I SA/Gd 1781/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi I. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 3 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 3 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 sierpnia 2017 r. odmawiającą pani I.U. (dalej: strona, skarżąca) umorzenia zaległości podatkowej w podatku od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości za rok 2010 w wysokości 15.251,47 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 9.137,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wskazał, że wnioskiem z dnia 27 grudnia 2016 r. pani I.U. wystąpiła o umorzenie zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie. Wniosek uzasadniła trudną sytuacją finansową i zdrowotną jej samej oraz swojego małżonka, a także wprowadzeniem jej w błąd przez notariusza. Skarżąca wskazała również, że przez kredyt zaciągnięty we frankach szwajcarskich oraz choroby stali się z mężem niewypłacalni i gdyby nie rodzina i przyjaciele, już dawno straciliby dom. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 201ze zm.), zwanej dalej O.p., udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych w postaci ich umorzenia jest możliwe w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Przez interes publiczny należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów. Natomiast przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga ustalenia aktualnej sytuacji finansowej, majątkowej podatnika i jego rodziny oraz okoliczności, na które nie miał wpływu. W toku postępowania ustalono, że skarżąca jest w wieku 51 lat i prowadzi wspólnie gospodarstwo domowe z mężem panem A.U. (56 lat) i pełnoletnią córką (25 lat) oraz małoletnią wnuczką (4 lata). Skarżąca jest współwłaścicielką na prawach wspólności ustawowej domu jednorodzinnego o powierzchni 150 mkw położonego w S., w którym zamieszkuje, a także działki rolnej o powierzchni 2,74 ha (nieużytki zabudowane budynkiem gospodarczym), która jest przedmiotem dzierżawy. Według oświadczenia opłata za dzierżawę (1000 zł rocznie) jest przeznaczana w całości na spłatę podatku od nieruchomości. Ponadto skarżąca posiada samochód marki Mercedes Vito rok prod. 2001, a także inwentarz żywy – psy (hodowla podtrzymywana na zasadzie bytowania). Wydatki miesięczne związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego wynoszą: według oświadczenia strony z dnia 22.12.2016 r. – 1289 zł, według oświadczenia z dnia 07.07.2017 r. – 510,00 zł, według przedłożonych dokumentów – 870,90 zł. Skarżąca udokumentowała także zobowiązanie do spłaty kredytu w A SA z miesięczną wysokością raty w okresie od 25.04.2016 r. do 25.03.2017 r. w wysokości 363,00 CHF. Według oświadczenia spłaty kredytu dokonuje członek rodziny. Organ stwierdził, że skarżąca nie udokumentowała wszystkich osiąganych aktualnie dochodów oraz ponoszonych wydatków. Nie wykazała i nie udokumentowała kwot wydatkowanych na lekarstwa, żywność, środki czystości (wskazując jedynie, że wydaje "na ile wystarczy"), ani nie udokumentowała miesięcznych kosztów utrzymania (gaz, wywóz śmieci, telefon, TV, internet, ogrzewanie) w wykazanej przez siebie wysokości. Nie udokumentowała również wysokości pomocy otrzymywanej od członków rodziny i przyjaciół, wysokości otrzymywanej renty, wysokości rat kredytu po 25.03.2017 r., jak i nie potwierdziła dokumentem że raty te są rzeczywiście spłacane. Nie wykazała też, jakie przychody osiąga z tytułu prowadzonej hodowli psów i jakie ponosi w związku z tym koszty. Wobec niewykazania i nieudokumentowania przez skarżącą powyższych informacji, ustalenie jej sytuacji finansowej jest niemożliwe. Tym samym skarżąca nie wykazała ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego przemawiających za udzieleniem wnioskowanej ulgi w spłacie należności podatkowych. Organ podkreślił, że spłata zobowiązań kredytowych nie korzysta z pierwszeństwa zaspokojenia przed należnościami publicznoprawnymi. Podkreślił też, że powstanie zobowiązania podatkowego nie było wynikiem zdarzeń nadzwyczajnych bądź niezależnych od strony, lecz wynikiem świadomego działania strony (zbycie nieruchomości). Z treści aktu notarialnego wynika, że notariusz pouczył strony o obowiązkach wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, skarżąca podkreśliła swoją trudną sytuację zdrowotną i finansową. Wskazała, że została wprowadzona w błąd przez notariusza. Skarżąca nie korzysta z pomocy społecznej, z czego nie można jednak czynić jej zarzutu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP zasady przyznawania ulg i umorzeń winny być uregulowane w ustawie. Konstytucja, na co wielokrotnie zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny, daje ustawodawcy znaczną swobodę w kształtowaniu tych zasad, nie wskazując przesłanek ich udzielania. O kształcie przyjętych rozwiązań decydują bowiem w tym przypadku nie tyle przesłanki o charakterze prawnym, co przesłanki ekonomiczne i społeczne (por. choćby orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., sygn. akt K 22/95, opubl. w OTK z 1996r., nr 3,poz. 21, tak też W.Nykiel [w:] Ulgi i zwolnienia w konstrukcji podatku, Dom Wydawniczy ABC 2002, s. 78). Dokonując wykładni przepisów, regulujących umorzenia zaległości podatkowych należy zatem mieć na względzie, iż mają one na celu m.in. uwzględnienie sytuacji majątkowej, rodzinnej, ekonomicznej podatnika i w konsekwencji faktyczną realizację równości podatkowej (rozumianej jako ustalenie właściwej miary opodatkowania w zależności od zdolności gospodarczej podatnika, por. W.Nykiel, op. cit. s. 78) poprzez uwzględnienie tych okoliczności, które nie mogą być uwzględnione w konstrukcji podatku, mają bowiem charakter wyjątkowy. Art. 67 a § 1 pkt 2 i 3 i § 2 O.p. daje organowi podatkowemu na wniosek podatnika możliwość umorzenia (rozłożenia na raty) zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Ponieważ obie postaci ulgi w spłacie, tj. umorzenie zaległości podatkowej, jak i rozłożenie jej na raty, oparte są na tych samych przesłankach, zawarte w dalszej części uzasadnienia rozważania co do umorzenia zaległości podatkowej, odnosić się będą także do rozłożenia jej spłaty na raty. Przesłanki umorzenia zaległości podatkowej zostały sformułowane poprzez odwołanie się do klauzul generalnych, odsyłających do ocen pozaprawnych, umożliwiających odwołanie się do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (klauzula interesu publicznego) oraz uwzględnienie w każdym przypadku indywidualnej sytuacji konkretnego podatnika, ubiegającego się o umorzenie zaległości podatkowej (klauzula ważnego interesu podatnika). Z powyższego przepisu wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. W postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej organ podatkowy winien w pierwszej kolejności ustalić, czy zachodzi jedna z przesłanek, uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej. Brak wystąpienia którejkolwiek z przesłanek pozytywnych uzasadnia odmowę umorzenia zaległości podatkowej. Stwierdzenie, iż choć jedna z nich zachodzi, również daje organowi prawo wyboru konsekwencji prawnych. Nawet więc w przypadku zajścia jednej z przesłanek, od których mowa w art. 67a § 1 O.p., organ podatkowy może, w ramach przysługującego mu uznania administracyjnego, odmówić uwzględnienia wniosku. Uznanie takie nie może jednak być dowolne, winno być w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Na tym etapie organ może uwzględnić ewentualne okoliczności (w tym przyczynienie się podatnika do powstania zaległości podatkowej), które w jego ocenie, mimo spełnienia ustawowych przesłanek, przesądzają o odmowie umorzenia zaległości podatkowej (rozważyć, czy respektowanie jednej z powszechnie akceptowanych wartości nie jest możliwe z uwagi na naruszenie innej z nich w sposób, który nie może być zaakceptowany, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1104/06, dostępny w internecie na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji, jeżeli nawet zaistnieją przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć należnych kwot (por. S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 255; Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1995, s. 270 i 271). Podkreślić należy, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 1991 roku, SA/Gd 295/91, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1994 r. Nr 1, poz. 7). Wierzyciel podatkowy, w przeciwieństwie do wierzyciela w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych, nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną. Z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania, kryteria prawne rezygnacji z wierzytelności podatkowej przez jej umorzenie są szczególnie istotne (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2000 r., I SA/Ka 598/99, OSSG 2001, nr 12, poz. 135). Z uwagi na nieostrość pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na sprecyzowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe. Sądy administracyjne rozpatrując konkretne sprawy wskazują na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Przeglądu i analizy części poglądów judykatury w tej kwestii dokonał WSA w Lublinie w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 marca 2013 r., (sygn. akt I SA/Lu 612/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), a jej wynikiem jest możliwość wskazania na kilka głównych tez precyzujących te niedookreślone pojęcia. Zatem w świetle orzecznictwa "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ponadto przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Sądy administracyjne wskazują także, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Istotne też jest, że "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, iż to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Odnośnie pojęcia "interesu publicznego" analiza orzecznictwa pozwala na sformułowanie jednolitego poglądu, według którego pojęcie to należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowej ma jego sytuacja majątkowa. Wynika to z art. 67a § 1 O.p. i sposobu rozumienia pojęcia "ważnego interesu podatnika", co wyjaśniono wyżej. Powtórzyć należy, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to między innymi utrata losowa majątku, nagła utrata możliwości zarobkowania, nieporadność życiowa związana z nagłym pogorszeniem się zdrowia podatnika; wyjątkowa sytuacja, w której podatnik znajduje się i to niezależnie od świadomej swej woli. Analizując zaskarżoną decyzję stwierdzić należy, że organy podatkowe decydując o odmowie przyznania stronie wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowych nie wykroczyły poza granice przyznanego im uznania administracyjnego. Przede wszystkim prawidłowo organ stwierdził, że skarżąca nie udokumentowała wszystkich osiąganych aktualnie dochodów oraz ponoszonych wydatków. Nie wykazała i nie udokumentowała kwot wydatkowanych na lekarstwa, żywność, środki czystości (wskazując jedynie, że wydaje "na ile wystarczy"), nie udokumentowała też miesięcznych kosztów utrzymania (gaz, wywóz śmieci, telefon, TV, internet, ogrzewanie) w wykazanej przez siebie wysokości. Nie udokumentowała również wysokości pomocy otrzymywanej od członków rodziny i przyjaciół, wysokości otrzymywanej renty, wysokości rat kredytu pod 25.03.2017 r., jak i nie potwierdziła dokumentem, że raty te są rzeczywiście spłacane. Nie wykazała też, jakie przychody osiąga z tytułu prowadzonej hodowli psów i jakie ponosi w związku z tym koszty. Tymczasem w aktach sprawy znajdują m.in. wydruki z ogłoszeń na portalu internetowym z 13 i 17 stycznia 2017 r., dokumentujące oferowanie do sprzedaży szczeniąt ras york, maltańczyk, buldog, jack russel terier, w cenach od 1000 zł do 1650 zł. W tym świetle teza skarżącej, że hodowla "podtrzymywana jest na zasadzie bytowania", budzi uzasadnione wątpliwości. Skarżąca wątpliwości tych w żaden sposób nie rozwiała, bowiem przez cały tok postępowania administracyjnego jak i sądowego, uchylała się od określenia choćby w przybliżeniu wysokości dochodów uzyskiwanych w związku z hodowlą psów. Wobec niewykazania i nieudokumentowania przez skarżącą powyższych informacji, słusznie organ stwierdził, że ustalenie jej sytuacji finansowej jest niemożliwe. Obowiązek wynikający art. 187 § 1 O.p. wprawdzie zobowiązuje organy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jednak nie oznacza to, że na organach ciąży nieograniczony obowiązek aktywnego poszukiwania dowodów na poparcie uprawnienia strony do skorzystania z ulgi w postaci umorzenia całej zaległości. Ciężar dowodu spoczywa generalnie na podmiocie, który wywodzi z tego skutki prawne. Tak jest w szczególności w sytuacji gdy podatnik ubiega się o ulgę podatkową (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1997 r., sygn. akt SA/Ka 2730/95, CBOSA). Skarżąca nie zobrazowała należycie sytuacji finansowej, w jakiej się obecnie znajduje, stąd też brak jest podstaw do przyjęcia, że w sprawie zachodzą nadzwyczajne okoliczności uzasadniające odstąpienie od egzekwowania zaległości podatkowych poprzez zastosowanie ulgi w tak szerokim zakresie jak ich umorzenie. Skarżąca jest niewątpliwie osobą schorowaną. Niemniej jednak słusznie organ wskazał, że sama ta okoliczność nie przemawia za przyznaniem wnioskowanej ulgi. Fakt ten bowiem nie jest równoznaczny z brakiem możliwości uregulowania zaległości podatkowej bez podważania materialnych podstaw egzystencji skarżącej. Skarżąca udokumentowała rzetelnie swoją sytuację zdrowotną, nie uczyniła tego jednak w odniesieniu do swojej sytuacji majątkowej. W świetle powyższego, nie negując trudnej sytuacji zdrowotnej skarżącej, organ miał podstawy uznać, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika" ani przesłanka "interesu publicznego". Zasadnie też organ podniósł, że zobowiązania wobec innych podmiotów (tu – wobec banku z tytułu udzielonego kredytu hipotecznego) nie korzystają z pierwszeństwa przed należnościami publicznoprawnymi. Skarżąca twierdzi wprawdzie, że raty kredytowe spłacane są przez członka rodziny ze środków zapewnionych przez brata jej męża, twierdzenie to jednak w żaden sposób nie zostało udokumentowane. Wreszcie zgodzić należy się z organem, że podatek będący przedmiotem wniosku nie powstał na skutek zaistnienia wyjątkowych i nadzwyczajnych okoliczności, na które storna nie miała wpływu, lecz jest konsekwencją świadomych i dobrowolnych działań podatnika, polegających na sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Jak wynika z akt, państwo I. i A.U. w dniu 25 maja 2010 r. dokonali zbycia działki nr [...] z rozpoczętą budową domu mieszkalnego obszaru 973 mkw położnej w K. za cenę 219.000,00 zł. Dochód ze sprzedaży nieruchomości jest dochodem jednorazowym i dodatkowym, a uiszczenie z tego tytułu podatku nie powoduje zagrożenia egzystencji podatnika, ponieważ podatek ten nie jest pobierany z bieżących środków na utrzymanie. Strona w 2010 r. posiadała więc wystarczające środki finansowe, aby uregulować całość należnego podatku dochodowego. Co więcej, organ pierwszej instancji wskazał, że z danych będących w jego dyspozycji wynika, że w latach 2011, 2012 państwo U. dokonali sprzedaży kolejnych nieruchomości za łączną kwotę 490.000 zł. Aktualnie są też współwłaścicielami nieruchomości położonych w N. o łącznej powierzchni 2,7471 ha, zabudowanych domem jednorodzinnym o powierzchni 150 mkw, o wartości oszacowanej przez stronę na kwotę około 520.000,00 zł. Całkowita rezygnacja przez Skarb Państwa z należnego podatku byłaby w tych okolicznościach nieuzasadniona. Sposób, w jaki podatnik gospodaruje swoim majątkiem, jest wynikiem jego samodzielnych decyzji. Jeżeli jednak zdecyduje się przeznaczyć te środki na inne cele aniżeli uregulowanie należności podatkowych, nie może zasadnie oczekiwać, że ciężar uiszczenia tych należności przejmie na siebie Skarb Państwa, a więc w istocie – reszta obywateli. Odnosząc się do kwestii wprowadzenia skarżącej w błąd przez notariusza co do obowiązku zapłaty podatku, wskazać należy, że jak wynika z aktu notarialnego, na podstawie którego nastąpiło zbycie nieruchomości (Rep. A nr [...]) notariusz pouczył stawających o podatku dochodowym (§10 ww. aktu notarialnego, k. 216 akt administracyjnych). Akt notarialny został przez skarżącą podpisany, twierdzeń skarżącej w tej sytuacji nie można przyjąć za udowodnione. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369), nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.