I SA/Gd 1806/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie NSA Alina Dominiak, Marek Gorski, Protokolant Agnieszka Januszewska, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" M. i A. S. Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 23 lipca 2002 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę. 3 I SA/Gd 1806/02 Uzasadnienie Na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 20.10.2000 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu samochód marki [...] sprowadzony z Niemiec przez firmę "A" Spółka jawna. W dniach od 19 kwietnia do 5 października 2001 r. funkcjonariusze Referatu Powtórnej Kontroli z Urzędu Celnego [...] przeprowadzili kontrolę, w wyniku której stwierdzono, iż w zgłoszeniu celnym podano nieprawidłową wartość celną przedmiotowego samochodu. Postanowieniem z dnia 6 lutego 2002 r. Dyrektor Urzędu Celnego [...] wszczął z Urzędu postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej samochodu objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego. Postępowanie przed organem pierwszej instancji zakończyło się wydaniem w dniu 11 kwietnia 2002 r. decyzji, w której ustalono wyższą wartość celną, a także ponownie określono kwotę wynikającą z długu celnego. Od decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. Strona wskazała, iż przedmiotowa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, to jest art. 23 § 1 w związku z art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego oraz rażące naruszenie przepisów oraz zasad obowiązujących w postępowaniu w sprawach celnych, to jest art. 210, art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Decyzją z dnia 23 VII 2002 r. Dyrektora Izby Celnej [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji wskazał szczegółowo dokumenty świadczące o wysokości poniesionych przez stronę kosztów transportu. W trakcie postępowania wyjaśniającego strona nie kwestionowała formalnej, ani materialnej wiarygodności danych zawartych w niniejszych dokumentach. Przedmiotowe dowody zostały pozyskane przez organ celny w trakcie kontroli celnej w miejscu prowadzenia działalności firmy, a sposobu ich pozyskania strona nigdy nie kwestionowała. Spółka "A" nie wniosła natomiast żadnych dodatkowych dowodów, które mogłyby podlegać ocenie organu celnego. W odwołaniu strona nie precyzuje, na czym polega naruszenie wymienionych zasad ogólnych postępowania. Ocena może być dokonana jedynie w odniesieniu do konkretnych działań organu celnego. Zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego w celu sprawdzenia prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym. W szczególności, organ celny może kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Kontrole te mogą zostać przeprowadzone u zgłaszającego, bądź u każdej innej osoby posiadającej takie dokumenty i dane. Jeżeli wynik kontroli zgłoszenia celnego potwierdza, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe albo niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Organ celny stosuje wówczas odpowiednio art. 65 § 4 pkt 2 lit.b Kodeksu celnego uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określa kwotę wynikającą z długu celnego. W przedmiotowej sprawie w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej w miejscu wykonywania działalności oraz w biurze rachunkowym firmy "A" przez funkcjonariuszy Referatu Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego [...], zostały ujawnione dokumenty (nota tranzytowa T2 nr [...] z dnia 17.10.2000 r., dwa rachunki za tablice rejestracyjne z dnia 17.10.2000 r., rachunek za ubezpieczenie pojazdu z dnia 17.10.2000 r.), z których wynikało, iż strona poniosła dodatkowe, nie uwidocznione w dokumencie zgłoszenia celnego, koszty związane z importem samochodu. Z będących w posiadaniu organu celnego dokumentów wynika, że na prośbę kontrolujących ujawnione rachunki zostały, przez przedstawiciela firmy "A", przyporządkowane do poszczególnych zgłoszeń celnych. Po zakończeniu kontroli, został sporządzony protokół pokontrolny z dnia 05.10.2001 r. zawierający opis ujawnionych nieprawidłowości oraz przedstawienie w ujęciu tabelarycznym wykazu zgłoszeń celnych z podaniem kwot, o jakie zostały zaniżone zagraniczne koszty transakcyjne, stanowiące element składowy wartości celnej towaru. Zaniżenie wartości celnej towaru miało w konsekwencji wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego. Wniesione przez stronę zastrzeżenia i uwagi do protokołu odnoszą się do sposobu przedstawienia wyników oraz zasadności doliczania, z tytułu dodatkowych kosztów związanych z przywozem towarów, kosztów delegacji pracowników w pełnej wysokości. Strona nie kwestionowała natomiast, iż faktycznie wymienione koszty zostały przez nią poniesione. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Urzędu Celnego [...] doliczając dodatkowe koszty do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary w celu określenia wartości celnej, nie wykroczył poza zakreślony przez art. 30 § 1 Kodeksu celnego katalog kosztów powiększających wartość transakcyjną. Do kosztów transportu towaru, wymienionych w art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego zalicza się wszelkie koszty poniesione przez importera związane z przemieszczeniem towaru do granicy państwa lub portu polskiego (por. wyrok NSA z dnia 06.07.1995 r. sygn. akt SA/Kr 2869/94). W pojęciu kosztów transportu mieszczą się nie tylko koszty związane ściśle z przewozem towaru, ale także koszty związane z: • przeładunkiem towaru (por. wyrok NSA z dnia 19.09.1996 r. sygn. akt V SA 1154/95), • organizacją transportu, załadunkiem, rozładunkiem, przygotowaniem i odbiorem towaru (por. wyrok NSA z dnia 03.06.1998 r. sygn. akt V SA 1698/97), • z wyładunkiem, załadunkiem, przygotowaniem i odbiorem towaru (por. wyroki NSA z dnia 09.06.1998 r. sygn. akt V SA 986/97, z dnia 26.08.1998 r. sygn. akt V SA 1349/97, z dnia 02.07.1999 r. sygn. akt I SA/Łd 60/98). Strona zarzuca doliczenie do wartości zakupionego za granicą towaru kosztów spedycyjnych poniesionych w związku z wystawieniem dokumentów T2. Strona sprzeciwia się klasyfikowaniu przedmiotowych kosztów jako ubezpieczenia towaru zapewniając, że nie poniosła żadnych kosztów związanych z wykupem ubezpieczenia. Dyrektor Izby Celnej stwierdza, że nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji stwierdzenia sugerującego, że organ pierwszej instancji zakwalifikował koszty poniesione w związku z wystawieniem dokumentu T2 jako koszty ubezpieczenia towaru. Nota tranzytowa T2 lub T1 jest dokumentem, na podstawie którego odbywa się przewóz towarów w ramach wspólnej procedury tranzytowej. W przypadku zgłoszenia celnego w formie pisemnej o objęcie towarów procedurą tranzytu, w ramach wspólnej procedury tranzytowej po jego przyjęciu przez organ celny, staje się ono notą tranzytową. Wspólna procedura tranzytowa jest procedurą tranzytu, w której towary są przewożone pod dozorem celnym z określonego miejsca znajdującego się na terytorium jednej Umawiającej się Strony Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej, sporządzonej w Interlaken dnia 20 maja 1987 r. (Dz.U. z 1998 r. Nr 46, poz. 290) i Konwencji o uproszczeniu formalności w obrocie towarowym (SAD), sporządzonej w Interlaken dnia 20 maja 1987 r. (Dz.U. z 1998 r. Nr 46, poz. 288) do określonego miejsca znajdującego się na terytorium tej samej lub innej Umawiającej się Strony, jeżeli przekraczana jest przynajmniej jedna granica innego kraju będącego Umawiającą się Stroną tych Konwencji. Opłaty spedycyjne poniesione w związku z wystawieniem dokumentów T2 są kosztem związanym z organizacją transportu, a tym samym powinny zostać wliczone do wartości celnej. W kategorii kosztów transportu mieszczą się również niewątpliwie koszty związane z wykupieniem tablic rejestracyjnych. Należy bowiem podkreślić, że mają one bezsporny związek z przywozem towarów na polski obszar celny. Zależnie od zawartej przez stronę kupującą i sprzedającą umowy określającej warunki dostawy towaru, przedmiotowe koszty muszą być poniesione przez jedną ze stron w celu umożliwienia organizacji transportu w sposób zapewniający zgodność całej operacji z regulacjami prawnymi obowiązującymi na terytoriach państw, przez które towar ma być przemieszczany. W przypadku poniesienia powyższych kosztów przez stronę sprzedającą, ich wysokość zostanie wkalkulowana w wartość transakcyjną, co za tym idzie, w sposób automatyczny powiększą one wartość celną towaru. Natomiast w sytuacji, gdy umowa sprzedaży zawarta jest na warunkach pozostawiających organizację transportu w gestii strony kupującej, ma ona możliwość wynegocjowania odpowiednio niższej ceny należnej za kupowany towar. W takim jednak przypadku wartość transakcyjna towaru musi zostać skorygowana z uwzględnieniem elementów wymienionych w art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego. W odwołaniu strona podnosi, iż nie poniosła żadnych zagranicznych kosztów związanych z ubezpieczeniem przedmiotowego samochodu, co jest sprzeczne z ujawnionym podczas kontroli postimportowej rachunkiem z dnia 17.10.2000 r. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego państwo M. i A. Sz. wspólnicy Spółki jawnej "A" w [...] wnieśli o uchylenie decyzji organów I i II instancji, zarzucając: 1. rażące naruszenie art. 209 § 3 Kodeksu celnego, przez pominięcie w sprawie zgłaszającego - agencji celnej; 2. rażące naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione przyjęcie, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających fakt ponoszenia kosztów transportu i delegacji nie związanych wyłącznie z przywiezieniem konkretnego towaru; 3. rażące naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej przez dokonanie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, pomijając zgłoszone przez stronę wyjaśnienia i żądania, w szczególności ignorując fakt przedstawienia przez skarżącą dowodu na zwrot podatku Mwst., 4. rażące naruszenie art. 130 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie w drugiej instancji sprawy przez pracownika - p. S. T., który brał udział w wydaniu decyzji pierwszej instancji; 5. rażące naruszenie art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie skarżącej do organów celnych oraz przez brak podjęcia starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniu wskazano, że kwestię odpowiedzialności agencji celnej jako przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego rozważano w doktrynie w kontekście art. 209 § 3 Kodeksu celnego. Publikowane są poglądy, że podmiot prowadzący obrót gospodarczy z zagranicą ma prawo przy korzystaniu z usług agencji celnej do szczególnej ochrony swoich interesów. Przy udzielaniu uprawnień agencji, podmiot ten może rozważyć kwestię wyboru pośredniego sposobu przedstawicielstwa, co skutkuje jego zabezpieczeniem w tym sensie, że wówczas zgłaszającym i dłużnikiem jest agencja jako działająca we własnym imieniu. W niniejszej sprawie w sytuacji nawet założenia, że agencja reprezentująca skarżących była przedstawicielem bezpośrednim, konieczne było przeprowadzenie postępowania, czy przedstawiciel wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że dane ujęte w dokumencie SAD są nieprawdziwe. W postępowaniu pominięto agencję celną jako stronę, co stanowi istotne naruszenie przepisów szczególnie w sytuacji konsekwentnego wskazywania przez stronę, że sposób ujmowania kosztów transportu został jej bezpośrednio wskazany przez agencję celną od której wymaga się szczególnej staranności. Zaoferowane przez stronę dowody na okoliczność celowości wydatków z tytułu transportu również w odniesieniu do innych czynności niż przywiezienie towaru. Poszukiwano nowych samochodów, części, dokonano odbioru podatku Mwst. oraz przeprowadzono rozmowy z kontrahentami. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do tych dowodów i pominięto wyjaśnienia strony. Decyzja organu II instancji została wydana w wyniku postępowania odwoławczego, w którym czynny udział brała osoba biorąca udział w wydawaniu decyzji organu I instancji. Dowodem jest podpis S. T. widniejący na piśmie zawiadamiającym o zgromadzeniu materiału dowodowego w sprawie toczącej się w I i II instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i dodatkowo wyjaśniając, że art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie odnosi się do wyłączenia pracownika w zakresie czynności przygotowawczych, dokonywanych celem ustalenia stanu faktycznego sprawy w toku prowadzonego postępowania. Decyzje organów I i II instancji zostały podpisane przez inne osoby. Przepis art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej odnosi się do wyłączenia pracownika na jego wniosek lub na wniosek strony. Również bezpośredni przełożony nie stwierdził podstaw wyłączenia S. T. od udziału w postępowaniu. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z tym że zgodnie z § 2 powołanego przepisu w sprawach tych stosuje się dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. W aktach sprawy znajduje się upoważnienie udzielone przez stronę skarżącą w dniu 5 sierpnia 2000 r. "B" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] do działania w formie przedstawicielstwa bezpośredniego. W zakresie "dokonywania odpraw celnych samochodów sprowadzanych z Niemiec". W świetle tego dokumentu bezprzedmiotowe są zawarte w skardze rozważania dotyczące prawnej odpowiedzialności przedstawiciela pośredniego. Ustawowe definicje przedstawicielstwa zostały unormowane przepisem art. 253 Kodeksu celnego. Przedstawicielstwo bezpośrednie polega na tym, że przedstawiciel działa na rzecz i w imieniu innej osoby, a więc podejmowane przez niego czynności w granicach udzielonego upoważnienia pociągają za sobą skutki prawne bezpośrednio dla reprezentowanego i są podejmowane w imieniu reprezentowanego. Przedstawiciel bezpośredni nie może być dłużnikiem z tytułu długu celnego, zatem nie jest trafny zarzut dotyczący pominięcia przedstawiciela skarżących jako strony w postępowaniu celnym. Wnioskowane przez stronę skarżącą ustalenia dotyczące należytej staranności przedstawiciela mogą być czynione w postępowaniu spornym o charakterze cywilnym i wykraczają poza granice kognicji w niniejszej sprawie. W niniejszej sprawie organy celne dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekraczając granic swobody prawem dozwolonej. Strona nie przedłożyła innych dokumentów dotyczących celu wyjazdu osób delegowanych niż poddane ocenie. Strona nie kwestionuje, że polecenie wyjazdu służbowego jednoznacznie określa, że wyjazd pracownika następuje w celu sprowadzenia samochodu z Niemiec. W kontekście powyższego twierdzenia strony, że koszty związane z delegacjami i zakupem paliwa były związane również z innymi czynnościami delegowanych należy uznać za niewiarygodne, skoro dla poparcia twierdzeń strona nie zaoferowała żadnych dokumentów. Rozmowy z kontrahentami lub czynności związane z rozpoznaniem rynku nie zostały potwierdzone w sposób uzasadniający zarzut niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 130 Ordynacji podatkowej stosowanego odpowiednio na podstawie art. 262 Kodeksu celnego. Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wyłączeniu podlega pracownik, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z utrwalonymi poglądami (por. "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003" B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, str. 474) istotne jest rozróżnienie fazy instrukcyjnej wydawania decyzji od fazy decyzyjnej postępowania. Sformułowanie ustawowe odnosi się do fazy decyzyjnej rozumianej zgodnie z art. 211 i 212 Ordynacji podatkowej. "Udział w wydaniu decyzji" to sytuacja inna niż podejmowanie czynności dowodowych lub technicznych. Z tych względów uznając skargę za bezzasadną Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.