I SA/Gd 1784/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I, w trybie uproszczonym w dniu 2 października 2018 r. sprawy ze skargi A.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania zabezpieczającego oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. -Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1257, dalej jako "K.p.a.") oraz art. 34 § 5 w związku z art. 166b i art. 17 § 1 w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz.U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm., dalej jako "u.p.e.a."), po rozpatrzeniu zażalenia A.K. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2017 r., którym stwierdzono niedopuszczalność zarzutów: nieistnienia, wygaśnięcia, braku wymagalności zabezpieczonych obowiązków w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 19 sierpnia 2016 r. nr [...] oraz uznano za nieuzasadnione zarzuty: określenia zabezpieczonych obowiązków niezgodnie z treścią decyzji, niedopuszczalności zabezpieczenia w trybie administracyjnym i niedopuszczalności zastosowanych środków zabezpieczających oraz niespełnienia przez treść ww. zarządzenia zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 u.p.e.a. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy: Wierzyciel - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego - w dniu [...] 2016 r. wydał decyzję określającą A.K. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. oraz dokonał zabezpieczenia na majątku A.K., przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w ww. podatku, w łącznej kwocie (wraz z odsetkami) 122.955,- zł. Przedmiotową decyzję wierzyciel doręczył zobowiązanemu w dniu 12 września 2016 r. W oparciu o ww. decyzję (utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2016 r. i skontrolowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - w dniu 28 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 35/17 skarga strony została oddalona), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wystawił w dniu 19 sierpnia 2016 r. zarządzenie zabezpieczenia nr [...]. Wierzyciel przekazał organowi egzekucyjnemu - Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego ww. zarządzenie zabezpieczenia, który w dniu 6 września 2016 r. sporządził zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego: nr [...] w "A" S.A. (doręczone bankowi w dniu 12 września 2016 r., nr [...] w "B" S.A. (doręczone bankowi w dniu [...] 2016 r.), nr [...] w "C" S.A. (doręczone bankowi w dniu [...] 2016 r.). Odpisy ww. zawiadomień wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia zobowiązanemu doręczono w dniu 12 września 2016 r. Pismami z dnia 12 września 2016 r., w ustawowym terminie, A.K. wniósł skargi na ww. czynności zabezpieczające oraz zarzuty w sprawie prowadzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] 2016 r. nr [...]. Zobowiązany podniósł zarzuty: nieistnienia, wygaśnięcia zabezpieczonych obowiązków (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), braku wymagalności zabezpieczonych obowiązków (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), określenia zabezpieczonych obowiązków niezgodnie z treścią decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2016 r. (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), niedopuszczalności zabezpieczenia w trybie administracyjnym i niedopuszczalności zastosowanych środków zabezpieczających (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) oraz niespełnienia przez treść ww. zarządzenia zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). Postanowieniem z dnia [...] 2016 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zawiesił postępowanie zabezpieczające, zawiadamiając o powyższym wierzyciela oraz stronę. Pismami z tego samego dnia organ egzekucyjny zawiadomił "A" S.A. oraz "C" S.A. o wstrzymaniu realizacji zajęcia. W dniu [...] 2016 r. wierzyciel - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wydał postanowienie w sprawie złożonych zarzutów, w którym uznał wniesione przez zobowiązanego zarzuty za nieuzasadnione. Powyższe postanowienie zostało w całości uchylone w dniu [...] 2017 r. postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej jako naruszające art. 33 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 34 § 1 w zw. z art. 34 § 1a u.p.e.a. W związku z powyższym Dyrektor przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w dniu [...] 2017 r. wydał postanowienie stwierdzając niedopuszczalność zarzutów: nieistnienia, wygaśnięcia oraz braku wymagalności zabezpieczonych obowiązków (art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.) oraz uznając za nieuzasadnione zarzuty: określenia zabezpieczonych obowiązków niezgodnie z treścią decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2016 r. (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.). niedopuszczalności zabezpieczenia w trybie administracyjnym i niedopuszczalności zastosowanych środków zabezpieczających (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) oraz niespełnienia przez treść ww. zarządzenia zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone zobowiązanemu w dniu 7 kwietnia 2017 r. W wyniku rozpoznania zażalenia strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał w dniu [...] 2017 r. postanowienie, którym utrzymał w mocy postanowienie wierzyciela z dnia [...] 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] 2017 r. rozpoznał łącznie zgłoszone pismami z dnia 12 września 2016 r. zarzuty, jak i skargi na czynności zabezpieczające i uznał zarzuty nieistnienia, wygaśnięcia oraz braku wymagalności zabezpieczonych obowiązków za niedopuszczalne, a za nieuzasadnione zarzuty: określenia zabezpieczonych obowiązków niezgodnie z treścią decyzji z dnia [...] 2016 r., niedopuszczalności zabezpieczenia w trybie administracyjnym i niedopuszczalności zastosowanych środków zabezpieczających oraz niespełnienia przez treść ww. zarządzenia zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 u.p.e.a. A.K. wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] 2017 r., uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że organ egzekucyjny nieprawidłowo jednym aktem administracyjnym rozpatrzył wniesione przez zobowiązanego zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego oraz skarg na czynności zabezpieczające. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ egzekucyjny dnia [...] 2017 wydał następujące postanowienia: 1. nr [...], którym stwierdzono niedopuszczalność zarzutów: nieistnienia, wygaśnięcia, braku wymagalności zabezpieczonych obowiązków w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 19 sierpnia 2016 r. nr [...] oraz uznano za nieuzasadnione zarzuty: określenia zabezpieczonych obowiązków niezgodnie z treścią decyzji, niedopuszczalności zabezpieczenia w trybie administracyjnym i niedopuszczalności zastosowanych środków zabezpieczających oraz niespełnienia przez treść ww. zarządzenia zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 u.p.e.a., nr [...], którym oddalono jako nieuzasadnioną skargę na czynność zabezpieczającą, polegającą na - dokonanym zawiadomieniem nr [...] z dnia 6 września 2016 r. - zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności tj. w "C" S.A.; nr [...], którym oddalono jako nieuzasadnioną skargę na czynność zabezpieczającą, polegającą na - dokonanym zawiadomieniem nr z dnia 6 września 2016 r. - zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności tj. w "B" S.A.; nr [...], którym oddalono jako nieuzasadnioną skargę na czynność zabezpieczającą, polegającą na - dokonanym zawiadomieniem nr [...] z dnia 6 września 2016 r. - zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności tj. w "A" S.A. Nie zgadzając się z postanowieniem z dnia [...] 2017 r. nr [...] złożył zażalenie, wnosząc uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uznanie za zasadne zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 19 sierpnia 2016 r. Przedmiotowemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie przepisów: art. 34 § 1 i § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a. oraz art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 i art. 166b u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, a także art. 70 § 1. art. 70 § 6 pkt 4. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. W uzasadnieniu złożonego zażalenia A.K. podniósł, iż zabezpieczony obowiązek nie istnieje i nie jest wymagalny, gdyż w dacie wystawienia zarządzenia zabezpieczenia (19 sierpnia 2016 r.) brak było w obrocie prawnym decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Decyzja wymieniona w części D zarządzenia zabezpieczenia została wydana dnia [...] 2016 r., ale doręczona zobowiązanemu dopiero w dniu 12 września 2016 r., tym samym w ocenie zobowiązanego niedopuszczalnym było wystawienie zarządzenia zabezpieczenia przed doręczeniem ww. decyzji, gdyż na dzień [...] 2016 r. nie istniała ona w obrocie prawnym. Zdaniem ww. w niniejszej sprawie nie nastąpiło również zawieszenie biegu terminu przedawnienia, ze względu na wadliwość zarządzenia zabezpieczenia. Zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w dniu 27 grudnia 2016 r. w zajęcie egzekucyjne, gdyż postępowanie zabezpieczające nie zostało prawidłowo wszczęte. Zastosowanie środka zabezpieczającego bez podstawy prawnej w postaci prawidłowego (zgodnego z prawem) zarządzenia zabezpieczenia wyklucza przekształcenie go w środek egzekucyjny i nie powoduje skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie strony, tytuły wykonawcze z dnia 27 grudnia 2016 r. również nie są zgodne z prawem. Ich wystawienie nie było dopuszczalne ze względu na treść art. 239a O.p. W ocenie strony, zarządzenie zabezpieczenia nie spełnia wszystkich wymagań określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a., a mianowicie wymogu: podania treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu i podstawy prawnej tego obowiązku oraz jego wysokości (art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), wskazania podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku (art. 156 § 1 pkt 4 u.p.e.a.),wskazania okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji administracyjnej (art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a.). W ocenie A.K., w niniejszej sprawie nie istniały okoliczności wymienione w art. 155 u.p.e.a. świadczące o możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji administracyjnej. Ponadto, w ocenie strony, przesłanka wymieniona w części D.4. zarządzenia zabezpieczenia –"inne okoliczności" nie została sprecyzowana, jest ogólnikowa i nie świadczy o możliwości utrudniania bądź udaremniania egzekucji. Końcowo, strona wskazała, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego narusza art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 i art. 166b u.p.e.a., gdyż zawiera błędną ocenę wierzyciela dotyczącą wniesionych zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym - nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia i postanowieniem z dnia [...] 2017 r. utrzymał je w mocy. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego trafnie rozstrzygnął w kwestii zgłoszonych przez zobowiązanego – w oparciu o przesłanki z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6 i 10 u.p.e.a.- zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia 19 sierpnia 2016 r. Organ wyjaśnił, że wierzyciel, uznał za niedopuszczalne zarzuty nieistnienia, wygaśnięcia oraz braku wymagalności obowiązku, zaś zarzut określenia zabezpieczonego obowiązku niezgodnie z treścią decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2016 r. ocenił jako nieuzasadniony. Stanowisko wierzyciela jest wiążące zarówno dla organu egzekucyjnego, jak i organu odwoławczego. Dyrektor wskazał, że z treści ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wynika, iż w postępowaniu zabezpieczającym przepis art. 33 u.p.e.a. nie może być stosowany wprost z uwagi na treść art. 166b tejże ustawy, stanowiącego o odpowiednim jego stosowaniu (z modyfikacjami wynikającymi z charakteru postępowania). Ww. organ wyjaśnił bowiem, iż niedopuszczalność zgłoszenia w postępowaniu zabezpieczającym zarzutu nieistnienia, wygaśnięcia oraz braku wymagalności obowiązku wynika z samej specyfiki postępowania zabezpieczającego, mającego charakter pomocniczy w stosunku do przyszłego postępowania egzekucyjnego i służącego wyłącznie stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku przyszłej egzekucji. Decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej, nie rozstrzyga co do istoty sprawy, uprawdopodabnia jedynie wysokość przyszłej zaległości. Ponadto, w kwestii zarzutu określenia zabezpieczonego obowiązku niezgodnie z treścią decyzji, wierzyciel wyjaśnił, iż podstawą wydania zarządzenia zabezpieczenia z dnia 19 sierpnia 2016 r. była decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2016 r. nr [...] określająca A.K. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 2011 r. oraz orzekająca o zabezpieczeniu na majątku. W części D zarządzenia zabezpieczenia, dotyczącej danych należności pieniężnej i zabezpieczenia, prawidłowo wskazano podstawę prawną obowiązku oraz sygnaturę i datę orzeczenia, na podstawie którego dokonano zabezpieczenia, jak również kwotę należności pieniężnej. Wierzyciel wyjaśnił przy tym, że już w decyzji z dnia [...] 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, określając kwotę zabezpieczenia na majątku A.K. w wysokości 122.955,- zł. uwzględnił kwotę 270,- zł uregulowaną przez zobowiązanego. Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny będąc związany stanowiskiem wierzyciela, nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia podstaw - do uwzględnienia zarzutów i merytorycznego badania stanowiska wierzyciela zawartego w ostatecznym postanowieniu z dnia [...] 2017 r., a wierzyciel uznał za niedopuszczalne na gruncie postępowania zabezpieczającego zarzuty nieistnienia, wygaśnięcia i braku wymagalności obowiązku, to za prawidłowe należy uznać stanowisko skarżonego organu w zakresie zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.e.a. Przechodząc do oceny zgłoszonych przez zobowiązanego - na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 w związku z art. 166b u.p.e.a. - zarzutów niedopuszczalności zabezpieczenia administracyjnego i zastosowanego środka zabezpieczającego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w okolicznościach badanej sprawy zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Organ przywołując treść art. 155a § 1 pkt 1, art. 154 § 1 u.p.e.a. wskazał, że w przedmiotowej sprawie na podstawie ww. przepisu - po wydaniu przez Naczelnika Urzędu [...] Skarbowego decyzji z dnia [...] 2016r. i wystawieniu w tym samym dniu zarządzenia zabezpieczenia - organ egzekucyjny wszczął postępowanie zabezpieczające do majątku zobowiązanego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że jak stanowi art. 157 § 1 u.p.e.a., jeżeli obowiązek, którego dotyczy zarządzenie zabezpieczenia, nie podlega zabezpieczeniu w trybie administracyjnym lub zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści określonej w art. 156 § 1, organ egzekucyjny nie przystępuje do zabezpieczenia. W skarżonej sprawie analiza akt dowodzi, że wystawione zarządzenie zabezpieczenia zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, a także określony nimi obowiązek podlega zabezpieczeniu. W świetle bowiem art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Natomiast zgodnie z art. 33d § 1 tej ustawy zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2. Z akt sprawy wynika, że postępowanie zabezpieczające prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 19 sierpnia 2016 r. nr [...] było dopuszczalne, bowiem należność wskazana w przedmiotowym zabezpieczeniu podlegała zabezpieczeniu, a kwota w nim wskazana była prawidłowa. Dyrektor wskazał, że oceny okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia prowadzenia egzekucji, nie dokonuje się w postępowaniu zabezpieczającym, ale w postępowaniu je poprzedzającym, które kończy się wydaniem decyzji orzekającej o zabezpieczeniu, a która w dalszej kolejności stanowi podstawę do wydania zarządzenia zabezpieczenia - tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Analizując podniesiony przez zobowiązanego zarzut niedopuszczalności zastosowanych środków zabezpieczających w postaci zajęcia zabezpieczającego rachunków bankowych organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącego. W ocenie Dyrektora środek zabezpieczający jest bowiem niedopuszczalny jedynie wówczas, gdy nie został przewidziany w ustawie, bądź przewidziany w ustawie, ale do zabezpieczenia obowiązków innego rodzaju. W rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny zastosował natomiast środki zabezpieczające, wskazane w treści art. 164 § 1 u.p.e.a. oraz wymienionych w pouczeniu zarządzenia zabezpieczenia z dnia 19 sierpnia 2016 r. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie znajduje również potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Organ przytaczając treść art. 156 § 1 u.p.e.a., wskazał, że w jego ocenie zarządzenie zabezpieczenia z dnia 19 sierpnia 2016 r. spełnia wymóg podania treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku oraz jego wysokości (w części D zarządzenia zabezpieczenia), a także podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku (art. 155 u.p.e.a.). Ponadto, w rubryce D.4. wierzyciel wskazał jako okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji: "unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych" oraz "inne okoliczności". Zdaniem organu zarządzenie zabezpieczenia jest również zgodne ze wzorem określonym w załączniku rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia. Nadto zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie niezbędne elementy wymienione w art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. Końcowo organ wskazał, że zarzuty dotyczące braku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne oraz niezgodnego z prawem wystawienia tytułów wykonawczych, wykraczają poza zakres niniejszej sprawy, której przedmiotem są zarzuty wniesione w postępowaniu zabezpieczającym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie postanowień organów I i II instancji, a nadto zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Skarżący zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie: I. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. w zw. z art. 18 i art. 166b u.p.e.a., art. 34 § 1 i 4 w związku z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 10 w związku z art. 166b u.p.e.a., art. 124 § 1 i 2 K.p.a. w zw. z art. 18 i art. 166b u.p.e.a. - poprzez niewłaściwe ich zastosowanie; II. przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4, art. 70 § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argumentację zaprezentowaną w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga A.K. jako niezasadna, podlegała oddaleniu. Istota niniejszej sprawy dotyczy oceny, czy prawidłowo organ uznał podniesione przez stronę na podstawie art. 33 u.p.e.a. zarzuty dotyczące postępowania zabezpieczającego za nieuzasadnione, a w części także za niedopuszczalne. Z art. 34 § 1 wynika, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. (...). Zgodnie z art. 34 § 1a ustawy u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Art. 166b u.p.e.a. stanowi, że w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d. Stosowanie przepisów odpowiednio oznacza, że wskazane w art. 166b u.p.e.a. przepisy mają zastosowanie, lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego. Pamiętać bowiem należy, że zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny, nie zmierza do wykonania obowiązku, ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku. Na rozróżnienie obu zajęć wskazuje jednoznacznie art. 154 § 4 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1148/11, publ. CBOSA). Z ww. przepisów wynika, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia podstaw do uwzględnienia zarzutów i merytorycznego badania stanowiska wierzyciela. Nadto stanowisko wierzyciela w sprawie zarzutów dotyczących zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.e.a. jest wiążące dla organu egzekucyjnego. W niniejszej sprawie, zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami organ egzekucyjny wystąpił do wierzyciela o zajęcie stanowiska co do zgłoszonych przez stronę zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. W wiążącym stanowisko wierzyciela stwierdzono, że niedopuszczalne są na gruncie postępowania zabezpieczającego zarzuty nieistnienia, wygaśnięcia i braku wymagalności obowiązku oraz nieuzasadniony jest zarzut określenia zabezpieczonych obowiązków niezgodnie z treścią decyzji z dnia [...] 2016 r. Z uwagi na powyższe prawidłowo organ nie odnosił się merytorycznie do tych zarzutów. Uprawnienie skarżącego do wniesienia zarzutów na postępowanie zabezpieczające jest ograniczone, albowiem nie wszystkie zarzuty mogą być przedmiotem merytorycznej oceny. Dotyczy to zarzutów, które były przedmiotem badania w ostatecznym postanowieniu wierzyciela z dnia [...] 2017 r., tj. dotyczących nieistnienia, wygaśnięcia i baku wymagalności zabezpieczonych obowiązków. We wskazanym postanowieniu organ wyjaśnił bowiem, iż niedopuszczalność zgłoszenia w postępowaniu zabezpieczającym zarzutu nieistnienia, wygaśnięcia oraz braku wymagalności obowiązku wynika z samej specyfiki postępowania zabezpieczającego, mającego charakter pomocniczy w stosunku do przyszłego postępowania egzekucyjnego i służącego wyłącznie stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku przyszłej egzekucji. Decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej, nie rozstrzyga co do istoty sprawy, uprawdopodabnia jedynie wysokość przyszłej zaległości. Ponadto, w kwestii zarzutu określenia zabezpieczonego obowiązku niezgodnie z treścią decyzji, wierzyciel wyjaśnił, iż podstawą wydania zarządzenia zabezpieczenia z dnia 19 sierpnia 2016 r. była decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2016 r., określająca skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 2011 r. oraz orzekająca o zabezpieczeniu na majątku. W części D zarządzenia zabezpieczenia, dotyczącej danych należności pieniężnej i zabezpieczenia, prawidłowo wskazano podstawę prawną obowiązku oraz sygnaturę i datę orzeczenia, na podstawie którego dokonano zabezpieczenia, jak również kwotę należności pieniężnej. Wierzyciel wyjaśnił przy tym, że już w decyzji z dnia [...] 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, określając kwotę zabezpieczenia na majątku, uwzględnił kwotę 270,- zł uregulowaną przez zobowiązanego. W związku z tym, skoro decyzja zabezpieczająca nie kształtuje sama w sobie obowiązków zobowiązanego jako podatnika, to nie można opierać zarzutu na nieistnieniu obowiązku w całości lub w części, bowiem taki obowiązek nie został w decyzji zabezpieczającej wykreowany. Co więcej, organ egzekucyjny nie może wkraczać w kompetencje organu, wydającego decyzję zabezpieczającą i badać, czy istniały podstawy do wydania tego rozstrzygnięcia. Z uwagi na powyższe za prawidłowe należy uznać stanowisko organów w zakresie zgłoszonych zarzutów na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.e.a. Również nie zasługiwały na uwzględnienie zgłoszone przez zobowiązanego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 w związku z art. 166b u.p.e.a. zarzuty niedopuszczalności zabezpieczenia administracyjnego i zastosowanego środka zabezpieczającego. W myśl art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Zgodnie z art. 155b § 1a u.p.e.a., w przypadku gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu. Zgodnie z art. 154 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności, jeżeli stwierdzono: (-) brak płynności finansowej zobowiązanego, (-) unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, (-) dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, (-) niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu. W przedmiotowej sprawie na podstawie ww. przepisu prawnego - po wydaniu przez Naczelnika Urzędu [...] Skarbowego decyzji z dnia [...] 2016 r. i wystawieniu w tym samym dniu zarządzenia zabezpieczenia - organ egzekucyjny wszczął postępowanie zabezpieczające do majątku zobowiązanego. Prawidłowość takiego działania wynika z wyżej cytowanego art. 155b § 1a u.p.e.a., który przewiduje możliwość jednoczesnego doręczenia zobowiązanemu decyzji o zabezpieczeniu i zarządzenia zabezpieczenia, w sytuacji, gdy późniejsze doręczenie zarządzenia mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia. Należy zauważy, że wierzyciel powoływał się na okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. W świetle art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Natomiast zgodnie z art. 33d § 1 tej ustawy zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2. Z akt sprawy wynikało, że postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 19 sierpnia 2016 r. było dopuszczalne, bowiem należność wskazana w przedmiotowym zabezpieczeniu podlegała zabezpieczeniu, a kwota w nim wskazana była prawidłowa. Wskazać również należy, że oceny okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia prowadzenia egzekucji nie dokonuje się w niniejszym postępowaniu, lecz w postepowaniu, które kończy się wydaniem decyzji orzekającej o zabezpieczeniu będącej podstawą do wydania zarządzenia zabezpieczenia - tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Analiza akt dowodzi, że wystawione zarządzenie zabezpieczenia zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, a określony nimi obowiązek podlega zabezpieczeniu. Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności zastosowanych środków zabezpieczających w postaci zajęcia zabezpieczającego rachunków bankowych w "A" S.A., "B" S.A. oraz w "C" S.A., należy zauważyć, że środek zabezpieczający jest niedopuszczalny jedynie wówczas, gdy nie został przewidziany w ustawie, bądź przewidziany w ustawie, ale do zabezpieczenia obowiązków innego rodzaju. W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny zastosował natomiast środki zabezpieczające, wskazane w treści art. 164 § 1 u.p.e.a. oraz wymienionych w pouczeniu zarządzenia zabezpieczenia z dnia 19 sierpnia 2016 r. Zatem zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Na marginesie wskazania wymaga, że skutkiem zajęcia zabezpieczającego należności pieniężnych (art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) jest ograniczenie prawa zobowiązanego do rozporządzania zajętym składnikiem majątkowym, natomiast do zajęcia rachunku bankowego w "B" S.A. nie doszło wobec faktu nieprowadzenia przez Bank rachunku dla zobowiązanego. Nie znajdował również potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym zgłoszony przez stronę zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Przepis art. 156 § 1 u.p.e.a., stanowi, że zarządzenie zabezpieczenia zawiera: (1) oznaczenie wierzyciela, (2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także NIP lub PESEL, jeżeli zobowiązany taki numer posiada, (3) podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, (4) wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku, (5) wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, (6) datę wydania zarządzenia zabezpieczenia, nazwę wierzyciela, który je wydał, oraz imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela, (7) klauzulę organu egzekucyjnego o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania, (8) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów, (9) sposób i zakres zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Prawidłowo organ stwierdził, że zarządzenie zabezpieczenia spełnia ww. wymogi. Zarządzenie to spełniało wymóg podania treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku oraz jego wysokości (w części D zarządzenia zabezpieczenia), a także podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku (art. 155 u.p.e.a.). Ponadto, w rubryce D.4. wierzyciel wskazał jako okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji: min. unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Wskazana okoliczność jest wystarczająca do stwierdzenia, że zarządzenie zabezpieczenia spełnia wymogi formalne z art. art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a., zatem niesprecyzowanie przez wierzyciela "innych okoliczności" nie uzasadniało zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. Zarządzenie zabezpieczenia jest również zgodne ze wzorem określonym w załączniku rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia (Dz.U. z 2014 poz. 645) wydanym na podstawie odesłania zawartego w art. art. 156 § 2 u.p.e.a. Końcowo należy wyjaśnić, że podniesione w skardze zarzuty dotyczące braku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne oraz niezgodnego z prawem wystawienia tytułów wykonawczych, wykraczają poza zakres badania w niniejszej sprawie, dlatego też nie mogły podlegać ocenie w niniejszej sprawie. Konkludując, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym postanowieniu jest prawidłowe, a tym samym sąd nie podziela zarzutów skargi. Organ nie naruszył bowiem wskazanych w skardze przepisów. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.