I SA/Gd 18/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi [...] Ośrodka Ruchu Drogowego w G. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sygn. akt [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. Wnioskiem z dnia 29 marca 2005 r. [...] Ośrodek Ruchu Drogowego, powołując się na podstawę prawną z art. 14 a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej jako O.p.), wystąpił o udzielenie pisemnej informacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego tj. przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2002, Nr 9, poz. 84 z późn. zm; dalej jako u.p.o.l.), w celu jednoznacznego ustalenia, czy w świetle ww. przepisów powinien on uiszczać podatek od nieruchomości według stawek jak dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też według stawek jak dla gruntów i budowli należących do kategorii opisanej jako "pozostałe". Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie [...] Ośrodek Ruchu Drogowego wskazał, że zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Tym samym nieruchomości Ośrodka nie mogą być zaliczone do ww. kategorii, ponieważ z jednej strony stanowi on niepodlegającą wpisowi do rejestru przedsiębiorców, samorządową, wojewódzką osobę prawną, a więc nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm; dalej jako u.s.dz.g), a z drugiej strony nie można także przyjąć aby Ośrodek był podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że posiadane nieruchomości są przez niego wykorzystywane na potrzeby działalności obejmującej: a) działalność egzaminacyjno-szkoleniową, b) działalność dodatkową w zakresie prowadzenia sekretariatu [...] Rady Bezpieczeństwa Ruchu Drogowego oraz realizacji zadań zleconych i zatwierdzonych przez Radę, c) inne zadania z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego d) działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu specjalistycznej przychodni lekarskiej zatrudniającej lekarzy posiadających uprawnienia do przeprowadzenia badań kierowców i kandydatów na kierowców, a także wynajem pomieszczeń, obsługę i eksploatację urządzeń technicznych (przepompownia). Tym samym podstawowa działalność ośrodka ( pkt a - c ) nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu u. s. dz. g. i jest regulowana wyłącznie przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym i stosownych przepisów wykonawczych, natomiast działalność gospodarcza (pkt d) stanowi wyłącznie marginalną część ogólnej działalności Ośrodka. Nie kwestionując tym samym, że niewielka część prowadzonej działalności ma charakter działalności gospodarczej, podatnik podkreślił, że art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie może być interpretowany w oderwaniu od norm i zasad wynikających z innych przepisów prawa, a tym samym za niedopuszczalną należy uznać taką jego wykładnię, zgodnie z którą za grunty, budynki i budowle związane z działalnością gospodarczą, należałoby uznać wszystkie należące do prowadzącego działalność gospodarczą podmiotu nieruchomości, w tym również te, które są wykorzystywane przez niego na potrzeby innej działalności niż działalność gospodarcza. Podatnik wskazał końcowo, że przedstawione w ww. wniosku wątpliwości dotyczą należności podatkowych za lata 2003, 2004 i 2005 r. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Prezydent Miasta na podstawie art. 14 a § 1 - 4 O.p. udzielił wnioskodawcy interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, wskazując, że wbrew przekonaniu [...] Ośrodka Ruchu Drogowego należy on do kategorii "innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą", a tym w latach 2003 - 2005, w odniesieniu do wszystkich posiadanych nieruchomości, miał on obowiązek opłacania podatku od nieruchomości w oparciu o stawkę obowiązującą dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że art. 117 ust. 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz.U. 2003 Nr 58, poz. 515 z późn. zm.) daje Ośrodkowi możliwość wykonywania działalności gospodarczej oraz że cześć prowadzonej przez Ośrodek działalności niewątpliwie taką właśnie działalność stanowi. Natomiast dla zastosowania stawki przewidzianej dla gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą, wystarcza samo stwierdzenie faktu, że posiadaczem nieruchomości jest podmiot posiadający status przedsiębiorcy lub status innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą skutkuje bowiem tym, że budynek, budowla i grunt uznaje się za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W złożonym zażaleniu [...] Ośrodek Ruchu Drogowego wniósł o uchylenie ww. postanowienia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, wskazując na błędną, w jego ocenie, wykładnię przepisów ustawy u.p.o.l. W uzasadnieniu Ośrodek podtrzymał stanowisko, że o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie przesądza sam fakt znajdowania się jej w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, ale to czy taka nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana na cele działalności gospodarczej. Podatnik wskazał, że skoro wyniki zawartej w zaskarżonym postanowieniu wykładni językowej art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzą do rezultatów merytorycznie błędnych, rezultaty te powinny być modyfikowane przy pomocy innych reguł wykładni (m.in. wyrok SN z dnia 20 czerwca 1995 r., III ARN 22/95; wyrok SN z dnia 8 stycznia 1993 r., III ARN 84/92). Z interpretacji przyjętą przez Prezydenta Miasta wynika bowiem reguła opodatkowania powodująca konieczność opodatkowania wszystkich nieruchomości znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, która prowadzi działalność gospodarczą, nawet tych niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i niezaliczanych do składników majątkowych tej działalności, według stawek jak dla nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności. To z kolei prowadziłoby do sytuacji nakładania na podatnika nadmiernych ciężarów podatkowych z uwagi na prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a tym samym do niedopuszczalnej sytuacji stosowania przepisów prawa podatkowego w sposób różnicujący podatników. Postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...], wydanym w trybie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że w jego ocenie udzielona podatnikowi przez organ I instancji, interpretacja przepisów prawa podatkowego była prawidłowa. Z zawartej w art. 1 a pkt 3 ustawy u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wynika, że wszystkie grunty, budynki i budowle znajdujące się w posiadaniu (oraz współposiadaniu) osoby prowadzącej działalność gospodarczą, są z mocy prawa związane z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu stawkami przewidzianymi dla tej kategorii. Czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest bowiem kryterium posiadania, a nie jej faktycznego wykorzystywania (lub niewykorzystywania) w ramach prowadzonej działalności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku [...] Ośrodek Ruchu Drogowego wniósł o uchylenie ww. postanowienia jako naruszającego jego interes prawny. Skarżący podtrzymał stanowisko co do nieprawidłowości przyjętej przez Prezydenta Miasta wykładni art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy u.p.o.l., ponownie przedstawił stan faktyczny przedmiotowej sprawy, a także swoją wykładnię spornego przepisu. Skarżący wskazał, że skoro na mocy postanowienia z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławczego utrzymało w mocy rozstrzygniecie nie będące w istocie zgodne z prawem, to wydane przez Kolegium postanowienie winno podlegać uchyleniu. W skardze podkreślono dodatkowo, że potrzeba doprecyzowania definicji zawartej w art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy u.p.o.l. wyrażona została także w opinii do projektowanej ustawy o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych ustaw, gdzie wyraźnie wskazano, że grunt niezwiązany z działalnością gospodarczą powinien być opodatkowany według stawek przewidzianych dla gruntów pozostałych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej po względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; w skrócie p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c ustawy p.p.s.a.). W przypadku rozstrzygnięć zawierających interpretacje prawa podatkowego sądowoadministracyjna kontrola legalności jest także, bez wyjątku, realizowana w pełnym zakresie tj. zmierza ona do badania decyzji interpretacyjnych zarówno pod kątem ewentualnego naruszenia przepisów postępowania, jak i pod katem zgodności z prawem materialnym. Mając na uwadze tak zakreślony zakres swej kognicji, Sąd uznał, że zarzuty i argumenty przedstawione w skardze nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd zważył wprawdzie, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania - mianowicie organ podatkowy winien był wydać orzeczenie w oparciu o przepis art. 14b § 5 O.p., a nie 233 § 1 pkt 1 O.p.- jednakże naruszenie to, w świetle ww. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. nie daje podstaw do uwzględnienia skargi, jako pozostające bez wpływu na wynik przedmiotowej sprawy. Podnieść należy, że zażalenie, o którym mowa w art. 14b § 5 O.p jest odmiennym środkiem zaskarżenia od zażalenia wskazanego w art. 236 § 1 O.p.. Zatem (odmiennie niż w przypadku art. 236 § 1 O.p.) nie znajdują do niego zastosowania przepisy dotyczące odwołań, w tym art. 233 O.p. Należy zwrócić uwagę na fakt, że interpretacje jako instytucja prawa podatkowego zostały uregulowane w dziale II O.p. i brak w jej ramach odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów działu IV o.p. - postępowania podatkowego. W tym miejscu warto nadmienić, iż ustawodawca, chcąc, by przepisy regulujące postępowanie podatkowe były stosowane odpowiednio do innych działów O.p., uregulował to explicite w ustawie np.: w art. 280 O.p. postanowił, że w sprawach nieuregulowanych w art. 272-279, tj. do czynności sprawdzających (dział V) stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 1,3,5,6,9,10,14,16 oraz 23 działu IV. Do postępowania kontrolnego zawartego w dziale VI, na mocy art. 292 o.p., w sprawach nieuregulowanych w art. 281-291 stosuje się odpowiednio przepisy art. 102 § 2 i 3, art. 135-138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz przepisy rozdziałów l, 2,5,6,9-12,14,16, 22 oraz 23 działu IV. Natomiast w zakresie zaświadczeń unormowanych w dziale VIIIa - w myśl art. 306k -w sprawach nieuregulowanych w art. 306a-306i oraz 3061 i 306m stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 1-6,8-12,14,16 oraz 23 działu IV. Jak z powyższego zestawienia wynika, wszędzie tam, gdzie prawodawca chciał, aby odpowiednio znalazły zastosowanie przepisy rozdziałów działu IV lub jego poszczególne unormowania wyraził to w sposób jednoznaczny, w treści przepisu odsyłającego. Konkluzja ta wskazuje, że brak jest podstaw prawnych na gruncie O.p. do postawienia tezy o możliwości odpowiedniego stosowania przepisów regulujących postępowanie podatkowe do instytucji prawnych, w stosunku do których normodawca tego nie przewidział. Jednocześnie w art. 14a § 5 o.p. ustawodawca postanowił, że do załatwienia wniosku o interpretację stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § l i 2 oraz art. 170 § l O.p. Takie odesłanie oznacza, iż wyłącznie w tym zakresie w stosunku do interpretacji znajdują zastosowanie wskazane przepisy regulujące postępowanie podatkowe. Tak więc nie ma uzasadnienia prawnego dla odpowiedniego stosowania przepisów normujących tryb zażaleniowy z zakresu postępowania podatkowego, głównie art. 233 O.p. Wspomnieć również należy, że ustawodawca w art. 14b § 5 O.p. zawarł podstawę prawną do weryfikacji postanowienia w drodze decyzji a nie postanowienia, co przeoczył organ odwoławczy. Zatem, nieuprawnione było także rozstrzygnięcie niniejszej sprawy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w drodze postanowienia. Sąd zważył, że opisane wyżej naruszenia prawa pozostają jednak bez istotnego wpływu na wynik sprawy, co uniemożliwia uchylenie orzeczenia z powodu naruszenia art. 14b § 5 O.p., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J. P. Tarno op. cit. str. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, str. 305). Przez naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy należy rozumieć także naruszenie prawa polegające na wydaniu rozstrzygnięcia na odmiennej podstawie prawnej albo też naruszenie, które wywołałoby ujemne skutki dla strony. W rozpatrywanej sprawie tymczasem nic takiego, zdaniem Sądu, nie miało miejsca, bowiem organ podatkowy II instancji prawidłowo przywołał na wstępie zaskarżonego orzeczenia przepis 14a O.p, sygnalizując, że sprawa została rozpatrzona w trybie mającym zastosowanie do interpretacji podatkowych. Wskazanie zatem niewłaściwie, niejako dodatkowo na art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro podstawa prawna rozstrzygnięcia (art. 14a O.p.) była prawidłowa. Ponadto, zdaniem Sądu, wadliwa forma zaskarżonego orzeczenia nie spowodowała negatywnych konsekwencji dla strony, która w terminie wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zaś przyjęcie nieprawidłowej formy ww. orzeczenia nie miało wpływu na merytoryczną treść rozstrzygnięcia, które miałoby analogiczne brzmienie także w przypadku zachowania właściwej formy. W przedmiotowej sprawie stan faktyczny jest poza sporem. Jak wskazano wyżej w latach 2003 – 2005 r. strona skarżąca była posiadaczem nieruchomości, które były przez nią wykorzystywane do prowadzenia działalności egzaminacyjno-szkoleniowej, prowadzenia sekretariatu [...] Rady Bezpieczeństwa Ruchu Drogowego, realizowania zadań z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego, a w części przeznaczone także na specjalistyczną przychodnię lekarską, wynajem oraz obsługę i eksploatację urządzeń technicznych. Żadna ze stron nie kwestionuje, że ww. nieruchomości były w części zajęte na potrzeby działalności gospodarczej, ani też tego, iż była to działalność gospodarcza prowadzona przez stronę skarżącą. Spór w niniejszej sprawie dotyczy więc wyłącznie interpretacji prawa podatkowego tj. art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w odniesieniu do niespornych okoliczności faktycznych. Zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2003 - 2005, za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Dokonanie ustalenia czy dany grunt, budynek lub budowla jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej rzutuje z kolei na wymiar podatku od nieruchomości. Ustalenie to warunkuje bowiem zastosowanie odpowiedniej stawki podatkowej (art. 5 ust. 1 u.p.o.l.), która w przypadku gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest wyższa od stawki mającej zastosowanie wobec gruntów, budynków i budowli "pozostałych", a tym samym mniej korzystna z punktu widzenia podatnika. Jak wskazano wyżej kwestia interpretacji zawartej w art. 1 a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. definicji wyznacza oś sporu w przedmiotowej sprawie. Na gruncie stwierdzonych okoliczności faktycznych, zastosowanie interpretacji zaproponowanej przez podatnika, powoduje bowiem konieczność przyjęcia, że posiadane przez niego nieruchomości nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast zastosowanie interpretacji zgodnej ze stanowiskiem organów podatkowych wiąże się z uznaniem konieczności opodatkowania wszystkich nieruchomości podatnika według stawek jak dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym zakresie Sąd w całości podziela interpretację zgodną ze stanowiskiem organów podatkowych (tj. pozytywnie ocenioną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze interpretację dokonaną przez Prezydenta Miasta). Z literalnego brzmienia spornego przepisu jednoznacznie wynika bowiem, że o tym, czy dana nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, decyduje tylko i wyłącznie kryterium posiadania. Jest to jednocześnie kryterium o charakterze podmiotowym. Jeżeli bowiem dana nieruchomość znajduje się w posiadaniu jednego z podmiotów, które w wyczerpujący sposób zostały wyliczone przez ustawodawcę (przedsiębiorca lub inny niż przedsiębiorca podmiot prowadzący działalność gospodarczą), to już z tego tylko tytułu stanowi ona nieruchomość (grunt, budynek, budowlę) związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy u.p.o.l. Sąd podkreśla, że wszelkie inne kryteria, w tym także proponowane przez stronę skarżącą kryterium rzeczywistego wykorzystywania budynku na cele działalności gospodarczej, stanowią kryteria poza prawne, nieznajdujące odzwierciedlenia w treści spornego przepisu. Tym samym, jeżeli dany podmiot posiada status przedsiębiorcy lub też, pomimo braku takiego statusu, prowadzi działalność gospodarczą, to każdy znajdujący się w jego posiadaniu grunt, budynek i budowla będą związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1 a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Tym samym różnego rodzaju obiekty gdzie ww. podmioty prowadzą innego rodzaju działalność (a więc także działalność oświatową podlegająca przepisom ustawy o ruchu drogowym) także należy więc uznać za związane z działalnością gospodarczą. W omawianej definicji nie ma bowiem warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę lub innym podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wobec powyższego dla przyjęcia, że posiadane przez [...] Ośrodek Ruchu Drogowego nieruchomości były związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1 a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., konieczne jest wykazanie, że strona skarżąca mieści się w jednej z dwóch ww. kategorii podmiotów – tj. kategorii przedsiębiorców lub kategorii innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Podkreślenia wymaga, że Sąd nie kwestionuje, że [...] Ośrodek Ruchu Drogowego nie jest przedsiębiorcą. Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy [...] Ośrodek Ruchu Drogowego został utworzony na mocy i w trybie art. 116 ustawy prawo o ruchu drogowym, przy czym podstawę jego działania, poza wskazaną ustawą stanowi ponadto Zarządzenie Wojewody Gdańskiego z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie powołania Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego w Gdańsku oraz Uchwała nr 198/99 Zarządu Województwa Pomorskiego z dnia 6 listopada 1999 r. w sprawie nadania statutu Wojewódzkiemu Ośrodkowi Ruchu Drogowego w Gdańsku. Zgodnie natomiast z ww. uchwałą od dnia 1 stycznia 1999 r. Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego działa jako samorządowa wojewódzka osoba prawna, nie podlegająca wpisowi do rejestru przedsiębiorców. Jednocześnie w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że [...] Ośrodek Ruchu Drogowego, pomimo braku posiadania statusu przedsiębiorcy, prowadził działalność gospodarczą (prowadzenie specjalistycznej przychodni, wynajem pomieszczeń, eksploatacja i obsługa urządzeń technicznych). Okoliczności tej nie kwestionuje zresztą sama strona skarżąca. W jej ocenie nie pozwala to jednak na przyjęcie, aby Ośrodek był podmiotem, o którym mowa w art. 1 a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., ponieważ prowadzona w jego ramach działalność miała charakter marginalny, a główny przedmiot działalności ośrodka dotyczył działalności regulowanej przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym tj. działalności nie stanowiącej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. nr 173, poz. 1807 z późn. zm.). Zawarta w ww. stanowisku sprzeczność, uwypukla brak zasadności twierdzeń strony skarżącej. Dla przyjęcia, że "nie-przedsiębiorca" jest podmiotem o którym mowa w art. 1 a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., wystarczające jest bowiem ustalenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast to, w jakim rozmiarze jest ona prowadzona, pozostaje bez znaczenia. Pod użytym w ustawie pojęciem prowadzenia działalności gospodarczej mieszczą się bowiem wszystkie możliwe sytuacje tj. zarówno prowadzenie działalności gospodarczej jako działalności jedynej, prowadzenie działalności gospodarczej jako działalności głównej, jak i marginalne prowadzenie tej działalności. W tym kontekście, niezależnie od tego, że strona skarżąca nie kwestionuje, iż co do zasady prowadziła ona działalność gospodarczą, Sąd uznał za zasadne wykazać, że działalność Ośrodka polegająca na prowadzeniu przychodni wynajmie pomieszczeń oraz obsłudze i eksploatacji urządzeń technicznych była działalnością gospodarczą, o której mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w latach 2003 - 2005 r., za działalność gospodarczą uznaje się działalność gospodarczą, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej z zastrzeżeniem ust. 2 tj. z wyłączeniem z tego pojęcia działalności rolniczej lub leśnej oraz wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się w obszarach wiejskich praz osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5. Treść powyższej regulacji wskazuje tym samym, że m.in. dla potrzeb podatku od nieruchomości ustawodawca stworzył odrębną definicję działalności gospodarczej, która pozostaje obowiązująca w zakresie interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc także w przedmiotowej sprawie. Konstrukcja tej definicji opiera się jednak na wskazanym odesłaniu. Oznacza to, że pojęcie działalności gospodarczej dla potrzeb podatku od nieruchomości, pokrywa się co do zasady z pojęciem działalności gospodarczej określonym w ramach przepisów Prawa działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu wyraźnie wskazanych przez ustawodawcę wyłączeń. Mając na uwadze, że niniejsza sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za lata 2003 - 2005 dla ustalenia definicji działalności gospodarczej konieczne jest więc odwołanie się zarówno do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.) jak i art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Pomimo, tego, że art. 2 ust. 1 Prawa działalności gospodarczej utracił moc w związku z wejściem w życie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, treść obu ww. przepisów pozostaje tożsama co do zasady tożsama tj. stanowi, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych (w ustawie późniejszej - poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż), a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Tym samym dla potrzeb podatku od nieruchomości należy przyjąć, że działalnością gospodarczą jest wszelka zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, z wyjątkiem działalności rolniczej, działalności leśnej oraz działalności polegającej na wynajmie pokoi gościnnych dla turystów. Wobec powyższego w ocenie Sądu nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, że prowadzona przez Ośrodek działalność gospodarcza mieściła się w zarówno w definicji określonej w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (wcześniej - ustawy Prawo działalności gospodarczej), jak i stworzonej na jej podstawie przez ustawodawcę definicji, mającej zastosowanie na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd podkreśla końcowo, że wskazana przez stronę skarżącą okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie przepisów ustawy o ruchu drogowym, w żadnym wypadku nie wyłącza możliwości stwierdzenia, iż wykonywana na tej podstawie przez Ośrodek działalność spełniała także definicję działalności gospodarczej zawartą w innych ustawach, w tym ustawie o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Tym bardziej, że ustawa o ruchu drogowym posługując się pojęciem działalności gospodarczej (m.in. w art. 117 zezwalającym Ośrodkowi na prowadzenie działalności gospodarczej), nie wprowadza odrębnej definicji tego pojęcia. W ocenie Sądu strona skarżąca była więc podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą innym niż przedsiębiorca. Tym samym wszystkie posiadane przez nią nieruchomości, niezależnie od tego na jaką działalność Ośrodka były wykorzystywane, były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1 a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Wobec powyższego Sąd uznał na mocy art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.