I SA/Gd 184/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 10 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 168 zł (sto sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu wpisu. Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z dnia [...] odmówił skarżącemu M. B. stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Chrysler nr identyfikacyjny [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszoinstancyjny wskazał, że w przedmiotowej sprawie podatek został zapłacony zgodnie z obowiązującymi przepisami, a więc jest podatkiem należnym, w prawidłowej wysokości, stąd brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zarzut naruszenia art. 23, 25 i art. 90 TWE uznaje za bezzasadny. Zdaniem organu odwoławczego art. 23 i 25 TWE nie mają w niniejszej sprawie zastosowania, ponieważ zarówno obowiązek płacenia podatku od każdego niezarejestrowanego na terytorium kraju samochodu, jak i stosowane stawki podatkowe nie odnoszą się tylko do samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, ale także do pojazdów będących w obrocie na rynku krajowym. Zdaniem organu odwoławczego sporny podatek należy uznać za integralny element podatków wewnętrznych w rozumieniu art. 90 TWE. Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. 90 TWE organ odwoławczy wyjaśnił, że celem wskazanego przepisu jest zapewnienie neutralności fiskalnej, uniemożliwiającej jednemu państwu członkowskiemu dyskryminowanie produktów importowanych z innego państwa członkowskiego poprzez faworyzowanie produktów krajowych za pomocą krajowych przepisów podatkowych. Organ drugiej instancji wskazał, że sporne przepisy ustawy o podatku akcyzowym, w jego ocenie, nakładają obowiązek podatkowy zarówno na pojazdy będące w obrocie na terenie kraju, jak i pojazdy pochodzące z importu lub z nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jedynym zaś kryterium określającym, czy dany samochód podlega obowiązkowi w podatku akcyzowym jest fakt, czy został on zarejestrowany na terenie kraju, czy nie. W przedmiotowej sytuacji, zdaniem organu drugiej instancji, nie doszło do żadnej dyskryminacji, ponieważ przepisy podatkowe nie różnicują w żaden sposób (poprzez stosowanie różnych stawek podatkowych) samochodów pochodzących z produkcji krajowej, importowanych lub nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Organ odwoławczy podkreślił, że skoro zastosowany podatek akcyzowy obciąża w równym stopniu towary krajowe, brak jest podstaw do stwierdzenia dyskryminującego charakteru zastosowanego podatku. M. B. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 25, 28, 90 TWE oraz postanowień dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG. Zdaniem skarżącego zastosowanie w niniejszej sprawie krajowego ustawodawstwa stoi w sprzeczności z ustawodawstwem wspólnotowym, noszącym walor bezpośredniej stosowalności we wszystkich Państwach Członkowskich. Skarżący wskazał, że zastosowane przez organ odwoławczy przepisy uzasadniające decyzję stanowią w istocie naruszenie zasady swobodnego przepływu towarów oraz naruszenie zakazu dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich. Rozwijając powyższe zarzuty skarżący wyjaśnił, że akcyza, jako opłata o skutku równoważnym do cła nałożona na samochody używane nabyte w innym państwie członkowskim jest sprzeczna z ustawodawstwem wspólnotowym, które posiadając walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich jest prawem obowiązującym w Polsce. Uzasadnienie powyższej tezy stanowi art. 25 TWE. Ponadto obciążenia fiskalne, zdaniem skarżącego, nakładane na używany pojazd przywieziony z innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatków zawarty w cenie aut na rynku krajowym. Skarżący uznał, że akcyza stanowi dodatkową, niezgodną z ustawodawstwem UE opłatę pobieraną za rejestrację samochodu na terytorium Polski, co wynika bezpośrednio z art. 90 TWE. Skarżący wskazał nadto, że zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG podatki nie mogą spowodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Wprowadzenie i utrzymywanie podatku akcyzowego na inne wyroby, niż wyroby akcyzowe zharmonizowane nie może naruszać zakazu jakiejkolwiek formy dyskryminowania produktów importowanych. Akcyza zaś na samochody używane nabyte na terytorium Wspólnoty, poza Polską, tego warunku, w ocenie skarżącego, nie spełnia. Uzasadniając swe stanowisko skarżący podkreślił, że wszelkie środki, które utrudniają przywóz, który w razie ich braku mógłby mieć miejsce, i w ten sposób mają skutek równoznaczny z ograniczeniami ilościowymi na towary przywożone są zakazane. Skarżący uznał również, że nałożony na podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych obowiązek składania deklaracji uproszczonych w terminie 5 dni licząc od daty nabycia jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd uznał zarzuty skarżącego za zasadne, aczkolwiek nie podzielił wszystkich argumentów skargi. Poza sporem między stronami jest fakt, iż skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki Chrysler nr identyfikacyjny [...] i zapłacił należny z tego tytułu podatek akcyzowy. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zaś do oceny zgodności prawa polskiego, zastosowanego przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji z prawem wspólnotowym, a mianowicie z art. 23, 25, 28 i 90 TWE. Z dniem 1 maja 2004 roku, wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, którego wszystkie organy państwa polskiego zobowiązane są przestrzegać. Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione w orzecznictwie ETS, zwłaszcza w wyrokach z dnia 5 lutego 1963 roku, 26/62 Van Gend & Loos (ECR 1963, s. 00001) i z dnia 15 lipca 1964 roku, 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585). Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu; sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. wyrok ETS z dnia 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629). Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa w wykładni i stosowaniu prawa wspólnotowego czuwają ETS i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 TWE); ETS jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu (art. 234 lit. a) TWE). A zatem, polskie sądy dokonując interpretacji prawa, winny brać pod uwagę prawo wspólnotowe, pierwotne oraz wtórne oraz jego wykładnię dokonaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Przechodząc do merytorycznej części rozważań, wskazać należy, że stosownie do art. 80 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257), zwanej dalej u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; podatnikami akcyzy są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Z mocy § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 827) (wraz z zał. nr 1 i 2), w przypadku samochodów nowych i mających mniej niż dwa lata, stawka akcyzy wynosi 13,6% lub 3,1% w zależności od pojemności silnika; dopiero w przypadku samochodów starszych niż dwa lata stawka ta, ustalana przy użyciu wzoru, jak w § 7 ust. 2 cyt. rozporządzenia, zmienia się wraz z wiekiem samochodu i może dochodzić do 65 % podstawy opodatkowania. Art. 23, 25 i 28 TWE stanowią, że podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi. Cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym; ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutkach równoważnych są zakazane pomiędzy Państwami Członkowskimi. W wyroku z dnia 18 stycznia 2007 roku w sprawie C-313/05 (sprawa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ze skargi Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, dot. pytania prejudycjalnego z dnia 22 czerwca 2005 roku ) Europejski Trybunał Sprawiedliwości postawił następująca tezę – podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła ani też opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy (pkt 21-23 i 25 wyroku). Nie można zatem mówić o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art. 23 i 25 TWE, nie mają one bowiem zastosowania w niniejszej sprawie. Stanowisko organu odwoławczego jest zatem w tym zakresie słuszne. Odpada tym samym również konieczność rozważania zgodności polskich uregulowań ze wskazanymi przepisami prawa wspólnotowego. Należy też wskazać, że zgodnie z ugruntowanym poglądem ETS, nie jest możliwe jednoczesne zastosowanie przepisów art. 23 i 25 oraz art. 90 TWE do tego samego obciążenia (por. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 roku, C-387/01 Weigel, ECR 2004, s. I-4981, pkt 63 i orzecznictwo tam powołane). ETS uznał w ww. orzeczeniu, że podatek akcyzowy jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE (wyrok w sprawie C-313/05 Brzeziński, pkt 24). Zgodnie z tym przepisem, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust. 1). Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust. 2). Przepis ten służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy (por. wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 66 i powołane tam orzecznictwo). Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe (por. wyrok w sprawie C-313/05 Brzeziński, pkt 29). Dane opodatkowanie może zostać uznane za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, nie wywołując w żadnym razie dyskryminujących skutków. Na gruncie niniejszej sprawy ma zastosowanie ust. 1 art. 90 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich (por. też pkt 30 i 31 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości, że jest to przepis wywołujący bezpośredni skutek w systemie prawnym państw członkowskich (por. wyrok ETS z dnia 16 czerwca 1966 r., 57/65 Lütticke, ECR 1966, s. 00205). W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński ETS podkreślił, że w sprawach istotnym jest by dokonać rozróżnienia między dwiema kategoriami pojazdów: - z jednej strony tymi, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji (rok produkcji to pierwszy rok kalendarzowy); - z drugiej strony tymi, które są sprzedawane jako używane po upływie ww. dwuletniego okresu. ETS podkreślił, iż jak wynika z treści powołanego rozporządzenia w przypadku samochodów nowych lub mających mniej niż dwa lata są one opodatkowane podatkiem akcyzowym obliczanym według tej samej stawki (por. pkt 13 i 35 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Jednocześnie wskazał jednak, że w przypadku pojazdów używanych mających mniej niż dwa lata, sąd krajowy powinien badać, czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska (por. pkt 36 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). W wyroku z dnia z dnia 5 października 2006 roku, C-290/05 i C-333/05 Nádasdi i Németh, niepubl., ETS wyjaśnił, jak należy rozumieć sformułowanie "rezydualna kwota podatku". Mianowicie, jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość" (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny", czyli "pozostały" w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu, podatek (wyrok w sprawie C-345/93 Nunes Tadeu, pkt 13 i 16; wyrok w sprawie C-375/95 Comission v. Greece, pkt 21; wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 68). W niniejszej sprawie, Sąd dokonując analizy § 7 powołanego rozporządzenia oraz załączników nr 1 i 2 do tego rozporządzenia, potwierdza tezę przedstawioną przez ETS, że pojazdy, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji podlegają z tytułu podatku akcyzowego identycznemu obciążeniu przez to, iż kwota rezydualna akcyzy zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającego podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż RP, bowiem obliczana jest według tej samej stałej stawki. Stawka ta wynosi 13,6% i 3,1% w zależności od pojemności silnika (załącznik nr 1 pkt 27 i załącznik nr 2 pkt 21 do ww. rozporządzenia). Dopiero w przypadku pojazdów starszych niż dwa lata stawka ta, ustalona zgodnie ze wzorem zawartym w § 7 ust. 2 cyt. rozporządzenia (w stanie obowiązującym w okresie powstania obowiązku podatkowego), zmienia się wraz z wiekiem samochodu. Tym samym Sąd uznał stanowisko organów podatkowych za nieprawidłowe, czego skutkiem jest uchylenie zaskarżonej decyzji. Jak wskazano powyżej wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS jest wiążąca dla organów państwa członkowskiego. Wykładnia ta prowadzi do wniosku, że co do zasady opodatkowanie akcyzą używanych samochodów pochodzących z innych państw członkowskich wedle stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jest prima facie niezgodne z art. 90 ust. 1 TWE, ponieważ kwota "rezydualnego" podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego wcześniej w kraju, wraz z deprecjacją tej wartości (postępującą z wiekiem) proporcjonalnie również maleje (a nie rośnie). Odnosząc powyższe stwierdzenie do realiów niniejszej sprawy, należy wskazać, że do ustalenia, czy nałożony na skarżącego podatek miał w istocie dyskryminujący, niezgodny z prawem wspólnotowym skutek, konieczne jest zbadanie, jaka jest w rzeczywistości wysokość owego "rezydualnego" podatku (w rozumieniu wyżej opisanym) zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo w 2004 r. samochód osobowy marki Chrysler [...], rok produkcji [...] , nabycie wewnątrzwspólnotowe miało więc miejsce po upływie 2 lat kalendarzowych od produkcji samochodu. Ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika oraz po zastosowaniu przeliczenia stawki akcyzy zgodnie z wzorem określonym w § 7 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., skarżący uiścił akcyzę w stawce 63,5 %. "Podobnymi produktami krajowymi" w rozumieniu art. 90 ust. 1 TWE będą zatem w tym wypadku używane samochody, zarejestrowane wcześniej jako nowe w Polsce, spełniające podobne parametry (co do wieku, pojemności silnika i inne, o ile będą one relewantne dla określenia nałożonej wówczas stawki podatku akcyzowego) co samochód stanowiący własność skarżącego opodatkowany sporną akcyzą. Zadaniem organu podatkowego będzie poczynienie w tej kwestii stosownych ustaleń i określenie właściwej proporcji "rezydualnej" (pozostałej) kwoty podatku mieszczącej się w wartości podobnych używanych samochodów osobowych. Jeżeli w wyniku tych ustaleń okaże się, że ów "rezydualny" podatek jest niższy niż akcyza nałożona w niniejszej sprawie przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, różnicę tę, przewyższającą kwotę "rezydualną", będzie należało uznać za niezgodną z prawem wspólnotowym (art. 90 ust. 1 TWE), a na organie podatkowym będzie spoczywał obowiązek zastosowania tego prawa z pominięciem prawa krajowego. Zgodnie z orzecznictwem ETS, opłata pobrana nienależnie, na podstawie normy prawa krajowego sprzecznej z prawem wspólnotowym, rodzi po stronie jednostki roszczenie o jej zwrot, którego można dochodzić na podstawie przepisów prawa krajowego (por. wyrok w sprawie 199/82 San Giorgio, ECR 1983, s. 03595). Oznacza to, że skarżącemu będzie przysługiwał wówczas zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w wysokości wspomnianej wyżej różnicy. Na marginesie należy ponadto stwierdzić, z uwagi na podniesioną przez skarżącego niezgodność zastosowanych w sprawie przepisów prawa polskiego także z art. 28 TWE, że w świetle wyroku ETS w sprawie C-313/05 Brzeziński (pkt 50–53 i teza 3) nie można mówić o naruszeniu tego przepisu przez postanowienia ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a zwłaszcza jej art. 81 ust. 1 pkt 1, nakładający obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej do właściwego naczelnika urzędu celnego przez podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, po przywozie na terytorium kraju, w terminie 5 dni od tego nabycia. ETS w tej sprawie uznał nadto (ibidem, pkt 44–49 i teza 3), że wspomnianemu obowiązkowi nie sprzeciwia się też art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE L 76 z 23.3.1992, s. 1; Dz.U. UE wyd. specjalne, rozdz. 09, t. 1, s. 179). Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku, Nr 153, poz. 1270, ze zm), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.