I SA/Gd 182/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 1717( tysiąc siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. – dalej jako "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z o.o. z siedzibą w L.– dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 14 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, określającej Skarżącej za maj 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 72.375,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy - 60.455,00 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 11.920,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: W złożonej w dniu 19 września 2012 r. w Urzędzie Skarbowym korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2012 r. Spółka wykazała podatek należny, kwotę podatku z poprzedniego miesiąca, podatek naliczony, kwotę do odliczenia, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym kwoty do przeniesienia na następny miesiąc i do zwrotu. Na podstawie upoważnienia Naczelnika US z dnia 24 kwietnia 2017 r. w Spółce przeprowadzono kontrolę podatkową w przedmiocie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku VAT za okres od 1 do 31 maja 2012 r. Ustalenia kontroli zawarto w protokole kontroli doręczonym Spółce w dniu 28 lipca 2017 r. Postanowieniem dnia 30 sierpnia 2017 r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia kwoty różnicy podatku VAT lub kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za maj 2012 r. Decyzją z dnia 14 listopada 2017 r. Naczelnik US dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2012 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę. Naczelnik US w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT pozbawił Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia 2 maja 2012 r. Nr [...] wystawionej przez F.P.H.U. "B" K. B. - dalej jako "Kontrahent" za dostawę i remont skrzyniopalet drewnianych o wartości netto 41.500 zł, podatek VAT 9.545 zł. Naczelnik US oceniając transakcję potwierdzoną wskazaną fakturą stwierdził, że czynności z niej wynikające nie zostały w rzeczywistości zrealizowane przez jej wystawcę. W ramach przeprowadzonego postępowania nie uzyskano bowiem żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie przez Kontrahenta na rzecz Spółki zarówno dostawy skrzyniopalet, jak i wykonania usług w zakresie ich remontu. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka ewidencjonując powyższą fakturę zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za maj 2012 r. o kwotę 9.545 zł. Naczelnik US stwierdził nierzetelność prowadzonej ewidencji zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług za maj 2012 r. w części dotyczącej ujęcia w rejestrach zakupu faktury VAT dokumentującej zakup towarów i usług od Kontrahenta na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p., nie uznał jej za dowód w tej części. Organ w oparciu o art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ewidencji zakupu, uzupełnione i zweryfikowane dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego i podatkowego pozwoliły na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Pismem z dnia 29 listopada 2017 r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji i wniosła o określenie kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 70.000 zł, zgodnie ze złożoną deklaracją VAT-7 za maj 2012 r. Przedmiotowej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 187, art. 193, art. 198 O.p. oraz art. 124 i 125 § 2 O.p. Decyzją z dnia 20 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazując na treść art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT oraz art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112 z dnia 28 listopada 2006 r. organ stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie oraz okoliczności towarzyszące zawartej transakcji jednoznacznie wskazują, że zakwestionowana faktura nie dokumentuje faktycznej transakcji dokonanej pomiędzy Spółką - jako nabywcą, a podmiotem wskazanym na tej fakturze jako wystawca faktury, dostawca towaru i wykonawca usługi, zaś Spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanej transakcji. Organ wskazał, że D. J. – prezes zarządu Skarżącej odnośnie współpracy z Kontrahentem wyjaśnił, że rozmowy w sprawie transakcji związanej z fakturą z dnia 2 maja 2012 r. prowadził z M. W.; przy zbijaniu i remoncie skrzyniopalet pracowało od 2 do 4 osób; nie zna pracowników wykonujących te prace; nie prowadził ich ewidencji i nie wie czy byli to pracownicy Kontrahenta czy też podwykonawcy; przedmiotem dostawy były skrzyniopalety drewniane oraz remont skrzyniopalet; spółka nie posiada dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji wynikających z faktury z dnia 2 maja 2012 r., takich jak: WZ, PZ, CMR, Protokołów odbioru robót, korespondencji, zamówień, umów, zleceń itp.; usługa wykonana została wiosną 2012 r. na terenie magazynów użytkowanych przez Spółkę; kontakt z tą firmą nawiązał przez M. W., z którym współpracuje od wielu lat; rozmowy w sprawie transakcji wynikającej z faktury przeprowadzał z M. W.. Przesłuchany w dniu 26 maja 2017 r. w charakterze strony prezes zarządu Spółki zeznał, że w zakresie zakupu skrzyniopalet współpracuje z M. W., który został mu polecony jako rzetelny dostawca przez właściciela innej spółki zajmującej się produkcją rolną; każdorazowo rozmowy w zakresie ceny i terminów realizacji zamówień, których przedmiotem były skrzyniopalety prowadzone były z M. W., który koordynował i sprawdzał wszelkie prace dotyczące budowy skrzyń; nie wie dlaczego M. W. nie wystawiał faktur za sprzedaż skrzyniopalet; do czasu otrzymania faktury nie wiedział kto będzie dostawcą skrzyniopalet zamówionych u M. W.; informacje od jakiego podmiotu pochodzą skrzyniopalety pozyskiwał dopiero z faktur, według jego wiedzy Kontrahent jest drugą, a może i trzecią firmą, od której dostał fakturę za skrzyniopalety, które zamówił od M. W.; prace polegające na zbijaniu skrzyniopalet były wykonywane prawdopodobnie przez czterech pracowników, ale nie byli to pracownicy Spółki; nie wie z jakiej firmy pochodzili ci pracownicy, bowiem nie legitymuje ludzi i nie sprawdza kto dla kogo pracuje, gdyż ważna jest gotowa skrzynia; K. B. została mu przedstawiona przez M. W.. W zakresie transakcji objętej sporną fakturą prezes zarządu wyjaśnił, że w 2011 r. C Sp. z o.o nabyła od Kontrahenta 2500 sztuk skrzyniopalet; z uwagi na fakt, że przywieziono więcej materiału został on przechowany na piętrze w budynku w L. na ul. [...]; wiosną 2012 r., gdy okazało się, że Skarżąca posiada dużą ilość skrzyń do remontu, nawiązał kontakt z M. W. i wspólnie ustalili cenę za remont skrzyń; remont został wykonany z materiału przechowywanego od 2011 r.; z materiału pozostałego po remoncie, dodatkowo zbito 100 szt. skrzyniopalet, dla wewnętrznej kontroli skrzynie są znakowane. Należność wynikająca z faktury wystawionej przez Kontrahenta uregulowana została przelewem, a faktura została dostarczona do Spółki po zakończeniu prac, prawdopodobnie pocztą. Podczas kolejnego przesłuchania w dniu 26 czerwca 2017 r. prezes zarządu podtrzymał swoje wcześniejsze zeznania; wyjaśnił też sposób znakowania skrzyń i wskazał, że znakowaniem skrzyń montowanych w 2012 r. zajmowali się kierownicy – W. C. lub A. W. W ocenie organu, stroną kwestionowanej transakcji nie był Kontrahent, bowiem skrzyniopalety zostały zamówione u M. W.. Faktycznego wykonania kwestionowanej transakcji przez Kontrahenta nie potwierdził też M. W., który przesłuchany w dniu 26 maja 2017 r., w charakterze świadka oświadczył, że pracuje jako przedstawiciel handlowy; ze Spółką współpracuje od około 20 lat w zakresie wykonywania skrzyń i skrzyniopalet, przy czym tych skrzyń nie produkował; w kręgu jego zainteresowań było jedynie to, aby zamówione skrzyniopalety zostały wykonane w terminie i w odpowiedniej jakości i ilości; prawdopodobnie w okresach letnich 2012 r. prezes telefonicznie poinformował, że jest zainteresowany zakupem określonej ilości skrzyniopalet; po "znalezieniu" firmy -B skontaktował się z prezesem, który wyraził zgodę na wykonywanie montażu skrzyń przez tę firmę; poza umówieniem stron, "w tej transakcji" nie miał innego udziału; skrzyniopalety zostały dostarczone do Skarżącej bezpośrednio od nabywcy w elementach a następnie były składane na terenie Spółki; K. B. zakupiła towar wraz z transportem pod wskazane miejsce; część materiału na skrzyniopalety, które zostały odsprzedane przez firmę K. B. do Spółki na pewno została zakupiona od firmy D A. K. z G., którą sam wskazał K. B., nie zna innych źródeł, z których firma "-B" mogłaby pozyskać materiał, skrzyniopalety składane przez firmę "-B" były znakowane skrótem firmy oraz rokiem wyprodukowania a prace te wykonywali pracownicy, którzy składali skrzynie. Odnośnie remontu skrzyniopalet w 2012 r. realizowanego przez Kontrahenta na rzecz Spółki, świadek wyjaśnił, że prezes zamówił więcej skrzyń niż odebrał, a z niewykorzystanego materiału zostały wyremontowane skrzynie uszkodzone. W zakresie nawiązania współpracy z K. B., M. W. zeznał, że znał ją wcześniej prywatnie; zatrudniała ona jedynie pracowników sezonowych, a prowadzonej działalności nie posiadała własnych środków transportu ani magazynów. Zdaniem organu, również zeznania K. B. nie potwierdzają w sposób jednoznaczny i wiarygodny wykonania transakcji dokumentowanych sporną fakturą przez firmę figurującą na tej fakturze jako jej wystawca i wykonawca. Przesłuchana w dniu 19 czerwca 2017 r., w charakterze świadka, K. B., odnośnie współpracy ze Spółką zeznała, że do spotkania z prezesem doszło w 2011 r. w obecności M. W. przy okazji współpracy z inną spółką; ze Skarżącą współpracowała w maju 2012 r.; rozmowy dotyczące współpracy odbyły się w okolicy marca, kwietnia 2012 r.; M. W. zwrócił się z propozycją przyjęcia zlecenia, które początkowo dotyczyło wyłącznie zbicia skrzyń, a następnie podjęto decyzję o wyremontowaniu skrzyń uszkodzonych; z prezesem kontaktowała się sporadycznie; wszystkie sprawy były załatwiane przez M. W.; fakturę wystawiała osobiście po wykonaniu usługi i przekazała ją za pośrednictwem poczty lub mailowo; płatność za fakturę była realizowana przelewem. K. B. nie pamięta, kto był dostawcą desek do Spółki; miała dwóch dostawców, tj. A. K. i R. K.; pan K. ma zakład drzewny, natomiast pan K. nie miał zaplecza drzewnego, ale miał swoich podwykonawców; wykonanie prac zleciła podwykonawcy, tj. firmie E R. K., która zbiła, złożyła i zmontowała skrzyniopalety; prace wykonywało 4-6 osób w L. na ul. [...]; osobiście kontrolowała wykonanie pracy; na terenie Spółki widziała skrzyniopalety przeznaczone do remontu, prawdopodobnie z 2006 r. lub 2008 r., krzywo poukładane i oznakowane np. POM i dwie cyfry oznaczające rok; nie wie kto nanosił numeracje na skrzyniopalety, prawdopodobnie byli to pracownicy pana K.; numeracja była nanoszona za pomocą metalowego szablonu; był "to szablon POM-12 skoro było to w 2012 r. K. B. oświadczyła, że z firmą E na pewno zawierała pisemną umowę na dostawę skrzyniopalet; natomiast nie sprawdzała kontrahentów pod kątem legalności prowadzonych działalności gospodarczych. Od R. K. dostała wyciąg z KRS-u, numer REGON i potwierdzenie, że jest płatnikiem VAT. Z kolei A. K. dostarczył jej dokument potwierdzający rejestrację do VAT, wpis do Ewidencji Działalności Gospodarczej i numer REGON. Od E kupowała gotowe skrzynie i elementy wykorzystywane do remontu skrzyń; cenę za skrzynię pomagał jej skalkulować M. W., nie uczestniczył on jednak w transakcji z E; nie umiała wyjaśnić, w jaki sposób rozliczała się z podwykonawcą E. W zakresie nawiązania współpracy z R. K., zeznała, że poznała go w 2011 r. przypadkowo i zaproponował jej pomoc w prowadzeniu działalności gospodarczej. Raz była w siedzibie Spółki w G., ale spotykali się w B. w jej prywatnym mieszkaniu. W ocenie organu, strony transakcji złożyły odmienne zeznania co do treści zamówienia oraz materiału, z którego to zamówienie zostało zrealizowane. Rozbieżne są też wyjaśnienia co do sposobu znakowania skrzyń. Powyższe oznacza, że K. B., pomimo twierdzeń o faktycznym wykonaniu zafakturowanych czynności nie jest zorientowana co do szczegółów wykonanych prac. Również M. W., z którym prezes prowadził wszystkie uzgodnienia, nie potwierdził twierdzeń Skarżącej co do przedmiotu zamówienia oraz jego wykonaniu z materiału przechowywanego od 2011 r. Zdaniem organu żadna z tych osób, nie potwierdziła faktycznej dostawy towarów i usług przez podmiot wskazany na spornej fakturze. Również zeznania świadków - pracowników Spółki nie potwierdziły, że transakcja została wykonana przez Kontrahenta – firmę -B K. B.. Organ przesłuchał pracowników Skarżącej: [...] i uznał, że ich zeznania nie potwierdzają faktycznego wykonania zafakturowanych czynności przez podmiot wskazany na fakturze jako wystawca. Świadkowie nie wskazali firmy K. B. jako dostawcy i wykonawcy skrzyniopalet; ich zeznania na okoliczność współpracy Spółki z firmą dokonującą dostaw i remontów skrzyniopalet są ogólnikowe i mało precyzyjne; nie cechuje ich znajomość szczegółowej wiedzy w badanym zakresie. Nawet kierownicy W. C. i A. W. nie potwierdzili faktu współpracy z firmą "-B", a jedynie zeznali, że w zakresie ustaleń dotyczących skrzyń kontaktowali się z panem M., którego nazwiska nie pamiętają. Zdaniem organu, Skarżąca miała pełną świadomość, że firma K. B. była jedynie wystawcą faktury, a strona godziła się na taki stan rzeczy, tj. przyjęła fakturę od firmy, której nie uznawała za kontrahenta. Dla niej ważne było bowiem, jedynie wykonanie zamówienia. W ocenie organu, fakt otrzymania faktury nie dowodzi tego, że zafakturowane prace zostały wykonane przez "-B". Faktura VAT dla celów rozliczenia podatku w niej naliczonego musi być poprawna zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym, a podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej czynność faktycznie zrealizowaną przez wystawcę faktury. Podstawę do takiej oceny daje także analiza działalności firmy "-B" K. B.. Z ustalonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stanu faktycznego, szczegółowo opisanego w decyzji ostatecznej z dnia 25 lutego 2016 r. wynika, że działalność gospodarcza K. B. polegała na zakupie i sprzedaży palet, skrzyniopalet drewnianych oraz ich elementów; firma nie zatrudniała pracowników i nie dysponowała zapleczem technicznym umożliwiającym przechowywanie i składanie skrzyniopalet; jedynym pomieszczeniem związanym z prowadzoną działalnością było biuro firmy znajdujące się w prywatnym mieszkaniu w B. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że w 2012 r. działalność K. B. polegała na odsprzedaży towarów i usług zakupionych w E, która w tym okresie była jej głównym dostawcą (97% ogółu zakupu), a w odniesieniu do której ustalone zostało, że pomimo formalnej rejestracji w rzeczywistości była podmiotem nieistniejącym. Odnośnie transakcji ze Skarżącą organ kontroli skarbowej wskazał, że odsprzedane przez "-B" skrzyniopalety w ilości 100 szt. oraz usługa remontowa 500 szt. skrzyniopalet zostały przez nią zakupione od E, tj. firmy stwarzającej pozory prowadzenia działalności gospodarczej, co oznacza, że "-B" nie mogła zrealizować czynności wymienionych na fakturze sprzedaży wystawionej na rzecz Skarżącej. W konsekwencji Dyrektor UKS określił K. B., na podstawie art. 108 ustawy o VAT, kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia spornej faktury VAT. Prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia została potwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej i przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 438/16 oddalił skargę K. B. Czynności kontrolne w E zakończyły się wydaniem w dniu 27 maja 2014 r. decyzji określającej na podstawie art. 108 ustawy o VAT kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia m.in. faktury na rzecz "-B", tytułem sprzedaży palet drewnianych oraz skrzyniopalet, które w dalszej kolejności miały być przedmiotem odsprzedaży do Skarżącej. Od powyższej decyzji E nie złożyła odwołania, a zatem trzeba przyjąć, że zgodziła się z zawartymi w niej ustaleniami dotyczącymi braku faktycznej sprzedaży udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami. Zdaniem organu, zebrany w sprawie materiał dowody jednoznacznie wskazuje, że, "-B", pomimo rejestracji nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie dysponowała towarem wskazanym na spornej fakturze. Dokonane ustalenia wykluczyły też możliwość wykonania kwestionowanych transakcji za pośrednictwem podwykonawcy, gdyż E nie wykonała dostawy towarów i usług na rzecz firmy K. B. Tym samym, nie mogła sprzedać towarów i usług zafakturowanych dla Skarżącej, bowiem wobec braku przedmiotu transakcji pomiędzy E a "-B" nie mogło również dojść do realizacji dostawy towarów i usług pomiędzy "-B" a Skarżącą. W ocenie organu, uzasadnione jest twierdzenie, że sporna faktura nie dokumentuje czynności faktycznie dokonanej i jest nieprawidłowa pod względem materialnym, bowiem nie odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Nie można bowiem uznać za prawidłową takiej faktury, która sprzecznie z treścią wskazuje zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały między podmiotami na niej wykazanymi. Tym samym w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy, faktura ta nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Taka faktura, jako dokument co do którego stwierdzono jej nierzetelność, nie może stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej, dlatego zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził, na podstawie art. 193 § 1 i § 4 O.p., nierzetelność prowadzonej przez Spółkę ewidencji zakupu za 2012 r., w części dotyczącej zaewidencjonowania spornej faktury. Organ stanął na stanowisku, że Skarżącej można zarzucić brak dobrej wiary. Wskazane powyżej okoliczności wskazują, że mogła przynajmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa. Takie bowiem okoliczności jak wystawianie faktur przez podmiot, z którym Spółka nie dokonywała żadnych uzgodnień, i któremu nie zlecała dostaw i wykonania usług można uznać za wskazujące na brak należytej staranności kupieckiej. Ponadto, wszystkie wskazane powyżej okoliczności i fakty, wynikające z akt sprawy, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu zasadniczo odbiegają od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego i zdaniem organu wskazują, iż Skarżąca co najmniej powinna mieć wątpliwości co do rzetelności kontrahenta i legalnego obrotu towarami. W sprawie nie ma przy tym znaczenia, że Spółka jest w posiadaniu skrzyniopalet wyprodukowanych w 2012 r., ponieważ organ pierwszej instancji nie kwestionował samego zakupu i naprawy skrzyniopalet w ilościach wynikających ze spornej faktury, ale że nabycie tego towaru i wykonanie tych usług nie nastąpiło od podmiotu figurującego na fakturze jako wystawca i dostawca. Organ nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, określonych w art. 121 § 1, art. 122,i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, oraz o zwrot kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 121 §1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu udowodnienie tezy z góry założonej przez organ podatkowy i przy subiektywnym stosunku organów do dowodów przedstawianych przez podatnika, - art. 121 §1 w zw. z art. 187 O.p. poprzez nieuznanie za istotnych dla sprawy dowodów potwierdzających najbardziej istotne dla sprawy okoliczności, - art. 121 §1 w zw. z art. 193 O.p. poprzez nieuzasadnione kwestionowanie zapisów zawartych w księgach podatkowych, które są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy i jako takie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, - art. 121 w zw. z art. 198 O.p. poprzez nieuznanie jako istotnego dla sprawy faktu posiadania przez podatnika wyposażenia, w odniesieniu do którego organy podatkowe kwestionują prawo odliczenia podatku naliczonego, - art.124 O.p. poprzez niewyjaśnienie zasadności szeregu przesłanek, którymi kierowały się organy podatkowe przy wydaniu decyzji, - art. 187 §1 O.p. poprzez obarczenie podatnika ciężarem dowodzenia okoliczności, z których to organy wywodzą skutki prawne, art. 180 §1 i art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnione bazowanie na drugorzędnych i niemiarodajnych dowodach przy pomijaniu dowodów najbardziej wiarygodnych i istotnych dla sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 4 kwietnia 2018 r. Skarżąca wniosła o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych oraz na podstawie art. 122 i art. 191 O.p. sformułowała kolejne zarzuty dotyczące przeprowadzonego przez organy postępowania. W dniu 6 kwietnia 2018 r. do Sądu wpłynęło również oświadczenie prezesa zarządu Skarżącej, który wyjaśnił, że firma "-B" K. B., posiadająca numer NIP [...] oraz posiadająca numer REGON [...], była w 2012 r. ujawniona w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej ze statusem indywidualnej działalności gospodarczej, a także była w 2012 r. czynnym podatnikiem VAT. W 2012 r. zrealizowała dla Spółki dostawę 100 sztuk nowych skrzyniopalet oraz dostawę usług polegających na przeprowadzeniu remontu 500 sztuk skrzyniopalet i w dniu 2 maja 2012 r. wystawiła Spółce za te dostawy fakturę nr [...] na kwotę brutto 51.045,00 zł. Spółka uregulowała swoje zobowiązanie wynikające z tej faktury w całości dokonując płatności na wskazany rachunek bankowy w 3 ratach. Prezes zarządu odniósł się również do oznaczeń skrzyniopalet, wyjaśnił, że użytkowane są do tej pory, a w miarę utraty jakości, wycofywane z użytkowania lub sprzedawane. Do pisma dołączono kopię spornej faktury oraz wyciąg z konta bankowego Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 9.545 zł wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 2 maja 2012 r. wystawionej przez Kontrahenta Skarżącej – firmę -B K. B. za remont (500 szt.) i dostawę (100 szt.) skrzyniopalet drewnianych. Zdaniem Sądu z zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, iż nie budzi wątpliwości organu, że Skarżąca faktycznie otrzymała skrzyniopalety, które używała i nadal używa do prowadzenia działalności gospodarczej. Sporne natomiast jest ustalenie czy jej Kontrahent – firma "-B" jedynie "legalizowała" obrót skrzyniopaletami nieznanego pochodzenia, sama w istocie nie dokonując żadnych dostaw oraz czy w kontaktach z tym podmiotem Skarżąca zachowała należytą staranność kupiecką, tj. czy wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez swojego kontrahenta. Brak prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez -B został przesądzony, bowiem wyrokiem z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 438/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2011 do grudnia 2012 r. Z uzasadnienia powołanego orzeczenia wynika, że organy wykazały, iż miał miejsce obrót pustymi fakturami, które nie potwierdzały obrotu usługami i towarami w nich wykazanymi. Wymienione podmioty (m. in. E) nie wykonały usług oraz nie sprzedały towarów -B. Zdaniem Sądu, wystawionym dokumentom - fakturom nie towarzyszyły transakcje w nich wykazane, towary nie zostały nabyte a wykazane usługi nie zostały w ogóle wykonane. Sąd dokonując analizy materiału dowodowego nie miał wątpliwości, że K. B. uczestniczyła w kreowaniu powyższego przebiegu zdarzeń oraz w procederze przyjmowania pustych faktur, z którymi nie był powiązany rzeczywisty obrót. Z uzasadnienia powołanego wyroku wynika ponadto, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach, w tym m.in. wyciągu z dokumentu urzędowego, jakim jest decyzja podatkowa wydana przez Dyrektora UKS dla Spółki E z siedzibą w G. (decyzja Dyrektora UKS z dnia 27 maja 2014 r., którą dokonano E prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2011 r. do grudnia 2012 r. oraz określono wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o VAT) ustalono, iż wymieniony dostawca -B w kontrolowanych okresach rozliczeniowych nie dokonał dostawy towarów i nie świadczył usług wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach VAT. Organ kontroli skarbowej opierając się na dowodach zebranych w trakcie prowadzonego postępowania wobec E nie ustalił z jakiego źródła spółka dokonywała zakupów tarcicy oraz elementów palet drewnianych, które następnie były rzekomo dostarczone do -B. Spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji potwierdzającej fakt prowadzenia działalności gospodarczej. Nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdziłyby zakup w kontrolowanych okresach rozliczeniowych towaru, który został następnie wykazany w zakwestionowanych fakturach, wystawionych dla strony. W trakcie przeprowadzonego postępowania na podstawie zestawień operacji na rachunku bankowym należącym do E stwierdzono, że spółka nie dokonywała płatności na rzecz jakichkolwiek kontrahentów z tytułu zakupu towarów handlowych, których sprzedaż została wykazana m.in. w zakwestionowanych fakturach VAT, wykazujących dostawy na rzecz -B. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż E nie nabyła skrzyniopalet, jak również nie zatrudniała pracowników do ich wykonania. Oznacza to, iż nie mogła wykonać dostawy do -B wykazanej ilości skrzyniopalet. Firma K. B. jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego także nie mogła wykonać żadnych dostaw skrzyniopalet dla kontrahentów, ponieważ, tak jak E nie dysponowała odpowiednim zapleczem i nie zatrudniała pracowników do ich montażu. W tak ustalonym stanie faktycznym zasadnym było uznanie przez organ, że zakwestionowane faktury VAT wystawiane przez E na rzecz -B nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. W ocenie Sądu powyższe prowadzi do logicznego wniosku, że skoro Kontrahent Skarżącej firma -B nie nabyła skrzyniopalet od swoich dostawców, to tym bardziej nie mogła ich dostarczyć Skarżącej. Całokształt istotnych okoliczności ustalonych przez organy w toku postępowania podatkowego, wskazuje, że -B nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na obrocie skrzyniopaletami, a jedynie "legalizowała" obrót towarem nieznanego pochodzenia. Sąd dokonując analizy materiału dowodowego nie ma wątpliwości, że K. B. uczestniczyła w kreowaniu powyższego przebiegu zdarzeń oraz w procederze przyjmowania pustych faktur, z którymi nie był powiązany rzeczywisty obrót. Dla rozstrzygnięcia sprawy podstawowego znaczenia nabiera zatem ocena, czy w kontaktach z firmą K. B. Skarżąca zachowała należytą staranność kupiecką, tj. czy wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę skrzyniopalet, mając na względzie okoliczność, że transakcje mające stanowić podstawę odliczenia faktycznie zostały dokonane. Należy podkreślić, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki Trybunału Sprawiedliwości i Europejskiej: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty nie mogą powoływać się na przepisy prawa i w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Według TSUE, podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, wyłącznie jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub tych usług. Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT (wyroki: w sprawie Optigen i in., pkt 52, 55; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 47). W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw. Stanowisko co do uwzględnienia świadomości uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym (tzw. dobra wiara) Trybunał zajął m. in. w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroy trans EOOD, LEX nr 1258555) i w sprawie C – 643/11 (LVK – 56 EOOD, LEX nr 1258614). Również w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 (PUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek), TSUE doszedł do wniosku, że przepisy Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uznać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Podkreślić należy przy tym, że w świetle przywołanych wyroków TSUE, nie jest sprzeczne z prawem i Europejskiej wymaganie, aby podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie można jednak wymagać od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przy tym od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Mając na względzie powołane wyżej orzeczenia TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. W orzecznictwie sądowym formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów, jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r., I FSK 509/13; z dnia 6 marca 2014 r., I FSK 517/13 - dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika jest otwarty. Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji, nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 576/13, CBOSA). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Sąd doszedł do przekonania, że organ administracji publicznej nie wykazał w sposób przekonujący, iż na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie, Skarżąca powinna była wiedzieć lub podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, nie podejmując jednocześnie możliwych działań aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Przede wszystkim należy zauważyć, że okoliczności rozpoznawanej sprawy odbiegają od typowych okoliczności wykazywanych przez organy dla skutecznego zakwestionowania prawa do odliczenia. W skardze pełnomocnik zasadnie akcentuje, że Skarżąca, jak i jej pracownik administracyjny pani A. K. dokonały weryfikacji Kontrahenta w CEiDG, KRS oraz na stronie Głównego Urzędu Statystycznego; Skarżąca posiadała informację o numerach NIP i REGON Kontrahenta, dokumenty rejestracyjne tego podmiotu oraz informację o tym, że jest on czynnym podatnikiem podatku VAT. Istotnym w sprawie jest fakt, że Kontrahenta polecił prezesowi zarządu Skarżącej M. W., z którym prezesa wiązała ok. 20 letnia znajomość, i do którego prezes zarządu miał zaufanie. Wskazać należy, że M. W. w branży drzewnej działał od lat i był doskonale zaznajomiony z jej realiami. Ponadto za dostawy nowych skrzyniopalet i remont zużytych Skarżąca zapłaciła przelewami (3 raty), co znajduje potwierdzenie w dokumentach bankowych, zatem kwoty wynikające z zakwestionowanej faktury można było skonfrontować z rzeczywistymi wydatkami Skarżącej poniesionymi z tego tytułu. Ważne jest również to, że do chwili obecnej Skarżąca nadal korzysta z dostarczonych skrzyniopalet. Wprawdzie Skarżąca nie zawarła pisemnej umowy z Kontrahentem i nie dokonała sprawdzenia jego podwykonawców, jednakże trudno przyjąć, że powyższe świadczy o braku staranności Skarżącej przy doborze kontrahenta. Sądowi z urzędu jest wiadome, iż niewykazanie takich dokumentów przez podatników nabywających towary i usługi, stanowi dla organów podatkowych zasadniczy argument do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym przypadku jednak podatnik zgromadził stosowną dokumentację wskazującą na to, że -B mogła wówczas działać w szeroko rozumianej branży drzewnej i działała legalnie. Zdaniem Sądu, organ nie zaakcentował, jakie okoliczności i fakty powinny wzbudzić czujność Skarżącej. Zauważyć należy tytułem przykładu, że siedziba podmiotu gospodarczego w prywatnym mieszkaniu jest prawnie dopuszczalna i sama w sobie nie niesie jakiegoś realnego zagrożenia dla kontrahenta. Podstawową przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że narusza ona art. 210 § 1 pkt 6 O.p., z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w konsekwencji zaskarżona decyzja narusza też art. 187 § 1 i art. 191 O.p., z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów. Należy zwrócić uwagę, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy i w sposób jasny i jednoznaczny wskazania w uzasadnieniu decyzji jaki, na podstawie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przyjął stan faktyczny, w szczególności jakiego rodzaju uchybienia i nieprawidłowości stwierdzono w rozliczeniu podatku przez podatnika i jakie są ich skutki podatkowe. Wynikające z przepisów art. 120, art. 121, art. 124 O.p zasady praworządności, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasada przekonywania zobowiązują organy podatkowe do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się w toku załatwienia sprawy. Motywy te winny w sposób jednoznaczny wynikać z uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, strona ma bowiem prawo znać argumentację i przesłanki podjętej decyzji. Bez zachowanie tego elementu uzasadnienia decyzji strona nie ma możliwości dowodzenia swoich racji, czy prowadzenia polemiki z organem podatkowym, co narusza jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu i dochodzenie swoich praw w postępowaniu instancyjnym czy przed sądem administracyjnym. Uzasadnienie decyzji stanowi także jeden z warunków skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez sądy administracyjne. Prawidłowe uzasadnienie decyzji winno zawierać jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego, analizę wszystkich okoliczności i wyjaśnienie wątpliwości, przede wszystkim powinno być logiczne i spójne wewnętrznie. Podatnik musi wiedzieć jaki rodzaj naruszenia prawa organ podatkowy, na podstawie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, stwierdził, powinno to w sposób jednoznaczny wynikać z uzasadnienia decyzji podatkowej. Tylko wówczas realizowane są bowiem prawa podatnika w zakresie wynikającym z art. 124 O.p., tj. informowania strony o zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy (zasada przekonywania), a także w zakresie wynikającym z art. 123 § 1 O.p., tj. zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu. Bez wiedzy jakie wnioski, co do uchybień w rozliczeniu podatkowym, wyprowadził organ podatkowy z zebranego materiału dowodowego podatnik nie może formułować ani wyjaśnień, ani przedstawić wniosków dowodowych, ani przedstawiać zarzutów czy to w postępowaniu przed organami podatkowymi, czy w skardze do sądu. Należy też przypomnieć, że przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego może być zmieniona przez organ odwoławczy bez konieczności stosowania art. 233 § 2 O.p. Przepis ten pozwala na uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ tylko wówczas jeśli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, nie odnosi się zatem do odmiennej oceny już zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zmieniając dokonaną przez organ pierwszej instancji ocenę zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy winien wyraźnie stwierdzić, że oceny tej nie akceptuje i wyjaśnić przyczyny, a następnie dokonać własnej oceny materiału dowodowego i jednoznacznie stwierdzić jakich nieprawidłowości dopuścił się podatnik w rozliczeniu podatkowym, jakie dowody na to wskazują i jakie są skutki podatkowe stwierdzanych nieprawidłowości z powołaniem się na obowiązujące przepisy prawa. W ocenie Sądu, organy nie wykazały, w sposób niebudzący wątpliwości, że działania Skarżącej w zakwestionowanym zakresie, były dokonywane niezgodnie z prawem i w złej wierze. W konsekwencji za zasadny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia przez organy art. 121 O.p., ponieważ organy nie wyjaśniły stanu faktycznego na podstawie zebranych dowodów i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Dodatkowo, ocena zebranego materiału dowodnego została dokonana z naruszeniem art. 191 O.p., gdyż uznano za udowodnione, że Skarżąca nie działała zgodnie z zasadami współżycia społecznego, bez oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, a także z pominięciem elementów stanu faktycznego sprawy. Na tym etapie postępowania ustosunkowanie się do kwestii potencjalnego naruszenia przepisów prawa materialnego należy uznać za przedwczesne. Rozpoznając sprawę ponownie organ w oparciu o konkretne dowody (które ewentualnie może przeprowadzić na wniosek strony lub z urzędu) dokona oceny, czy nawiązanie współpracy z -B i K. B. za pośrednictwem M. W. wskazuje na to, iż Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że zawierając umowę z tym podmiotem, uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę wskazanego w treści kwestionowanej faktury. Wskazać w tym miejscu należy, że do transakcji wynikającej ze spornej faktury doszło w maju 2012 r., natomiast nieprawidłowości działalności Kontrahenta wyszły na jaw w latach późniejszych, a postępowanie w tym zakresie zakończyło się dopiero wydaniem w dniu 21 lutego 2017 r. wyroku przez WSA. Jest to o tyle istotne, że organ winien uwzględnić, czy podejmując współpracę wiosną 2012 r. Skarżąca mogła wiedzieć, że Kontrahent jest podmiotem działającym nieuczciwie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uwzględni stanowisko Sądu zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.