnia [...] 2017 r. wynika, że faktury VAT wystawiane przez ww. spółkę nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych bowiem zarówno dostawa towarów jak i usługi budowlane z udziałem tej spółki nie miały miejsca. Organ wskazał, że Informacja z dnia 9 grudnia 2016 r. jest w omawianej sprawie istotnym dokumentem, bowiem bazuje na wynikach kontroli opartych na dokumentach źródłowych okazanych przez kontrolowaną. Jej treść jest także zbieżna z wnioskami zawartymi rozstrzygnięciu o charakterze ostatecznym w odniesieniu do spółki "C", zatem nie ma w sprawie znaczenia brak w obrocie prawnym decyzji dotyczącej H.N.. Z tych względów organ stwierdził, że podatnik nie udokumentował poniesienia wydatków na budowę budynku mieszkalnego w rozmiarze 193.731,66 zł z przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w okresie wskazanym w art. 21 ust.2 pkt 131 u.p.d.o.f. Przy czym na wykazany przez organ fikcyjny charakter transakcji zawieranych ze spółką "C" podatnik nie przedstawił przeciwdowodu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów I i II instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, jednocześnie zarzucając naruszenie: 1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2017, poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez jednostronną i błędną ocenę materiału dowodowego, 2) art. 122, w zw. z art.125 § 1 O.p. poprzez dokonanie niespójnej i nierzetelnej interpretacji zebranego materiału dowodowego, wobec odwoływania się do dowodów niekorzystnych dla skarżącego, a odmawiania przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w odwołaniu, w szczególności z przesłuchania świadków B. i H.N., oględzin budynku mieszkalnego oraz opinii biegłego z zakresu budownictwa, jako istotnych dowodów w sprawie, 3) art. 122, w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez nie zapewnienie skarżącemu czynnego udziału w sprawie, tj. brak możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, w szczególności w odmowie przeprowadzenia ww. dowodów, 4) art. 124 O.p. poprzez lakoniczne i wybiórcze wyjaśnienie przez organ kontrolny zasadności podjętych decyzji, a także nie wyjaśnienie przesłanek, którymi się kierował przy załatwianiu sprawy, w szczególności w całkowitym pomijaniu okoliczności podnoszonych przez skarżącego a dotyczących zakupu dokonanego w "A" - B.N. oraz "B", 5) art. 127 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ II instancji ponownego postępowania, w szczególności zawnioskowanego przez skarżącego postępowania dowodowego, ponownego ustalenia stanu faktycznego w oderwaniu od decyzji organu I instancji, podczas gdy organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę, w szczególności przeprowadzając postępowanie wyjaśniające od początku, 6) art. 180 § 1 O.p. poprzez odmowę dopuszczenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego w odwołaniu, podczas gdy jako dowód należy dopuścić wszystko, co doprowadzi do wyjaśnienia sprawy, 7) art. 187 , w zw. z art. 188 O.p. poprzez odmowę dopuszczenia ww. dowodów, podczas gdy strona postępowania ma prawo do zajęcia stanowiska w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego oraz zgłoszenia stosownych żądań, 8) art. 187 § 1, w zw. z art. 188 O.p. poprzez skorzystanie przez organ kontrolny z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, prawomocnie nie zakończonych, m.in. z postępowania kontrolnego "B", "C" sp. z o.o. oraz "A" - B.N., co narusza prawo strony do czynnego udziału w sprawie, a także obrony swojego stanowiska, bowiem skarżący nie miał możliwości przedstawienia dowodu przeciwnego, 9) art. 191 O.p. poprzez jego niezastosowanie, wobec dokonania wybiórczej i nierzetelnej oceny materiału dowodowego, polegającej na odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów a dopuszczenia z urzędu jedynie dowodu z dziennika budowy podczas gdy organ winien ocenić stan faktyczny na podstawie całego materiału dowodowego, czego nie uczynił odmawiając przeprowadzenia kluczowych dla sprawy dowodów, 10) art. 229 O.p. poprzez jego niezastosowanie, polegającego na odmowie dopuszczenia zawnioskowanych przez skarżącego dowodów, co jednoznacznie przesądza o jednostronnej i wybiórczej selekcji materiału dowodowego, błędu w ustaleniach faktycznych polegających na uznaniu, że faktury zakupu materiału i usług od "C" sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a w konsekwencji przyjęcie, iż firmy rodziców skarżącego nie mogły wykonać na jego rzecz robót budowlanych, podczas, gdy przywołane w zaskarżonej decyzji postępowania podatkowe dotyczące ww. podmiotów nie zostały prawomocnie zakończone. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga Ł.N. jest niezasadna. W przedmiotowej sprawie skarżący chcąc skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przedstawił faktury świadczące o wydatkowaniu przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. W sprawie sporne jest, czy organy prawidłowo zakwestionowały wydatki udokumentowane fakturami na łączną kwotę 193.731,66 zł, wystawionymi przez firmy rodziców podatnika, tj.: B.N. "A" i H.N. "B". W pozostałym zakresie strona nie podniosła zarzutów, niemniej jednak sąd poddał analizie również pozostałe wydatki zakwestionowane w decyzji organu odwoławczego nie stwierdzając w tym zakresie uchybień. Odnosząc się do kwestii spornej należy wskazać, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Z cytowanego przepisu wynika, że skorzystanie z ww. zwolnienia jest możliwe, gdy podatnik wydatkuje uzyskany przychód, począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na własne cele mieszkaniowe, a następnie udokumentuje wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe - do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Strona domagając się uchylenia decyzji organów podatkowych podnosi zarzuty natury procesowej, podkreślając, że organy błędnie zebrały i oceniły materiał dowodowy. Oceniając zaskarżoną decyzję sąd nie dopatrzył się uchybień w postępowaniu organu. Trzeba podkreślić, że korzystanie ze zwolnienia podatkowego nie jest obowiązkiem podatnika, lecz jego uprawnieniem. Przyjmuje się, że jeżeli podatnik chce skorzystać z tego prawa, to tym samym na nim spoczywa ciężar wykazania spełnienia warunków wymaganych przez ustawodawcę. Z uwagi na powyższe zasadą jest, że każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Dlatego też, mimo wynikającego z art. 122 O.p. obowiązku organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, strona nie jest zwolniona ze współudziału w jego realizacji. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach inicjatywa należy do strony. Nadto istotne jest, że obowiązek organów podatkowych gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W kontekście powyższego należy zauważyć, że organy odmówiły wiarygodności faktur wystawionych przez rodziców podatnika na łączną kwotę 193.731,66 zł, zatem logicznie jest, że w takim przypadku to na stronie spoczywała inicjatywa wykazania przeciwdowodu. Tymczasem w aktach sprawy brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających, że transakcje te nie miały fikcyjnego charakteru. Podkreślenia wymaga, że z załączonej do akt decyzji wynika, że ojciec skarżącego dokonywał zakupów niemal wyłącznie w firmie "C" sp. z o.o. Wskazania wymaga, że przeprowadzone ustalenia są wiarygodne, jak bowiem stwierdzono spółka "C" nie odbierała korespondencji i nie złożyła zarówno zeznania CIT-8 jak i deklaracji VAT-7. Tymczasem zadeklarowana przez B.N. łączna wartość zakupów zrealizowanych w ww. spółce to 93,48% całości zakupów wykazanych w księdze przychodów i rozchodów za rok 2013. Natomiast zakupy dokonane u innych dostawców rodzajowo nie pokrywały się z towarami wskazanymi na fakturach wystawionych przez B.N., a okazanych przez skarżącego. Dodatkowo analiza materiału dowodowego, w tym treści wyjaśnień Naczelnika Urzędu Skarbowego, materiału dowodowego pozyskanego z Prokuratury Rejonowej, sprzecznych zeznań, dat wystawienia faktur przez "C", niezatrudniania pracowników, braku sprzętu budowlanego i transportowego, zasadne jest, że faktury VAT wystawione przez tą spółkę nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż zarówno usługi budowlane jak i dostawa towarów z jej udziałem nie miały miejsca. W konsekwencji prawidłowo organy nie uznały za dowód w sprawie prowadzonej przez B.N. podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W ocenie sądu prawidłowe jest stanowisko organów, że wystawione przez ojca skarżącego w roku 2013 faktury na rzecz syna, uprzednio nabytych od spółki "C", nie spełniają - na tle art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - ustawowego wymogu udokumentowania wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. Fikcyjny charakter zdarzeń gospodarczych wynikających z tych faktur potwierdza także treść dziennika budowy. Z wpisu kierownika budowy wynika, że dnia 10 grudnia 2006 r. stwierdzono wykonanie więźby dachowej, odeskowanie dachu i pokrycia go papą. Tymczasem podatnik przedłożył fakturę z dnia 23 kwietnia 2012 r. wystawioną przez "A", za położenie więźby dachowej. Prawidłowe są wnioski organu, że wykonanie tego elementu konstrukcyjnego domu w 2012 r. przeczy etapom budowy w chronologii przedstawionej w dzienniku budowy jak i sztuce budowlanej. Gdyby dać wiarę przedłożonej fakturze, należałoby wbrew logice uznać, że osadzenie stolarki okiennej i drzwi zewnętrznych (wg dziennika 4 kwietnia 2007 r.), wykonanie wewnątrz budynku prac tynkarskich, glazurniczych, czy stolarskich (wg dziennika 18 października 2007 r.) miały miejsce na kilka lat przed zadaszeniem obiektu. Wskazana chronologia zdarzeń potwierdza, że faktury zakwestionowane są fakturami fikcyjnymi. Również H.N. w roku 2013 wystawiła na rzecz podatnika fikcyjne faktury. Wskazuje na to znajdująca się w aktach sprawy Informacja z dnia 9 grudnia 2016 r. oparta na wynikach kontroli przeprowadzonej u matki skarżącego. Ustalono, że na dzień wystawienia faktury z 2 kwietnia 2013 r. kontrolowana nie posiadała udokumentowanego zakupu cementu - pierwszy zakup udokumentowany był w dniu 16 kwietnia 2014 r. W remanencie początkowym nie wykazano tego towaru. Na dzień wystawienia faktury z dnia 24 maja 2013 r. na sprzedaż 6 ton cementu kontrolowana posiadała udokumentowany zakup cementu w ilości 4,2 tony. Na dzień wystawienia faktury z dnia 2 kwietnia 2013 r. kontrolowana nie posiadała udokumentowanego zakupu płyt jelov roc gr 5cm. W remanencie początkowym nie wykazano tego rodzaju płyt. Odnośnie płytek granitowych z faktury z dnia 30 października 2013 r., zakup tego towaru w ilości 60 m2 dokumentuje faktura z dnia 26 października 2013 r., wystawiona przez spółkę z o. o. "C" oraz usługa koparko-ładowarką z faktury z dnia 24 maja 2013r. należało przyjąć, że faktury okazane przez Ł.N. nie dokumentują prawdziwych transakcji zawartych z H.N., albowiem z treści decyzji ostatecznej z dnia 29 września 2017 r. wynika, że faktury VAT wystawiane przez ww. spółkę nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych bowiem zarówno dostawa towarów jak i usługi budowlane z udziałem tej spółki nie miały miejsca. W ocenie sądu oczywiste jest, że skoro rodzice skarżącego nabywali towary i usługi jedynie na papierze, to w konsekwencji skarżący nie mógł być w rzeczywistości nabywcą tych towarów i usług. Odnoście Informacji z dnia 9 grudnia 2016 r. należy wskazać, że prawidłowo organ zakwalifikował ją do materiału dowodowego jako istotny dokument, bowiem bazuje na wynikach kontroli opartych na dokumentach źródłowych okazanych przez kontrolowaną. Jej treść jest także zbieżna z wnioskami zawartymi rozstrzygnięciu o charakterze ostatecznym w odniesieniu do spółki "C", zatem nie ma w sprawie znaczenia brak w obrocie prawnym decyzji dotyczącej H.N.. Odnosząc się do zarzutu oparcia decyzji o nieostateczne postępowania podatkowe, należy wyjaśnić, że stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nadto z art. 181 O.p. wynika prawo do uwzględnienia wyników kontroli przeprowadzonych u wystawców faktur. Wskazana regulacja dopuszcza uznanie za dowód w sprawie informacji podatkowych oraz innych dokumentów zgromadzonych w toku m.in. czynności sprawdzających czy kontroli podatkowej. W postępowaniu podatkowym stan faktyczny może być ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Takie postępowanie nie narusza przy tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, jeśli strona miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i umożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie. Zauważyć należy, że w aktach przedmiotowej sprawy znajdowały się dokumenty wskazujące na fikcyjny charakter faktur wystawianych przez spółkę "C" na rzecz rodziców podatnika (tj. zanonimizowane: informacje Działu Kontroli Podatkowej Urzędu Skarbowego z dnia 20 października 2016 r. i 9 grudnia 2016 r. wraz z załącznikami - fakturami, decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2017 r. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2017 r.). W ocenie sądu powyższe ustalenia były wystarczające dla stwierdzenia, że faktury okazane przez skarżącego nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zasygnalizowania wymaga, że na obecnym etapie postępowania decyzja z dnia [...] 2017 r. dotycząca ojca skarżącego została skontrolowana przez sąd administracyjny, który wyrokiem z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1685/17 oddalił skargę podatnika. Nie jest zasadny także zarzut skargi o braku podania motywów nieuwzględnienia wniosków podatnika, skoro postanowienie z dnia [...] 2017 r. w swojej treści przywołuje zarówno stan prawny jak i okoliczność faktyczną (wybudowanie budynku mieszkalnego), na potwierdzenie zasadności odmowy. Słusznie organ odmówił przeprowadzania oględzin wybudowanego domu oraz opinii biegłego oraz przesłuchania rodziców skarżącego, skoro wpisy w dzienniku budowy potwierdzały daty i zakres wykonywanych prac. Również zeznania rodziców w żaden sposób nie mogły wpłynąć na zmianę ustaleń, skoro w toku prowadzonego postępowania podatnik nie złożył wiarygodnych dokumentów. Mając na uwadze powyższe ustalenia, sąd nie podzielił zasadności zarzutów naruszenia art. 121 § 1 art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 229 O.p. Organy działały na podstawie przepisów prawa. Natomiast zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Wynikająca z art. 187 § 1 O.p. zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj., że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonały swobodnej oceny zebranego materiału, zgodnie z art. 191 O.p. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p. Organy wyjaśniły przyjęte rozstrzygnięcie. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), skargę oddalił.