I SA/Gd 176/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2024 r. sprawy ze skargi "P" S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2023 r., sygn. akt SKO Gd/4804/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy Choczewo z dnia 29 czerwca 2023 r. o nr RF.312.6.3.2023.LA 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 20.133 (dwadzieścia tysięcy sto trzydzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 grudnia 2023 r. - sygn. akt SKO Gd/4804/23 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej, jako: "organ drugiej instancji", "SKO" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) dalej, jako "O.p." w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm.), dalej, jako "u.p.o.l." oraz § 1 pkt 3 uchwały Rady Gminy C. z dnia 13 listopada 2015 r. [...] w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie gminy C. (Dz. Urz. Woj. Pomorskiego z 2015 r., poz. [...]), po rozpoznaniu odwołania P. S.A. z siedzibą w [...] (dalej, jako: "Skarżąca", "Strona", "Podatnik" lub "Spółka") od decyzji Wójta Gminy C. (dalej, jako: "organ pierwszej instancji", "Wójt Gminy") z dnia 29 czerwca 2023 r. nr RF.312.6.3.2023.LA w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2016 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: 2.1. W dniu [...] 2015 r. Spółka złożyła zawiadomienie o zakończeniu budowy i zamiarze przystąpienia do użytkowania linii kablowej [...] kV zrealizowanej na terenie m. in. Gminy C. Pismem z dnia [...] 2015 r. PINB poinformował inwestora o zakończeniu postępowania oraz braku zgłoszenia sprzeciwu w trybie art. 54 Prawa budowlanego. Wójt Gminy pismem z 17 marca 2016 r. wezwał Spółkę do przedłożenia deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 rok. Pismem z dnia 31 marca 2016 r. Spółka poinformowała, że na dzień 1 stycznia 2016 r. Farma [...] [...] nie była przyjęta do eksploatacji, a jedynie trwał jej rozruch próbny. W związku z powyższym nie była znana wartość linii kablowej [...] kV w części położonej na terenie Gminy [...]. Wskazano, że Spółka zadeklaruje budowlę do opodatkowania od 1 stycznia 2017 r. Do pisma dołączono interpretacje indywidualną MG z 11 marca 2016 r., która ma potwierdzić stanowisko dotyczące momentu spełnienia warunku kompletności i zdatności do używania środków trwałych podlegających amortyzacji. Pismem z dnia 9 czerwca 2016 r. Wójt Gminy wezwał Spółkę do wskazania wartości rynkowej przedmiotowej linii kablowej [...] kV/kanalizacji kablowej i złożenia deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 r., na które Spółka pismem z dnia 27 czerwca 2016 r. poinformowała, że podtrzymuje swoje stanowisko odnośnie obowiązku zapłaty podatku, jednocześnie wskazując, że wartość kanalizacji technicznej linii [...] kV zlokalizowanej na terenie Gminy C. określona na dzień wprowadzenia jej do ksiąg tj. na 31 maja 2016 r. wynosi [...] zł. Spółka złożyła deklarację podatkową ze wskazaniem wartości "0". Wójt Gminy w piśmie z dnia 22 września 2016 r. ponowił wezwanie jak w piśmie z 9 czerwca 2016 r. Korespondencją z 19 stycznia 2016 r. pełnomocnik Spółki wyjaśnił w odpowiedzi na wezwania Wójta Gminy, że jedynym środkiem trwałym znajdującym się na terenie Gminy jest linia kablowa [...] kV. Niezależnie od tego, Spółka podtrzymuje swoje stanowisko, zgodnie z którym w 2016 r. nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w odniesieniu do linii kablowej [...] kV w części położonej na terenie Gminy C., gdyż nie było możliwe ustalenie na dzień 1 stycznia 2016 r. jej wartości początkowej dla celów amortyzacji podatkowej, a tym samym samej podstawy opodatkowania. Postanowieniem z dnia 26 października 2016 r., Wójt Gminy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości podatku od nieruchomości za 2016 r. Decyzją z dnia 18 kwietnia 2017 r. organ pierwszej instancji określił Podatnikowi wysokość podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...] zł. Organ uznał, że w deklaracji rocznej za 2016 r. złożonej w dniu 30 czerwca 2016 r., Spółka nieprawidłowo nie wykazała do opodatkowania przedmiotowej linii kablowej. W rezultacie, organ uznał, że Spółka zaniża podstawę opodatkowania o kwotę [...] zł, a kwotę podatku do zapłaty o kwotę [...] zł. Organ stwierdził bowiem, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w odniesieniu do linii kablowej powstał w dniu 1 stycznia 2016 r. Jednocześnie, mimo że wartość poszczególnych środków trwałych (w tym linii kablowej) wchodzących w skład inwestycji Spółka określiła dopiero w maju 2016 r. i dopiero w czerwcu 2016 r. rozpoczęła jej amortyzację dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, organ uznał, że nie ma wątpliwości, że podstawą opodatkowania jest kwota [...] zł, która stanowi podstawę obliczania amortyzacji w 2016 roku. 2.2. Rozpatrując sprawę w związku z wniesionym przez pełnomocnika strony odwołaniem, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt SKO Gd/1933/17 uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. 2.3. Od powyższej decyzji, Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, który wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 232/18 skargę oddalił. Sąd wskazał, że skoro Skarżąca zakończyła budowę linii kablowej w [...] 2015 r., na mocy art. 6 ust. 2 u.p.o.l. budowla ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od początku następnego roku tj. od 1 stycznia 2016 r., mimo, że jej wartość początkową dla celów amortyzacyjnych ustalono później - w maju 2016 r. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji przez podatkowy organ odwoławczy było uzasadnione ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania w sytuacji, gdy część zbudowanej przez skarżącą linii kablowej położona jest w kanalizacji kablowej, a więc nie podlega opodatkowaniu. 2.4. Na wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w dniu 17 kwietnia 2018 r. wyrok, Spółka wniosła skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2834/18, oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że w odniesieniu do stanowiącej przedmiot sporu budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej podstawę opodatkowania stanowi wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.); jeżeli obowiązek podatkowy powstał w trakcie roku podatkowego – stanowi ją wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 3 u.p.o.l.); jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – stanowi ją wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Kryterium różnicującym sposób ustalania podstawy opodatkowania w omawianym przypadku jest więc: po pierwsze - data powstania obowiązku podatkowego oraz, po drugie – dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli w dacie powstania obowiązku podatkowego, czy to przypadającej na pierwszy dzień roku podatkowego, czy to na inny dzień w ciągu roku podatkowego, ustalono wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji – stanowi ona podstawę opodatkowania budowli; jeżeli na dzień powstania obowiązku podatkowego wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji nie ustalono – podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa budowli. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc powyższe do przedmiotu sporu wypowiedział się, że skoro budowę stanowiącej przedmiot opodatkowania linii kablowej Skarżąca ukończyła w [...] 2015 r., to zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy od tego przedmiotu opodatkowania powstał w dniu 1 stycznia 2016 r. Skoro jednak w tej dacie nie ustalono jeszcze wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji (jako, że nastąpiło to dopiero w maju 2016 r.), podstawę opodatkowania od dnia 1 stycznia 2016 r. stanowiła wartość rynkowa tej budowli. Wreszcie, skoro część zbudowanej linii kablowej położona jest w kanalizacji kablowej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a organ podatkowy pierwszej instancji nie ustalił, jaka wartościowo część tej budowli położona jest w kanalizacji kablowej (a więc nie podlega opodatkowaniu), a jaka położona jest poza kanalizacją kablową, która podlega opodatkowaniu, to koniecznym jest poczynienie stosownych ustaleń w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z powyższym ocenił, że zapatrywanie prezentowane przez Skarżącą, jakoby wobec niemożności ustalenia na dzień powstania obowiązku podatkowego wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji, obowiązek podatkowy nie mógł przekształcić się w zobowiązanie podatkowe, pozostaje w sprzeczności z normą zawartą w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., która o przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych w dniu powstania obowiązku podatkowego właśnie stanowi. Wbrew zatem jej założeniu, podstawa opodatkowania budowli - części budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości była możliwa do ustalenia, gdyż była to jej wartość rynkowa. Uznanie, że Skarżąca była zobowiązana do wykazania do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2016 r. odpowiedniej części linii kablowej nie tylko nie narusza art.6 ust. 2 u.p.o.l., ale wynika wprost z zastosowania w sprawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Natomiast to, że skarżąca nie wyjaśniła, czy podana przez nią wartość linii kablowej dotyczy całej linii, czy też nie uwzględnia wartości kabli umieszczonych w kanalizacji kablowej, a ten aspekt, jak wyraził Sąd, wymaga wyjaśnienia przez organ podatkowy pierwszej instancji. 2.5. W dniu 13.02.2023 r. wpłynęło do Urzędu Gminy C. pismo strony, w którym stwierdziła, że "posiada jeden środek trwały o nazwie "[...]" o numerze inwentarzowym [...] posadowiony na terenie gminy C.. Podatnik wykazał łączną wartość całej budowli usytuowanej na wszystkich działkach wynoszącą [...] zł. W dniu 21 maja 2021 r. z kolei do Urzędu Gminy wpłynęło pismo od Podatnika z dnia 18 maja 2021 r., w treści którego m. in. stwierdził, iż (...) Kwota wynikająca z rozliczenia kontraktu dla Gminy C. wynosi [...] zł, pozostała kwota [...] zł stanowi koszty pośrednie (...). Dodatkowo w załączeniu przesłano szczegółowe rozliczenie środka trwałego o nr [...] o wartości początkowej [...] zł, wraz z charakterystyką techniczną środka trwałego oraz dokładnym określeniem działki, na której jest położony. Postanowieniem z dnia 5 grudnia 2022 r. Wójt Gminy powołał z urzędu biegłego dr. inż. [...] - właściciela [...], audytora wewnętrznego (zaświadczenie Ministra Finansów nr [...]), w celu wydania opinii specjalistycznej w zakresie rachunkowości, ustalenia w oparciu o przedłożone przez podatnika dokumenty księgowe wartości budowli spornej linii kablowej i innych elementów wchodzących w skład budowli podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Biegły wydał opinię specjalistyczną, z której wynika, że wartość budowli oraz kanalizacji i innych elementów wchodzących w skład budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na dzień 1 stycznia 2016 r. wynosiła (zgodnie z danymi przedstawionymi przez P. S.A.) [...] zł. W konsekwencji, decyzją z dnia 29 czerwca 2023 r. Wójt Gminy w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustalił wartość podstawy opodatkowania w wysokości [...] zł. i określił Spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...] zł. 3. Od opisanej wyżej decyzji organu pierwszej instancji, Strona złożyła odwołanie, po rozpoznaniu którego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku decyzją z dnia 20 grudnia 2023 r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy na wstępie uzasadnienia decyzji sprecyzował, iż w zakwestionowanej przez Spółkę decyzji, opodatkowana została jedynie jedna budowla tj. linie kablowe niepołożone w kanalizacji kablowej. Stanowi ona zatem wyłączny przedmiot opodatkowania w sprawie. Cytując następnie treść art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. SKO wskazało, że istotą sporu w sprawie jest termin powstania obowiązku podatkowego od wymienionej wyżej linii kablowej oraz ustalenie sposobu obliczenia podstawy opodatkowania od tej budowli. Organ odwoławczy podniósł, iż sporna linia kablowa podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekt liniowy na podstawie art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. Odwołując się do treści ostatniego z wymienionych przepisów, SKO podało, iż z przepisów tych wynika, że opodatkowaniu podlega linia kablowa z wyjątkiem jej części zainstalowanych w kanalizacji kablowej oraz sama kanalizacja kablowa. Jak wynika natomiast z uzasadnienia decyzji, przedmiotem opodatkowania objęto wyłącznie linię kablową. W kwestii daty powstania obowiązku podatkowego, organ odwoławczy wskazał, iż jak sama Skarżąca podała, w trakcie 2015 r. zakończony został proces budowy linii kablowej. Spółka stoi na stanowisku, że w okolicznościach niniejszej sprawy w 2016 r. nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości - ze względu na brak ustalenia jednego z elementów konstrukcyjnych podatku, tj. podstawy opodatkowania. Na dzień 1 stycznia 2016 r. linia kablowa nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych Spółki i nie była ustalona jej wartość początkowa dla celów jej amortyzacji podatkowej. Spółka wprowadziła wszystkie środki trwałe wchodzące w skład farmy [...] do ewidencji podatkowej środków trwałych w maju 2016 r. a od czerwca 2016 r. rozpoczęła ich amortyzację. W sprawie kwestia sporna sprowadza się do ustalenia wykładni przepisów u.p.o.l. w zakresie terminu powstania obowiązku podatkowego od budowli (tu: linii kablowej), której użytkowanie rozpoczęto przed 1 stycznia 2016 r., jednakże do jej amortyzacji przystąpiono dopiero od dnia 1 czerwca 2017 r. Wskazując na brzmienie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. SKO podało, iż pojęcie "zakończenia budowy" w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu prawa należało utożsamić z faktycznym zakończeniem prac budowlanych (w przypadku Spółki – miało to miejsce w [...] 2015 r.). Kolegium podało, iż ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka zakończyła prace budowlane związane z realizacją przedsięwzięcia polegającego na położeniu linii kablowej w [...] 2015 r., zatem moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, należy wiązać z dniem 1 stycznia 2016 r., jako że do zakończenia budowy w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. doszło w 2015 r. SKO za nieprawidłowe uznało stanowisko strony, jakoby obowiązek podatkowy nie istniał z uwagi na brak ustalenia jednego z elementów konstrukcyjnych tego podatku tj. podstawy opodatkowania. W ocenie organu, skoro istniał już w dniu 1 stycznia 2016 r. obiekt budowlany, to możliwe jest określenie jego wartości, a tym samym podstawy opodatkowania. Z chwilą zakończenia budowy istnieje określony obiekt budowlany, który ma określoną wartość. Organ odwoławczy podał również, iż przesłanki rozpoczęcia amortyzacji budowli jako środka trwałego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są tożsame z przesłankami powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Nie ma korelacji między momentem rozpoczęcia amortyzacji budowli jako środka trwałego, a momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od tej budowli. Moment ten jest wyczerpująco wskazany w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. i jest nim fakt istnienia budowli, a nie moment rozpoczęcia jej amortyzacji. Dla powstania obowiązku w podatku od nieruchomości nie ma znaczenia, czy określona budowla jest kompletna i zdatna do użytku jako środek trwały, lecz czy istnieje jako obiekt budowlany. Nie ma również znaczenia, czy podatnik rozpoczął jej użytkowanie, a nawet czy kiedykolwiek ją rozpocznie - za wyjątkiem sytuacji, gdy rozpoczęcie użytkowania budowli albo budynku lub ich części nastąpiło przed ich ostatecznym wykończeniem. SKO wskazało, że w zapadłym na gruncie niniejszej sprawy wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przesądził, że Spółka zakończyła prace budowlane w 2015 roku, zatem moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości należy wiązać z dniem 1 stycznia 2016 r. Organ odwoławczy w kwestii określenia podstawy opodatkowania stwierdził, iż wbrew stanowisku Skarżącej, w rozpoznawanej sprawie ustalenie podstawy opodatkowania na dzień 1 stycznia 2016 r. możliwe jest w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i tym samym nie ma żadnych przeszkód, aby obowiązek podatkowy, który niewątpliwie powstał w tej dacie przekształcił się w zobowiązanie podatkowe. Do wniosku takiego prowadzi prawidłowa interpretacja tego przepisu, dokonana nie tylko przy zastosowaniu wykładni literalnej, ale z uwzględnieniem wykładni systemowej wewnętrznej i funkcjonalnej. Wskazując na regulację sposobu ustalenia podstawy opodatkowania linii kablowej wyrażoną w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. a dalej na treść art. 4 ust. 5, ust. 7 a także ust. 8 u.p.o.l., Kolegium podało, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2016 r., II FSK 2243/15 trafnie zauważył, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa ta odsyła do przepisów o podatkach dochodowych tylko w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia na gruncie podatku od nieruchomości sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Kwestią prawnie doniosłą jest ustalenie, który z obiektów posiadanych przez podatnika powinien być sklasyfikowany jako budowla lub jej część i jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych. W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie mają przepisy art. 16h ust. 1 pkt 1 oraz art 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.p. Co istotne, budowle zgodnie z art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. wprowadza się do ewidencji środków trwałych prawa wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do użytkowania. Odnosząc powyższe do sprawy Kolegium wskazało, iż w dniu [...] 2015 r. Spółka złożyła zawiadomienie o zakończeniu budowy i przystąpieniu do użytkowania linii kablowej [...] kV zrealizowanej na terenie m.in. Gminy C. Wobec powyższego ustalenie wartości początkowej środka trwałego mogło i powinno było nastąpić jeszcze w grudniu 2015 roku. Zdaniem Kolegium, z przywołaniem na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lutego 2015 r., I SA/Kr 1744/14), nieterminowe wprowadzenie środka trwałego do ewidencji środków trwałych nie może doprowadzić do uprzywilejowania Spółki poprzez oddalenie w czasie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Ponadto, okoliczność braku amortyzacji spornego środka trwałego od 1 stycznia 2016 r. nie stoi na przeszkodzie ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o "przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem Skarżącej, w okolicznościach sprawy wartość linii kablowej, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych - tj. jednoczesna podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości - została ustalona dopiero w maju 2016 r., a art. 4 ust. 1 u.p.o.l. wymaga, aby jako podstawę opodatkowania przyjąć wartość ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego. Z tego stanowiska Spółka błędnie wywodzi, że na dzień 1 stycznia 2016 r. wartość ta nie była znana. Zdaniem Kolegium, okoliczność rozpoczęcia przez Spółkę procesji amortyzacji w trakcie 2016 r. nie oznacza, że wartość spornej linii nie jest znana lub nie można jej ustalić. Wskazując brzmienie przepisów art. 4 u.p.o.l. Kolegium wyraziło pogląd, że o ile dana budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, z różnych względów nie jest amortyzowana lub nie została całkowicie zamortyzowana i nie dokonuje się od niej (jej wartości) odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli podatnik nie określił wartości takiej budowli (jej części) lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powołuje biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Kolegium natomiast podzieliło stanowisko Spółki, iż w sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l., pozwalający uznać za podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli, gdyż linia kablowa Spółki podlega amortyzacji jako środek trwały w rozumieniu art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., chyba że znajdzie zastosowanie przepis art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Organ odwoławczy podał, iż w niniejszej sprawie uwzględnić należy zmianę stanu faktycznego sprawy podatkowej, jaka zaszła po wydaniu wyroków sądów administracyjnych, które zapadły w niniejszej sprawie. Mianowicie, w 2023 r. podatnik przekazał organowi podatkowemu dane z ewidencji środków trwałych, które umożliwiły obecnie ustalenie wartości spornej budowli na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W wyniku tego, organ podatkowy I instancji prawidłowo powołał z urzędu biegłego w celu wydania opinii specjalistycznej w zakresie rachunkowości ustalenia w oparciu o przedłożone przez podatnika dokumenty księgowe -wartości budowli spornej linii kablowej oraz kanalizacji i innych elementów wchodzących w skład budowli podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opinii były budowle zlokalizowane na terenie Gminy C. objęte postępowaniem prowadzonym przez Wójta Gminy w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2016 r. Po dokonaniu analizy przedłożonych dokumentów przez podatnika, na dzień 1 stycznia 2016 r. powołany biegły określił wartość budowli na poszczególnych działkach ewidencyjnych w Gminie C., a skoro powołany przez organ biegły określił na podstawie przedstawionych przez podatnika dokumentów wartość spornej linii kablowej, nie było podstaw do powołania biegłego celem wyceny wartości rynkowej budowli. W opinii SKO, gdyby Spółka rozpoczęła amortyzację budowli od 1 stycznia 2016 r., to jej wartość byłaby taka sama jak na dzień 31 maja 2016 r., gdyż Spółka nie wykazała, aby w tym przedziale czasowym poniosła jakiekolwiek wydatki/nakłady na ten środek trwały, które spowodowałyby zmianę wartości dla celów amortyzacji podatkowych. W opinii Kolegium, powołanie zatem biegłego rzeczoznawcy majątkowego w celu ustalenia wartości rynkowej na dzień 1 stycznia 2016 r. nie było zatem potrzebne dla ustalenie podstawy opodatkowania budowli. Kolegium wyraziło także, że dostrzeżono, że pomimo tego, iż pełnomocnik Podatnika wyjaśnił, że ustalona w zaskarżonej decyzji wartość podlegającej opodatkowaniu spornej części linii kablowej w kwocie [...] zł (na dzień 1.01.2016 r.) nie odpowiada jej wartości rynkowej na dzień 1 stycznia 2016 r. to w istocie rzeczy nie podał żadnych racjonalnych argumentów potwierdzających to stanowisko. Spółka ponadto nie poniosła wydatków lub nakładów na przedmiotowy środek trwały, które spowodowałyby podwyższenie wartości dla celów amortyzacji podatkowych tego środka. 4. Od powyższego, Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, w której zaskarżając w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku zarzuciła jej: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) dokonanie błędnej wykładni przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3. a także art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo Budowlane (dalej: UPB), poprzez bezrefleksyjne przyjęcie, w ślad za decyzją Wójta, iż w niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2016 r., a konkretnie budowlą związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, w przypadku linii kablowej zlokalizowanej na terenie Gminy C. powinna być cała elektroenergetyczna linia kablowa (pomimo tego, że w jej ramach kable położone są częściowo bezpośrednio w ziemi, częściowo nad ziemią, a częściowo są zainstalowane w kanalizacji kablowe). Spółka w toku postępowania informowała wyraźnie, m.in. w piśmie z dnia 30 października 2020 r. jaka jest wartość kabli znajdujących się wewnątrz kanalizacji, co zostało zignorowane zarówno przez Wójta jak i SKO - podczas gdy w sytuacji zainstalowania kabli w kanalizacji kablowej nie stanowią one obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego, co oznacza, że takie kable są wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a opodatkowaniu powinna podlegać wówczas - w tej części - jedynie sama kanalizacja kablowa; b) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.o.l poprzez uznanie, w ślad za decyzją Wójta, iż w niniejszej sprawie, w przypadku złożenia przez Spółkę formalnego zawiadomienia o zakończeniu budowy inwestycji dotyczącej elektroenergetycznej linii kablowej [...] kV, datowanego na koniec 2015 r., zlokalizowanej na terenie Gminy C. (dalej: linia kablowa) w sytuacji w której z dniem 1 stycznia 2016 r. (moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości dla budowli linii kablowej) poszczególne elementy składające się na ww. inwestycję nie zostały jeszcze wprowadzone do ewidencji środków trwałych i nie dokonywano od nich odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla linii kablowej powinna być tzw. (nieistniejąca) podatkowa wartość początkowa z rejestru, która jest utożsamiana przez organ podatkowy (jak i SKO) - z bliżej nieokreślonych przyczyn - jako wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji linii kablowej, ustalona przez Spółkę dopiero na późniejszym etapie, tj. z dniem 31 maja 2016 r., przy wprowadzaniu poszczególnych obiektów do ewidencji środków trwałych, od której to wartości dopiero od czerwca 2016 r. zaczęto dokonywać odpisy amortyzacyjne - podczas gdy wartość o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, do której referuje organ podatkowy w decyzji Wójta (jak i SKO w decyzji), nie istniała i nie była możliwa do ustalenia w dniu 1 stycznia 2016 r.; c) dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 4 ust. 5 w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.o.l poprzez brak uznania, podobnie ja organ podatkowy w decyzji Wójta, że w niniejszej sprawie, przy ustalaniu podstawy opodatkowania budowli linii kablowej w 2016 r., co do której moment powstania obowiązku podatkowego powstał z dniem 1 stycznia 2016 r. (w omawianej dacie poszczególne elementy powstałe w ramach inwestycji nie zostały jeszcze wprowadzone do ewidencji środków trwałych, a od linii kablowej nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych) zasadnym jest zastosowanie przepisu, zgodnie z którym podstawą opodatkowania powinna być w spornej sytuacji wartość rynkowa budowli, ustalona na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 1 stycznia 2016 r. - podczas gdy podstawa opodatkowania wspomnianej budowli na potrzeby wykazania jej do opodatkowania podatkiem od nieruchomości od początku 2016 r. mogła być ustalona, zgodzie z obowiązującymi przepisami, wyłącznie w sposób przedstawiony w art. 4 ust. 5 u.p.o.l; d) dokonanie błędnej wykładni przepisów art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 7 i art. 4 ust. 8 u.p.o.l poprzez uznanie, że prawidłowe było powołanie z urzędu przez organ podatkowy - w celu ustalenia (nieistniejącej) podatkowej wartości początkowej linii kablowej na potrzeby wykazania jej przez Spółkę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2016 r. -biegłego [...] - właściciela [...], audytora wewnętrznego, zaświadczenie Ministra Finansów nr [...] (dalej: biegły organu) w celu wydania opinii specjalistycznej z w zakresie rachunkowości z dnia 21 marca 2023 r. co do ustalenia, w oparciu o przedłożone przez Podatnika dokumenty księgowe, wartości budowli spornej linii kablowej i innych elementów wchodzących w skład budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (dalej: opinia z zakresu rachunkowości) - podczas gdy w analizowanej sytuacji, w momencie gdy podatnik wskazywał w toku postępowania, że nie jest w stanie określić wartości budowli linii kablowej według stanu na dzień 1 stycznia 2016 r. (a jedynie w oparciu o powyższą wartość można było wykazać omawiane obiekty do opodatkowania), organ podatkowy był zobowiązany powołać biegłego celem określenia tej wartości jedynie spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (a nie audytora wewnętrznego, który rzekomo ustalił w opinii z zakresu rachunkowości nieistniejącą wówczas podatkową wartość początkową budowli linii kablowej według stanu na dzień 1 stycznia 2016 r.). 2. Naruszenie przepisów prawa proceduralnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) przepisu art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 w zw z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., poprzez: - niewskazanie w ramach uzasadnienia faktycznego i prawnego Decyzji, dlaczego SKO postanowiło uznać za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, którzy -orzekając o kwestii podstawy opodatkowania budowli Linii Kablowej - postanowił uznać w Decyzji Wójta, że zasadnym jest przyjęcie na potrzeby rozstrzygnięcia (nieistniejącej) podatkowej wartości początkowej Linii Kablowej jako wartości o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 UPOL w zakresie opodatkowania Linii Kablowej od 2016 r., a dodatkowo - przyjęcie arbitralne, w ślad za Wójtem, niezgodnego z prawdą założenia, że wskazana wartość wynika z pisma Podatnika z dnia 27 czerwca 2016 r., podczas gdy Spółka w niniejszym piśmie jak i w toku postępowania wielokrotnie wskazywała, że wartość będąca podstawą obliczenia amortyzacji ustalona na dzień 31 maja 2016 r. nie może być uznana za podatkową wartość początkową według stanu na dzień 1 stycznia 2016 r., a także komunikowała wyraźnie, że ustalenie podatkowej wartości początkowej o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 UPOL na dzień 1 stycznia 2016 r. (moment powstania obowiązku podatkowego) nie jest możliwe, bowiem taka wartość wówczas nie istniała; b) przepisu art. 122. art. 187 5 1 oraz art. 191 1 art 197 w zw. z art 233 § 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Wójta, podczas gdy doszło w niej do braku wyczerpującego zgromadzenia oraz rozpoznania materiału dowodowego przez organ podatkowy, a w szczególności nie powołano stosownego biegłego celem sporządzenia opinii co do określenia wartości rynkowej linii kablowej według stanu na 1 stycznia 2016 r., lecz oparto swoje stanowisko co do prawidłowości przyjętej podstawy opodatkowania linii kablowej w 2016 r. na (nieistniejącej) podatkowej wartości początkowej wyłącznie w odniesieniu do opinii z zakresu rachunkowości sporządzonej przez biegłego organu, która w żadnym wypadku nie powinna stanowić dowodu mającego jakąkolwiek wartość merytoryczną i rozstrzygającą w niniejszej sprawie ze względu na fakt, iż jest wysoce nierzetelna i nieprofesjonalna, bowiem: - opinia z zakresu rachunkowości - jak sama nazwa wskazuje - jest irrelewantna w odniesieniu do jakichkolwiek kwestii podatkowych czy ustalenia wartości rynkowej budowli, ponieważ opiera się na ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, a w przepisach u.p.o.l samo ustalenie podstawy opodatkowania budowli nie odnosi się do regulacji z tego zakresu (tj. do kwestii "bilansowych"), co z założenia powinno ją dyskwalifikować jako dowód w sprawie (abstrahując już całkowicie od powyższego, Spółka prowadzi księgi rachunkowe w oparciu o MSR, a nie przepisy ustawy o rachunkowości); - autor opinii z zakresu rachunkowości, tj. biegły organu jest właścicielem Biura [...], oraz audytorem wewnętrznym, a nie rzeczoznawcą majątkowym o którym mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, który mógłby oszacować wartość rynkową budowli linii kablowej według stanu na dzień powstania obowiązku podatkowego zgodnie z przepisami u.p.o.l; - z niewiadomych dla Spółki przyczyn, biegły organu w opinii z zakresu rachunkowości podejmuje rozważania w zakresie charakterystyki technicznej linii kablowej, jej kwalifikacji na gruncie przepisów prawa budowlanego czy ustala jak powinna wyglądać nazwa danego obiektu, do tego porusza kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości oraz kwalifikacji prawnopodatkowej linii kablowej na gruncie u.p.o.l (przez co można mieć wrażenie, że to biegły organu, a nie organ podatkowy jest podmiotem stosującym przepisy prawa podatkowego w ramach niniejszego postępowania), a jednocześnie, nie wiadomo po co, odnosi się do przepisów statystyczno-ewidencyjnych (rozporządzenie KŚT), czy - chociażby - do regulacji Prawa energetycznego; - biegły organu - zarówno nieprawidłowo, bezprawnie, a do tego uznaniowo - orzeka w opinii z zakresu rachunkowości, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a w jego ocenie są to wszystkie elementy sieci elektroenergetycznej, w tym również kable zlokalizowane w kanalizacji niepodlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.o.l w zw. z regulacjami UPB; - biegły organu w opinii z zakresu rachunkowości podkreśla, że nie kwestionuje wartości środka trwałego wykazanej przez P. S.A., a biorąc pod uwagę fakt, iż opinia dotyczy okresu 1 stycznia 2016 r., podkreślenia wymaga fakt, że taka wartość wówczas nie istniała; dodatkowo, biegły organu autorytarnie ustala, że podstawa opodatkowania linii kablowej zlokalizowanej na terenie Gminy C. (czyli - jak ma rozumieć Spółka, skoro mowa o wartości ŚT, chociaż nie wskazano powyższego w opinii z zakresu rachunkowości - nieistniejąca podatkowa wartość początkowa), według stanu na dzień 1 stycznia 2016 r., jest tożsama z wartością będącą podstawą obliczania odpisów amortyzacyjnych ustaloną przez Spółkę na dzień 31 maja 2016 r.; c) przepisu art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 233 § 2 a także 2a O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Wójta, podczas gdy doszło w niej do nieprzeprowadzenia jakiegokolwiek rozszerzonego postępowania wyjaśniającego, do dokonania czego organ podatkowy był zobowiązany na mocy wytycznych wskazanych w wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 2834/18, pomimo pełnej świadomości Wójta (jak i SKO) iż część kabli wchodzących w skład Linii Kablowej nie powinna podlegać opodatkowaniu, bowiem znajduje się w kanalizacji kablowej (w tej części jedynie kanalizacja kablowa powinna stanowić budowlę), lecz zaakceptowanie - z pełną premedytacją - profiskalnego założenia, co do zawyżenia określonej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r., uwzględniając w podstawie opodatkowania budowli (abstrahując od tego, że jej wartość została określona jako nieistniejąca podatkowa wartość początkowa) także wartość kabli znajdujących się w kanalizacji kablowej, niestanowiących przedmiotu opodatkowania, podczas gdy Spółka wyraźnie wskazywała na powyższe wyraźnie w toku postępowania i zostało to również przedstawione w uzasadnieniu Decyzji - co świadczy o tym, że na potrzeby niniejszego rozstrzygnięcia organ podatkowy przyjął autorskie zasady postępowania podatkowego (przeciwne do tych ujętych w przepisach Ordynacji podatkowej), czyli działanie profiskalne bez respektowania obowiązujących przepisów prawa, działanie w oparciu o zasadę nieufności do podatnika, domniemanie nieprawidłowości jego twierdzeń czy rozstrzyganie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego i prawnego na jego niekorzyść (in dubio pro fisco). W oparciu o sformułowane zarzuty pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz Spółki od organu kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 5. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 6.1. Skarga jest zasadna. 6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c p.p.s.a. W myśl natomiast przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. 6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości decyzji organu podatkowego, określającej Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w szczególności kwestią sporną jest ustalenie przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do linii kablowej oraz ustalenie podstawy opodatkowania budowli wchodzących w skład linii kablowej. Podkreślenia wymaga, że niniejsza sprawa w związku z zapadłymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 232/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2834/18, rozpoznawana jest w warunkach związania organu i Sądu prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych orzekających w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Należy zauważyć, iż wyrażona w art. 170 p.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Natomiast zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W orzecznictwie podkreśla się, że ustanowiona w przepisie art. 153 p.p.s.a. zasada związania oceną prawną powoduje, iż skutki prawomocnego wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2506/12, z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1101/16 wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako ,,CBOSA’’). Ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Przez "ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt, zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat (w:) B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2018, uw. 3 i 5 do art. 153). Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu tego przepisu oznacza zaś, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że z treści przepisu art. 153 p.p.s.a. nie wynika, że ta norma prawna ma zastosowanie wyłącznie w przypadku wyroków uchylających zaskarżoną decyzję. Wprawdzie w tym przepisie mowa jest nie tylko o "ocenie prawnej", ale również o "wskazaniach co do dalszego postępowania". Jednakże dokonując wykładni art. 153 p.p.s.a. należy uwzględnić treść art. 170 p.p.s.a. Stąd też ocena prawna zawarta w wyroku oddalającym skargę na decyzję organu odwoławczego wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p. jest, stosownie do treści art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a., wiążąca dla organu podatkowego ponownie rozpoznającego sprawę oraz dla sądu administracyjnego. (por. B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. LEX/el 2021, wyrok NSA z 16 marca 2017 r., I FSK 1772/15 publ. CBOSA,). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy zaznaczyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 232/18, oddalił skargę złożoną przez stronę na decyzję SKO z dnia 19 grudnia 2017 r., którą to organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. do ponownego rozpatrzenia. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2834/18 oddalił skargę kasacyjną Skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 232/18. Uwzględniając zatem konsekwencje wynikające z treści art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. należy podkreślić, że w sytuacji, gdy organ i Sąd działają w warunkach związania oceną prawną wyrażoną w prawomocnych wyrokach uprzednio wydanych w sprawie, kontrola zgodności z prawem ponownie podjętego rozstrzygnięcia powinna być przede wszystkim ukierunkowana na to, czy organ administracji uwzględnił ocenę prawną oraz zrealizował adresowane do niego wytyczne co do dalszego postępowania w sprawie, o ile – rzecz jasna – nie ustał walor prawnego związania tymi wytycznymi, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (stan prawny i faktyczny nie uległ bowiem zmianie). Mając powyższe na uwadze zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy nie sprostały wymogom wynikającym z powołanych powyżej przepisów. 6.4. Wbrew twierdzeniu organu odwoławczego istotą sporu w niniejszej sprawie na obecnym etapie postępowania nie jest już data powstania obowiązku podatkowego linii kablowej wybudowanej i użytkowanej przez Spółkę. Powyższa kwestia była przedmiotem sporu między stronami na poprzednim etapie postępowania i stanowisko w tym zakresie zostało wyrażone zarówno przez Sąd pierwszej instancji jak i Naczelny Sąd Administracyjny. W wydanych w sprawie wyrokach sądy te uznały, że z treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika uzasadnione twierdzenie, że zakończenie budowy powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od początku następnego roku. Natomiast z treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, by ustawodawca podatkowy formułując wymóg zakończenia budowy przesłance tej nadawał jakiekolwiek znaczenie formalnoprawne, w szczególności nawiązujące do regulacji obowiązujących w prawie budowlanym odnoszących się do uzyskiwania określonych pozwoleń. Poprzez wprowadzenie tej regulacji ustawodawca podatkowy uzależnił moment powstania obowiązku podatkowego od dwóch alternatywnych zdarzeń faktycznych, tj. od zakończenia budowy albo od rozpoczęcia użytkowania budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. W konsekwencji powyższego jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 2834/18 skoro budowę stanowiącej przedmiot podatkowania linii kablowej Skarżąca ukończyła w [...] 2015 r., zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy od tego przedmiotu opodatkowania powstał w dniu 1 stycznia 2016 r. Skarżąca zarówno w odwołaniu jak i w złożonej skardze podkreślała, że w związku z prawomocnymi wyrokami zarówno WSA jak i NSA, które zostały wydane w niniejszej sprawie, a w których stwierdzono, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie linii kablowej należy wiązać z dniem 1 stycznia 2016 r., przedmiotowa kwestia nie jest już przedmiotem sporu na niniejszym etapie postępowania. Natomiast SKO pomimo stanowiska strony uwzględniającego ocenę prawną zawartą w wydanych wyrokach, w zaskarżonej decyzji nadal przyjmuje, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi data powstania obowiązku podatkowego, przytaczając wcześniejszą argumentację strony skarżącej i prezentując swoje stanowisko w sprawie. W związku z powyższym należy podkreślić, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie nie jest już kwestią sporną, a obowiązek ten powstał z dniem 1 stycznia 2016 r., co znajduje potwierdzenie w zapadłych w sprawie wyrokach WSA w Gdańsku o sygn. akt I SA/Gd 232/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 2834/18. 6.5. Natomiast kwestią sporną pozostaje nadal, a czego z kolei nie dostrzega SKO ustalenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do wybudowanej i użytkowanej przez Spółkę linii kablowej. W trakcie prowadzonego postępowania Skarżąca wielokrotnie wskazywała, że określona część kabli wchodzących w skład linii kablowej położona jest w kanalizacji kablowej i nie stanowi obiektu budowlanego - budowlą w takim wypadku jest w omawianej części jedynie kanalizacja kablowa. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wyroku w sprawie wskazał, że skoro część zbudowanej linii kablowej położona jest w kanalizacji kablowej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a organ podatkowy pierwszej instancji nie ustalił, jaka wartościowo część tej budowli położona jest w kanalizacji kablowej (a więc nie podlega opodatkowaniu), a jaka położona jest poza kanalizacją kablową i opodatkowaniu podlega – konieczne jest poczynienie stosownych ustaleń w tym zakresie. Zauważyć należy, że w trakcie prowadzonego ponownie postępowania Spółka w piśmie z dnia 30 października 2020 r. wskazała wprost, że wartość części linii kablowej znajdującej się w kanalizacji kablowej wynosi [...] zł. Natomiast organ pierwszej instancji w wydanej decyzji wskazał wartość budowli oraz kanalizacji i innych elementów wchodzących w skład budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na dzień 1 stycznia 2016 r. Wójt Gminy stwierdził, że po dokonaniu analizy przedłożonych dokumentów przez podatnika, dotyczących wartość budowli spornej linii kablowej oraz kanalizacji i innych elementów wchodzących w skład budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na dzień 1 stycznia 2016 r. wartość budowli na poszczególnych działkach ewidencyjnych w Gminie C. wynosi łącznie [...] zł. W ocenie Sądu z treści uzasadnienia decyzji Wójta Gminy nie wynika jednoznacznie, czy przedmiotem opodatkowania jest cała linia kablowa niezależnie od tego, że część linii była w 2016 r. umieszczona bezpośrednio w ziemi, a część zainstalowana w kanalizacji kablowej, czy też przedmiotem opodatkowania jest linia kablowa znajdująca się bezpośrednio w ziemi. SKO dokonując oceny decyzji organu pierwszej instancji stwierdziło, że w zakwestionowanej decyzji opodatkowano jedynie jedną budowlę, tj. linię kablową niepołożoną w kanalizacji kablowej, co stanowi wyłączny przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie. Jednakże organ odwoławczy nie wskazał na czym oparł to stwierdzenie pomimo, że Skarżąca w odwołaniu kwestionowała przyjęcie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2016 r. jako budowli całej elektroenergetycznej linii kablowej, podnosząc, że w jej ramach kable częściowo zainstalowane są w kanalizacji kablowej, co winno skutkować opodatkowaniem w tej części jedynie kanalizacji kablowej. Brak jednoznacznych ustaleń w tym zakresie, pomimo wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego skutkuje naruszeniem powołanych przepisów p.p.s.a. oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu z powodów wyżej wskazanych nie sposób stwierdzić, jak organ pierwszej instancji w wydanej decyzji określił przedmiot opodatkowania w zakresie linii kablowej, jednocześnie nie wskazując w jaki sposób wykonał wskazania w tym zakresie, wynikające z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Natomiast organ odwoławczy pomimo obszernej argumentacji Spółki zawartej w odwołaniu, kwestionującej prawidłowość ustalenia przedmiotu opodatkowania w decyzji Wójta Gminy, stwierdził jedynie, że wyłącznym przedmiotem opodatkowania jest linia kablowa niepołożona w kanalizacji kablowej, bez wyjaśnienia na czym to stanowisko opiera. W związku z powyższym w ocenie Sądu należy stwierdzić, że decyzje organów obu instancji nie spełniają wymogów uzasadnienia faktycznego i prawnego jakie wynikają z treści art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.6. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.o.l oraz błędnej wykładni przepisu art. 4 ust. 5 w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., strona skarżąca upatruje naruszenia tych przepisów poprzez uznanie przez organy obu instancji, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla linii kablowej w momencie powstania obowiązku podatkowego tj. w dniu 1 stycznia 2016 r. winna być wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji linii kablowej ustalona przez Spółkę dopiero na późniejszym etapie tj. z dniem 31 maja 2026 r., przy wprowadzaniu poszczególnych obiektów do ewidencji środków trwałych, podczas gdy wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie istniała i nie była możliwa do ustalenia na dzień 1 stycznia 2016 r. W konsekwencji zdaniem Spółki organ naruszył powołane przepisy, bowiem podstawa opodatkowania przedmiotowej budowli na dzień 1 stycznia 2016 r. winna być ustalona, zgodnie z obowiązującymi przepisami, wyłącznie w sposób przedstawiony w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Natomiast zdaniem SKO brak amortyzacji spornego środka trwałego od 1 stycznia 2016 r. nie stoi na o przeszkodzie ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., bowiem rozpoczęcie przez Spółkę procesu amortyzacji w trakcie 2016 r. nie oznacza, że wartość spornej linii nie jest znana lub nie można jej ustalić. Podkreślić należy, że w przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych stanowiąca podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (wartość początkowa). Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wartość ta stanowi podstawę opodatkowania budowli lub ich części. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wartość ta winna być ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia pierwszego stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Natomiast art. 4 ust. 5 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa. Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji niewątpliwie wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Skoro więc ustawodawca powiązał podstawę opodatkowania z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych na gruncie podatków dochodowych, musiał uregulować także sytuacje, gdy zarówno od budowli, jak i od ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Wówczas podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych zostało odniesione do wartości rynkowej, którą zobowiązany jest podać podatnik. Przy czym, jeżeli budowle lub ich części, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków trwałych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona na 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia lub aktualizacji wyceny środków trwałych. Również w tym przypadku podatnik określa wartość rynkową. Przenosząc powyższe uwagi na okoliczności faktyczne niniejszej sprawy, należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 2834/18, wydanym w niniejszej sprawie stwierdził, że w odniesieniu do stanowiącej przedmiot sporu budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej podstawę opodatkowania stanowi wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.); jeżeli obowiązek podatkowy powstał w trakcie roku podatkowego, to stanowi ją wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 3 u.p.o.l.); jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, to stanowi ją wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. NSA wskazał, że kryterium różnicującym sposób ustalania podstawy opodatkowania w omawianym przypadku jest zatem: po pierwsze - data powstania obowiązku podatkowego, a po drugie - dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli w dacie powstania obowiązku podatkowego (czy to przypadającej na pierwszy dzień roku podatkowego, czy to na inny dzień w ciągu roku podatkowego), ustalono wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji, to ona stanowi podstawę opodatkowania budowli. Z kolei, jeżeli na dzień powstania obowiązku podatkowego wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji nie ustalono, to podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa budowli. Dalej NSA uznał, że skoro zatem budowę stanowiącej przedmiot opodatkowania linii kablowej Spółka ukończyła w [...] 2015 r., a więc zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy od tego przedmiotu opodatkowania powstał w dniu 1 stycznia 2016 r. Skoro jednak w tej dacie nie ustalono jeszcze wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji (nastąpiło to dopiero w maju 2016 r.), to podstawę opodatkowania od dnia 1 stycznia 2016 r. stanowiła wartość rynkowa tej budowli. Dalej NSA stwierdził, że podstawą opodatkowania może wprawdzie być wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, ustalona w maju 2016 r., ale tylko wówczas, gdy odpowiada ona wartości rynkowej przedmiotu opodatkowania na dzień powstania obowiązku podatkowego. Mając na uwadze powyższe oraz wyrażoną w art. 170 p.p.s.a. istotę mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, należy przyjąć w niniejszej sprawie, że podstawę opodatkowania na dzień powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie tj. od dnia 1 stycznia 2016 r. stanowiła wartość rynkowa tej budowli, natomiast wartość obliczania amortyzacji, ustalona w maju 2016 r. może stanowić podstawę opdatkowania, jedynie wówczas, gdy odpowiada ona wartości rynkowej, na dzień powstania obowiązku podatkowego. Organ pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę pominął stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku II FSK 2834/18, w żaden sposób nie odnosząc się do wyrażonej przez ten Sąd oceny prawnej, przyjmując w oparciu przedłożoną dokumentację dotyczącą środków trwałych oraz opinię biegłego z zakresu rachunkowości, że wartość budowli na dzień 1 stycznia 2016 r., wynosi [...] zł jako podatkowa wartość początkowa, do której odnosi się art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jednocześnie organ nie odniósł tej wartości do wartości rynkowej linii kablowej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Natomiast SKO w zaskarżonej decyzji stwierdziło, że w niniejszej sprawie należy uwzględnić zmianę stanu faktycznego sprawy, jaka zaszła po wydaniu wyroków sądów administracyjnych, które zapadły w niniejszej sprawie. Bowiem w 2023 r. podatnik przekazał organowi podatkowemu dane z ewidencji środków trwałych, które umożliwiły obecnie ustalenie wartości spornej budowli na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem SKO organ pierwszej instancji prawidłowo powołał biegłego, audytora wewnętrznego w celu wydania opinii specjalistycznej w zakresie rachunkowości dotyczącej ustalenia w oparciu o przedłożone przez podatnika dokumenty księgowe – wartości budowli spornej linii kablowej oraz kanalizacji i innych elementów wchodzących w skład budowli podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie Sądu przede wszystkim należy uznać za błędne stanowisko organu odwoławczego o zmianie stanu faktycznego, uzasadniające odstąpienie od oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku zapadłym w niniejszej sprawie. Podstawowe ustalenia odnoszące się do okoliczności dotyczącej określenia wartości podstawy opodatkowania tj. brak ustalenia w dacie powstania obowiązku podatkowego wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji, gdyż nastąpiło to dopiero w maju 2016 r., na którą wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że podstawę opodatkowania w dniu 1 stycznia 2016 r. stanowiła wartość rynkowa budowli nie uległy zmianie. Podkreślenia wymaga, że w trakcie prowadzonego wcześniej postępowania wiadome było, że Skarżąca dokonywała amortyzacji w oparciu o wartość początkową wynikająca z rejestru ustaloną z dniem 31 maja 2016 r., przy wprowadzaniu poszczególnych obiektów do środków trwałych, od czerwca 2016 r. To, że Skarżąca przekazała organowi dane z ewidencji środków trwałych, umożliwiających ustalenie wartości spornej budowli w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie stanowi wbrew twierdzeniu SKO zmiany stanu faktycznego umożliwiającego odstąpienie w niniejszej sprawie od oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku. Zatem organy podatkowe odstępując od określenia podstawy opodatkowania na dzień powstania obowiązku podatkowego w oparciu o wartość rynkową budowli, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i dokonując wyliczenia podstawy opodatkowania na dzień 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., naruszyły zasadę związania prawomocnym wyrokiem sądu wynikającą z art. 170 p.p.s.a. oraz powołane przepisy u.p.o.l. 6.7. Natomiast odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania poprzez ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o opinię biegłego z zakresu rachunkowości, należy stwierdzić, że samo powołanie biegłego będącego audytorem wewnętrznym, a nie biegłym rzeczoznawca majątkowym nie stanowiło naruszenie przepisów postępowania, bowiem biegły ten wydał opinię w zakresie swoich uprawnień i wiedzy specjalistycznej z zakresu rachunkowości. Natomiast wadliwością tego postępowania jest brak odniesienia dokonanych wyliczeń w zakresie wartości początkowej stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych do ustalonej wartości rynkowej budowli linii kablowej określonej na dzień powstania obowiązku podatkowego zgodnie z powołanymi przepisami u.p.o.l. Powyższe stanowiło naruszenie przepisów postępowania; art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej), art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.8. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności uwzględni stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2834/18.P 6.9. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku, uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt 2, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit.g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687), zasądzając od organu drugiej instancji na rzecz Skarżącej kwotę 20 133 zł, na którą składają się kwota uiszczonego wpisu od skargi (9316 zł), kwota wynagrodzenia pełnomocnika doradcy podatkowego (10 800 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).