I SA/Gd 1800/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 22 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. W dniu 10 listopada 2010 r. A.R. na terenie Niemiec nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki VOLWO V 70 o nr VIN [...], za kwotę 24.000 euro. Przemieszczenie z terytorium Niemiec do kraju nastąpiło tego samego dnia. W dniu 15 listopada 2010 r. zostało przeprowadzone pozytywnie pierwsze badanie techniczne w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów [...] w Z., co potwierdza zaświadczenie nr [...], iż samochód spełnia wymagania techniczne zgodnie z art. 66 ustawy prawo o ruchu drogowym. Jego rodzaj określono, jako samochód ciężarowy - wielozadaniowy, wyposażony w 2 miejsca siedzące. Od autoryzowanego przedstawiciela marki VOLVO otrzymano informację, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy dla rynku belgijskiego. Ustalono również, że aktualnie pojazd jest zarejestrowany jako osobowy. Postanowieniem z dnia 19 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe mające na celu określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od samochodu osobowego marki VOLVO V70 o nr VIN [...]. W dniu 16 lutego 2015 r. do Urzędu Celnego wpłynęły dokumenty przekazane przez Urząd Celny w P., w tym oświadczenie aktualnego właściciela pojazdu, dotyczące braku możliwości przedstawienia pojazdu do oględzin. Postanowieniem z dnia 26 lutego 2015 r. dopuszczono jako dowód w sprawie dokumenty przesłane ze Starostwa Powiatowego, pismo nr [...] oraz wydruki ze stron internetowych dotyczące pojazdu marki VOLVO V70 rok produkcji 2007 dla celów porównawczych. W dniu 27 lutego 2015 r. wpłynęło pismo pełnomocnika strony przekazujące odpis umowy kupna sprzedaży pojazdu z dnia 10 listopada 2010 r. oraz Faktury VAT-marża nr [...] z dnia 17 listopada 2010 r.. W dniu 25 marca 2015 r. wykonano w oparciu o system E. Polska wycenę pojazdu marki VOLVO V70, z wykorzystaniem parametrów tego samochodu znajdujących się w zebranym materiale dowodowym. Średnia wartość brutto podobnego pojazdu co zakupiony przez stronę wyniosła 83.500,00 zł. W piśmie z dnia 24 marca 2015 r. pełnomocnik wskazał, że za datę przemieszczenia należy przyjąć datę widniejącą na umowie. Dodatkowo wskazał na konieczność przeprowadzenia oględzin pojazdu oraz przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Pismem z dnia 31 marca 2015 r. wezwano aktualnego właściciela pojazdu do złożenia pisemnych wyjaśnień odnośnie wyglądu przedmiotowego pojazdu w chwili zakupu, w tym ilości miejsc siedzących oraz wyposażenia. Pismem z dnia 2 kwietnia 2015 r. udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie. Przesłano także fotokopie zdjęć pojazdu. Postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2015 r. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin na zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2015 r. odmówiono stronie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, o które wnioskował pełnomocnik w piśmie z dnia 24 marca 2015 r.. Decyzją z dnia 27 kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego VOLVO V70 o nr VIN [...], rok prod. 207, o poj. silnika 2400 cm3 w wysokości: 17.394,00 zł. Pełnomocnik strony odwołał się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W treści odwołania pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy: tj. przepisów art. 181 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 i art. 122, art. 188 w zw. z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 22 września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji powołując się na treść art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1 i art. 106 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym organ odwoławczy wskazał, że m.in. zgodnie z klasyfikacją CN w pozycji 8703 samochodami osobowymi są pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Przypominając treść przepisów prawa i orzecznictwo organ przypomniał, że nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie, dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Zatem ustalenie właściwej klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej wymaga dokonania oceny budowy pojazdu w oparciu o przesłanki wynikające z nomenklatury towarowej CN. Wygląd i wyposażenie pojazdu ustalono na podstawie informacji uzyskanych od aktualnego właściciela pojazdu w pismach z dnia 2 kwietnia 2015 r. oraz 9 kwietnia 2015 r.. Na ich podstawie ustalono, że samochód przystosowany jest do przewozu 5 osób (dwa fotele i dzielona, trzyosobowa kanapa). Wszystkie miejsca siedzące wyposażono w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Pojazd o karoserii jednobryłowej (kombi), przeszklony wzdłuż dwubocznych paneli, bez zamontowanej stałej przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od bagażowej. Wnętrze pojazdu wykończone jednolicie tapicerką skórzaną oraz elementami drewnianymi. W piśmie z dnia 2 kwietnia 2015 r. A.P. poinformował, że kupił pojazd marki VOLVO V70 jako samochód osobowy, w wersji SUMMUM, posiadający pełne wyposażenie, w tym: 6 poduszek powietrznych, klimatyzację, komputer pokładowy, przednie i tylne szyby regulowane elektrycznie, brak śladów po zamontowanej przegrodzie. Informacje potwierdzające bogate wyposażenie samochodu wynikają również z wykonanej w toku postępowania wyceny samochodu pozyskanej z systemu E. Organ odwoławczy stwierdził, że deklarowane przez podatnika modyfikacje (kratka oddzielająca część pasażerską od towarowej oraz demontaż tylnej kanapy) nigdy nie zmieniły na trwałe zasadniczego pierwotnego przeznaczenia i charakteru przedmiotowego pojazdu i pomimo, że według niemieckiego dokumentu rejestracyjnego samochód ten był samochodem ciężarowym, to jego ogólny wygląd i wyposażenie wskazują, że samochód ten był i jest samochodem osobowym. Ponadto zauważono, iż wpis do niemieckiego dokumentu: zaświadczenia o dopuszczeniu do ruchu drogowego, mają charakter deklaratoryjny strony, nie weryfikowany przez niemiecką administrację. Uwzględniając całokształt zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, zdaniem organu odwoławczego pojazd marki WOLVO V70 o nr VIN [...] spełnia kryteria, które pozwalają zaklasyfikować samochód jako osobowy. W zakresie naruszenia przepisów postępowania, które wskazano w odwołaniu, tj. przepisów art. 180, 187, 188 w zw. z art. 121, 122 i 123 Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że po analizie całości okoliczności sprawy oraz zgromadzonego materiału dowodowego nie dopatrzył się naruszenia tych przepisów. Naczelnik Urzędu Celnego zgromadził kompletny materiał dowodowy, który następnie wyczerpująco przeanalizował i uzasadnił w treści decyzji. Zdaniem organu drugiej instancji materiał dowodowy zebrany w sprawie, a także wyciągnięte wnioski zawarte w uzasadnieniu decyzji z dnia 27 kwietnia 2015 r. nie wykraczają poza ramy nakreślone w przywołanych powyżej przepisach Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe uznały za zbędne przeprowadzenie wnioskowanych przez pełnomocnika dowodów, bowiem materiał dowodowy był w tym zakresie wystarczający. Przesłuchanie w charakterze strony A.R., czy też w charakterze świadka – G.R. oraz osób, które dokonywały zmiany pojazdu z samochodu ciężarowego na osobowy, nie dotyczyłoby żadnych nowych okoliczności sprawy, a tym samym organy podatkowe uznały, że ich przeprowadzenie nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Stanowisko strony odnośnie stanu pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego było organom podatkowym znane. Ustalenie zakresu wprowadzonych w pojeździe zmian nie było niezbędne celem stwierdzenia, czy przedmiotowy pojazd należy kwalifikować do kodu CN 8703 - jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, bowiem na postawie całokształtu okoliczności sprawy i materiału dowodowego ustalono ponad wszelką wątpliwość, że pojazd wyprodukowany jako osobowy jedynie czasowo przystosowano, by umożliwić jego rejestrację jako samochodu ciężarowego. Ewentualne modyfikacje nie wpłynęły jednak na prawidłowość klasyfikacji pojazdu jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie wskazanym w odwołaniu przez pełnomocnika i uznał zarzuty naruszenia tych przepisów za bezzasadne. W decyzji wskazano, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 21 § 3 cytowanej ustawy, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Podatniczka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLVO V70 o nr VIN [...] niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, klasyfikując go jako samochód ciężarowy, w związku z powyższym nie złożyła deklaracji AKC-U oraz nie zapłaciła zależnego podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym na podstawie umowy wystawionej w dniu 10 listopada 2010 r. na kwotę 24.000,00 Euro. Przemieszczenie z terytorium Niemiec do kraju nastąpiło, wg oświadczenia strony, w dniu zawarcia umowy, stąd przy określeniu podstawy opodatkowania do przeliczenia walut zastosowano średni kurs euro NBP. Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego. Podstawa opodatkowania ustalona w oparciu o art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, stanowiła kwotę 93.514 zł przy niekwestionowanej wartości nabycia samochodu w dniu 10 listopada 2010 r.. Stąd należne zobowiązanie podatkowe (18,6% x podstawy opodatkowania) wynosiło 17.394,00 zł. Reasumując, Dyrektor Izby Celnej uznał, że rozstrzygnięcie wydane przez organ pierwszej instancji jest zasadne i zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Podatniczka pismem z dnia 8 października 2015 r. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 września 2015 r. wnosząc o: 1. Uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji; 2. Zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania oraz zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszym postępowaniu jest nieprawidłowe, zdaniem skarżącej, ustalenie przez organ podatkowy przeznaczenia, nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, jako samochodu służącego zasadniczo do przewozu osób. Skarżąca stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez uznanie, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki VOLVO V70, w czasie powstania obowiązku podatkowego był samochodem osobowym klasyfikowanym do kodu CN 8703. Z poglądem tym nie można się zgodzić. Do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczenia znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), Nomenklatura scalona (CN) została ustanowiona przez Komisję Europejską rozporządzeniem Rady EWG Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L Nr 256 z dnia 7 września 1987 r. z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 1 w/wym. Ustawy wyroby akcyzowe podlegające akcyzie zostały określone w załączniku nr 1. W wykazie wyrobów akcyzowych umieszczonym w tym załączników ustawodawca wskazał w punkcie 59 samochody osobowe (symbol PKWiU 34.10.2, kod CN 8703), do których zaliczamy pojazdy samochodowe inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami kombi oraz samochodami wyścigowymi. Klasyfikację towarową przeprowadzono w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową, zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Należy również zauważyć, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywać należy z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły na podstawie całokształtu materiału dowodowego oraz okoliczności sprawy, iż sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo, a zatem przeważnie, w głównej mierze, do przewozu osób. Wzięto przy tym pod uwagę informację od autoryzowanego przedstawiciela marki VOLVO, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy dla rynku belgijskiego, a także ustalono, że aktualnie pojazd jest zarejestrowany jako osobowy. Wygląd i wyposażenie pojazdu ustalono na podstawie informacji uzyskanych od aktualnego właściciela pojazdu w pismach z dnia 2 kwietnia 2015 r. oraz 9 kwietnia 2015 r. Na ich podstawie ustalono, że samochód przystosowany do przewozu 5 osób (dwa fotele i dzielona, trzyosobowa kanapa). Wszystkie miejsca siedzące wyposażono w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Pojazd o karoserii jednobryłowej (kombi), przeszklony wzdłuż dwubocznych paneli, bez zamontowanej stałej przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od bagażowej. Wnętrze pojazdu wykończone jednolicie tapicerką skórzaną oraz elementami drewnianymi. W piśmie z dnia 2 kwietnia 2015 r. A.P. poinformował, że kupił pojazd marki VOLVO V70, jako samochód osobowy, w wersji SUMMUM, posiadający pełne wyposażenie, w tym: 6 poduszek powietrznych, klimatyzację, komputer pokładowy, przednie i tylne szyby regulowane elektrycznie, brak śladów po zamontowanej przegrodzie. Informacje potwierdzające bogate wyposażenie samochodu wynikają również z wykonanej w toku postępowania wyceny samochodu pozyskanej z systemu E. Wydruki ze stron internetowych dotyczące pojazdu marki VOLVO V70 rok produkcji 2007, włączone do materiału dowodowego dla celów porównawczych, obrazujące wygląd pojazdu, oraz zdjęcia nadesłane przez aktualnego właściciela pojazdu potwierdziły, że pojazd zasadnie przyporządkowano do kodu CN 8703 - jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Ponadto w toku postępowania otrzymano od aktualnego właściciela pojazdu m.in. kopię Ubezpieczenia Komunikacyjnego, obejmującego przedmiotowy samochód. Wskazano w tym dokumencie, że pojazd wyposażony jest w 5 miejsc siedzących i określony mianem osobowy. Mając na względzie powyższe Sąd uznał, że prawidłowo organy podatkowe orzekły w przedmiotowej sprawie, szczegółowo przedstawiając w treści uzasadnienia zaskarżonych decyzji argumentację uzasadniającą swoje stanowisko. W skardze zaprezentowano zarzuty odnoszące się do wadliwości postępowania dowodowego, przejawiającej się m.in. odmówieniem przeprowadzenia żądanych przez skarżącą dowodów w postaci przesłuchania strony i wskazanych przez nią świadków, na okoliczność stanu pojazdu w chwili jego zakupu i sprowadzenia na terytorium kraju, a także dokonania zmiany stanu, rodzaju i charakteru samochodu z ciężarowego na osobowy. Odnosząc się do tego należy podkreślić, że organy mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Postępowanie organu w zakresie gromadzenia dowodów nie musi tym samym odpowiadać oczekiwaniom strony, co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest, jeśli działania podjęte przez organ mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Zdaniem Sądu żądane przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia. Tymczasem, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego okoliczność przeznaczenia pojazdu została stwierdzona ponad wszelką wątpliwość, natomiast ustalenie zakresu przeprowadzonych w pojeździe, po sprowadzeniu na terytorium kraju, zmian, nie jest niezbędne do ustalenia stanu faktycznego i powstania po stronie skarżącej obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu VOLVO V70. Należy zwrócić uwagę, że w zaskarżonej decyzji organ odniósł się do twierdzeń strony uzasadniających zarzuty proceduralne i wyraźnie wskazał na brak trwałości ewentualnych przeróbek samochodu. Podsumowując Sąd zauważa, że organy w toku postępowania przeprowadziły szczegółową analizę wszystkich zgromadzonych dowodów oraz wynikających z nich okoliczności. W wyniku tej analizy uznały, że w sprawie nie zachodzi konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w tym poprzez przeprowadzenia dodatkowych dowodów. Należy przypomnieć, że w procedurze podatkowej obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów (art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej), polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Reasumując, należy stwierdzić, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej jest zgodna z obowiązującym porządkiem prawnym, a to stanowi podstawę do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca naruszenie prawa. Wobec powyższego Sąd orzekł o oddaleniu skargi (art. 151 p.p.s.a.).