I SA/Gd 184/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Alicja Landowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2008 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje adwokatowi U.N. od Skarbu Państwa – kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu kwotę 4.409 zł (cztery tysiące czterysta dziewięć złotych). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] i orzekł o obniżeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. do kwoty [...] zł. Podstawą wydanego rozstrzygnięcia był ustalony w sprawie następujący stan faktyczny. B.P. prowadziła w 2001 r. pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "A". W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2001 podatniczka wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł. i dochód w wysokości [...] zł. W rezultacie nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe. Ponadto B.P. poniosła w 2001 r. wydatki mieszkaniowe w kwocie [...] zł, z tytułu których nabyła prawo do ulgi w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił B.P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...]zł. Po rozpoznaniu wniesionego przez skarżącą odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił w części decyzję organu I instancji i orzekł o obniżeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. do kwoty [...] zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ wskazał, że B.P. uzyskiwała przychody z tytułu wykonywania robót ogólno budowlanych, a jej głównymi kontrahentami były "B" S.A. i "C". W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2001 rok wykazała przychód w wysokości: [...] zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przychód ten winien zostać skorygowany o sumę [...] zł stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą [...] zł. widniejącą na fakturze wystawionej przez "C" Sp. z o.o., a wykazanym w księdze przychodem z tego tytułu w kwocie [...] zł. oraz o kwotę [...] zł. z tytułu odsetek na rachunkach bankowych. Organ odwoławczy nie uznał natomiast za przychód kwoty [...] zł. z tytułu nieodpłatnych świadczeń za wykorzystywanie w działalności gospodarczej samochodu osobowego Fiat 125P, albowiem podatniczka była jego współwłaścicielką, a z istoty własności wynika prawo do posiadania rzeczy i swobodnego nią dysponowania nią. Nie sposób więc zaistniałej sytuacji kwalifikować jako nieodpłatnego użyczenia pojazdu. W konsekwencji organ podatkowy określił przychód na sumę [...] zł. Organ odwoławczy zakwestionował również szereg kwot, które zostały przez podatniczkę uznane za koszty uzyskania przychodu. W szczególności zakwestionował wydatki zaewidencjonowane w oparciu o faktury VAT wystawione przez T.R., "D", "E" W.C. oraz fakturę nr [...], której wystawcą był "F" A.J., uznając, że były to dokumenty fikcyjne, nie potwierdzające rzeczywiście wykonanych usług. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził natomiast, że brak jest podstaw do zakwestionowania wydatków udokumentowanych rachunkami wystawionymi przez "G" M.B. Fakt wykonania przedmiotowych usług potwierdził bowiem M.B., a brak ujawnienia przez niego przychodu uzyskanego za wykonane na rzecz B.P. usługi, nie może powodować negatywnych konsekwencji dla podatniczki. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie uznał podatkowa księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną z uwagi na zaewidencjonowanie wydatków w łącznej wysokości [...] zł na podstawie faktur pochodzących od podmiotów nieistniejących oraz dokumentujących usługi w rzeczywistości nie wykonane, a ich wystawienie miało na celu jedynie zwiększenie kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej uznał ponadto, że koszty uzyskania przychodów powinny zostać powiększone o sumę [...] zł. stanowiącą różnicę pomiędzy opłatami wynikającymi z wyciągów bankowych, a wydatkami zaewidencjonowanymi o sumę [...] zł. stanowiącą odpis amortyzacyjny za październik 2001 r. od samochodu osobowego FIAT 125P, a ponadto pomniejszone o kwotę [...] zł. wynikająca z faktur dokumentujących zakup terakoty, kleju, drzwi i okien wraz z montażem, dokonanych na zamówienie A.J. oraz sumę [...] zł. wydatkowanej na zakup kuchni do zabudowy, płyty grzewczej, tapet, kleju, boazerii, paneli, które to materiały zostały zamontowane w mieszkaniu B.P. W następstwie dokonanych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że koszty uzyskania przychodu to kwota [...] zł., a uzyskany przez B.P. dochód to suma [...] zł. Organ odwoławczy zweryfikował również wysokość wydatków remontowych wykazanych przez B.P. w zeznaniu rocznym PIT-36. Uznał bowiem za wydatki remontowe podlegające odliczeniu część wydatków błędnie zaewidencjonowanych w kosztach prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, nie uwzględniając przy tym kosztu zakupu półek, jako nie podlegających odliczeniu w ramach ulgi remontowej. W rezultacie przyjął, że B.P. poniosła w 2001 r. wydatki na remont lokalu w łącznej wysokości [...] zł. i z tego tytułu nabyła prawo do odliczenia od podatku kwoty [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również zasadność odliczenia wydatków poniesionych przez podatniczkę na odpłatne świadczenia zdrowotne. Biorąc pod uwagę powyższe dane oraz wysokość uiszczonych składek na ubezpieczenie, organ podatkowy określił wysokość uzyskanego przez podatniczkę dochodu na kwotę [...] zł. i podatek dochodowy za 2001 rok (po uwzględnieniu dokonanych odliczeń) na kwotę [...] zł. Na przedmiotową decyzję Dyrektora Izby Skarbowej B.P. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podatniczka zaznaczyła, że organ podatkowy nie zebrał całości materiału dowodowego, a w szczególności pominął zeznania wszystkich osób, które były podpisane na spornych fakturach. Zdaniem skarżącej, dokonał również arbitralnej oceny materiału dowodowego, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Naruszył także art. 193 Ordynacji podatkowej nie uznając ksiąg podatkowych za rzetelne pomimo tego, że odzwierciedlały one stan rzeczywisty. Zdaniem podatniczki zebrany materiał dowodowy nie był wystarczający do stwierdzenia jej winy. Odpowiadając na zarzut odnoszący się do ilości pracowników na budowie wskazała, że decydował o tym kierownik budowy ze strony inwestora. Dodała również, że wyciągi bankowe nie powinny stanowić jedynego dowodu, albowiem wypłaty były dokonywane z własnego budżetu lub pożyczek udzielonych przez R.T. W uzupełnieniu skargi z dnia 17 marca 2008 r. podatniczka załączyła aneks do umowy zawartej z "B" S.A. mający w jej ocenie wskazywać na to, że nie była w stanie wykonać prac budowlanych za pomocą własnych sił i środków, albowiem zachodziła konieczność zatrudnienia pracowników takich specjalizacji, którymi ona nie dysponowała. To spowodowało więc, że faktycznie doszło do zatrudnienia spornych podwykonawców. Ponadto w piśmie z dnia 18 września 2008 r. pełnomocnik skarżącej podniosła dodatkowo zarzut naruszenia art. 120, art. 124 i 229 Ordynacji podatkowej. W piśmie tym wskazała, że organ podatkowy zaniechał ustalenia miejsca pobytu i nie przesłuchał w charakterze świadków T.R. i Z.P. Ponadto zaniechał dopuszczenia dowodu z opinii biegłego celem dokonania analizy pracochłonności prac, co miało dowodzić faktu konieczności zatrudnienia podwykonawców. Skarżąca zarzuciła także zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków kierowników budowy ze strony Głównego Wykonawcy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie zakwestionowania szeregu wykazanych przez podatniczkę wydatków, jako niezasadnie zaliczonych do kategorii kosztów uzyskania przychodów oraz prawidłowości przeprowadzenia w tej mierze postępowania dowodowego. Sąd pragnie podkreślić, że nie znalazł podstaw do uznania, iż doszło do naruszenia przez organy podatkowe tych przepisów postępowania, które zostały wymienione w skardze. Po pierwsze, przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Tym samym, w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, należy podnieść, że skuteczne jego postawienie w odniesieniu do działań organu podatkowego wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut przekroczenia przez organ podatkowy granicy swobodnej oceny dowodów jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ z okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania, albo treści zebranych w sprawie dowodów. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie można mówić o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Podniesione przez podatnika zarzuty uznać należy jedynie za polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ, wynikającą z przedstawionej w środku odwoławczym odmienności ocen w zakresie materiału zebranego w toku postępowania. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich jak również do twierdzeń strony skarżącej, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających. Organy podatkowe wskazały w decyzjach podstawę prawną swoich rozstrzygnięć oraz ich precyzyjne wyjaśnienie. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, w tym art. 120, 121, 122, 124, 180 oraz 187. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Z dokonanych ustaleń wprost wynika, że "H" T.R. nie figurowała w bazie danych Urzędu Skarbowego, podany NIP był nieprawidłowy, pod wskazanym adresem nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza przez T.R., a osoba ta, jak również prowadzona przez niego działalność gospodarcza pod nazwą "H" nie figurują w ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miasta. W świetle tych ustaleń słusznie organ podatkowy przyjął, że faktury na których jako wystawca figuruje "H" T.R. stanowią dokumenty fikcyjne, a usługi w nich wymienione nie zostały wykonane. Znamienne jest również to, że umowa o wykonanie robót budowlanych w odniesieniu do kwestionowanego podwykonawcy, jak wynika z zeznań R.T., była zawierana w formie ustnej. Takie działanie pozostawało w sprzeczności z obowiązującymi przepisami, które dla tego rodzaju umów wymagają zgody wykonawcy i zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności (art. 6471 § 3 i 4 Kodeksu cywilnego). Wprawdzie brak zachowania wymogów przewidzianych w prawie cywilnym nie może wprost prowadzić do wnioskowania o niezawarciu umowy, to jednak w kontekście pozostałego materiału dowodowego należy wnioskować, że usługi wykazane w fakturach na których figurują dane T.R., w rzeczywistości nie zostały wykonane. Podobnie w odniesieniu do "D", za zasadne należało uznać poczynione przez organ podatkowy wnioski. W pierwszej kolejności wskazać należy, że z dokonanych ustaleń wynika, iż podmiot ten nie figurował w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego, a ponadto miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zostało oznaczone na ulicy, która jak wynika z informacji uzyskanej z Urzędu Miasta, nie miała takiej numeracji. Za słusznością stanowiska organu podatkowego co do fikcyjności w/w podmiotu gospodarczego przemawiają także pozostałe przytoczone przez organ fakty. Wskazać tu należy na wnioski do jakich doszedł organ po analizie dokumentów związanych z pracami wykonanymi przez przedsiębiorstwo B.P. na rzecz "B" S.A. z okresu realizacji tych inwestycji. Słusznie organ podatkowy zwrócił uwagę na zapisy zawarte w umowie z tą spółką oraz porównanie ich z treścią dokumentacji powykonawczej w zakresie wzajemnych rozliczeń. Umowa ta stanowiła, że B.P. należy się wynagrodzenie stanowiące iloczyn ustalonej stawki roboczogodziny za każdego pracownika, a przy tym podatniczka została zobowiązana do codziennego potwierdzania ilości przepracowanych godzin. Tymczasem, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w postaci kart pracy przedłożonych przez "B" S.A., podatniczka wykonywała zlecone jej prace korzystając z osób zatrudnionych przez siebie na umowę o pracę lub na umowę zlecenia. Powyższe ustalenie, rozpatrywane w powiązaniu z pozostałymi ustaleniami dokonanymi prze organ podatkowy przeczy temu, że prace budowlane wykonywane w trakcie realizacji inwestycji w [...] i przy budowie budynku mieszkalnego przy ul. [...], były realizowane przez "D". W ocenie Sądu nie budzi również wątpliwości prawidłowość ustaleń organu podatkowego odnośnie faktur wystawionych przez "E" W.C. Zważyć bowiem należy, że potwierdzać one miały wykonanie prac budowlanych przez ten podmiot gospodarczy w okresie, kiedy W.C. nie prowadził już działalności gospodarczej. Z niekwestionowanych w tej mierze ustaleń wynika bowiem, że W.C. od 1 grudnia 2000 r. do 31 maja 2001 r. zatrudniony na umowę o pracę przez B.P. Co więcej, w złożonych zeznaniach zaprzeczył wykonaniu usług objętych fakturami VAT jak również temu, że za ich wykonanie miał otrzymać zapłatę. Słusznie więc, wobec takich ustaleń, zakwestionowano prawo podatniczki do uznania wykazanych przez nią wydatków za koszt uzyskania przychodu skoro faktury, których wystawcą miał być W.C. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. W kontekście ustaleń organu podatkowego i treści zeznań W.C. nie sposób przychylić się więc do stanowiska podatniczki, że za wykonaniem zakwestionowanych robót budowlanych przemawiają dowody wypłaty, skoro okoliczności otrzymania gotówki świadek wprost zaprzeczył. Sąd przychyla się również do zapatrywań Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie faktury nr [...], na której jako wystawca figuruje "F" A.J. Za niewątpliwy należy bowiem uznać fakt, że zeznający w charakterze świadka A.J. zaprzeczył temu, iż był wystawcą tejże faktury oraz, że wykonał wymienione w niej usługi. Niewątpliwie kwestię kosztów wynikających z omawianej faktury VAT należało wnikliwie rozważyć, zwłaszcza z uwagi na ustalenia biegłego grafologa. W kontekście jednak całości materiału dowodowego, a w szczególności zeznań A.J., okoliczność niewykonania prac budowlanych, które miała potwierdzać ta faktura, uznać należało za nie budzącą wątpliwości. Ustalenie dokonane przez biegłego świadczy bowiem jedynie o autentyczności podpisu osoby, która go złożyła, nie może natomiast stanowić dowodu zaistnienia zdarzenia gospodarczego i poniesieniu przez podatniczkę kosztów wykonania usługi. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zakwestionował prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty wynikającej z omawianej faktury. Zwrócenia uwagi wymaga także to, że ustalenia organu podatkowego znalazły oparcie we wnioskach wynikających z dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej analizy wyciągów z rachunków bankowych podatniczki. Powyższe było uzasadnione tym, że należności za kwestionowane faktury VAT miały być regulowane w formie gotówkowej, w dniu płatności. Logicznym było więc to, że z uwagi na tę formę płatności, należało prześledzić przebieg transakcji realizowanych przez skarżącą za pośrednictwem banku. Z dokonanych ustaleń wynika, że w okresach, w których miały być realizowane płatności gotówkowe z zakwestionowanych faktur, brak jest wypłat stosownych kwot z rachunków bankowych. Powyższe, rozpatrywane oczywiście przy uwzględnieniu pozostałego materiału dowodowego, prowadzi do wniosku, że wbrew temu co twierdzi skarżąca, nie ponosiła ona wydatków wynikających z zakwestionowanych dokumentów. Podatniczka wobec takich ustaleń organu podatkowego podnosiła wprawdzie, że należności były przez nią regulowane ze środków własnych lub pochodzących z pożyczek udzielanych przez R.T. Należy jednakże podkreślić, że okoliczność ta nie została przez skarżącą wykazana choćby w sposób, który mógłby poddać w wątpliwość ustalenia dokonane w tej mierze przez Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd pragnie jednocześnie zwrócić uwagę na to, że nie polega na prawdzie twierdzenie strony skarżącej, jakoby organ podatkowy zaniechał ustalenia faktu realizacji prac budowlanych przez podwykonawców zaangażowanych przez podatniczkę, poprzez zasięgnięcie informacji od generalnego wykonawcy. Organ podatkowy zwracał się bowiem o udzielenie stosownych wyjaśnień do "B" S.A. i "C" uzyskując od tych podmiotów wyjaśnienie, że nie dysponują wiedzą w tym zakresie. Zarzut strony o zaniechaniu przesłuchania przedstawicieli tych podmiotów uznać więc należy za chybiony. Nie sposób również z przedłożonego przez podatniczkę aneksu do umowy wywieść, że sprzeciwia się on uznaniu, iż skarżąca miała w ramach prowadzonej działalności możliwość wykonania prac budowlanych własnymi siłami i środkami. Dokument ten wskazuje jedynie na to, że zwiększono udział określonych osób w pracach budowlanych. Nie stanowi to jednak dowodu przeczącego ustaleniom dokonanym przez organ podatkowy tj., że usługi wykonane w kwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez te podmioty. Organ podatku nie podważał celowości i zasadności wykonywanych prac budowlanych oraz ilości osób niezbędnych do wykonania prac, lecz twierdził, że prace te nie zostały wykonane przez podmioty wskazane w fakturach. Sad nie stwierdził także naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działały bowiem w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika. Sąd nie znalazł również podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa, poprzez zaniechanie przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodów wskazywanych przez stronę w piśmie z 18 września 2008 r. W szczególności Sąd nie stwierdził konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność analizy pracochłonności prac budowlanych na prowadzonych przez skarżącą budowach. Zwrócenia uwagi wymaga, że wynikiem prowadzonego postępowania podatkowego było ustalenie, że określone usługi budowlane nie zostały wykonane przez podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach VAT. W przedmiotowej sprawie nie chodziło więc o to, że tych prac, podatniczka w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa nie wykonała w ogóle, lecz, że nie wykonały ich oznaczone podmioty. Tym samym, przeprowadzenie dowodu na okoliczność wskazywaną przez stronę nie prowadziłoby do zanegowania ustaleń dokonanych przez organ podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej nie twierdził bowiem, że prace budowlane nie zostały w rzeczywistości wykonane, a jedynie, że nie zostały wykonane przez te, konkretne podmioty. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Akceptacja stanowiska wyrażonego przez skarżącą mogłaby bowiem prowadzić do sytuacji, w której strona będąc niezadowolona z przebiegu dotychczasowego postępowania dowodowego, z którego wynikają dla niej niekorzystne konsekwencje, domagałaby się przeprowadzania czynności dowodowych w coraz szerszym zakresie, pomimo wykazania określonych faktów za pomocą zgromadzonych już dowodów. Skoro więc z zebranego materiału dowodowego (w tym z zeznań przesłuchiwanych w charakterze świadków wystawców faktur) wynikało, że sporne usługi nie zostały wykonane, to nie zachodził konieczność przesłuchiwania nieograniczonego kręgu osób uczestniczących w budowlanym procesie inwestycyjnym. Istotniejsze jest bowiem to, że wnioskowanie organu podatkowego o fakcie niewykonania usług budowlanych nie opierało się na jednostkowych dowodach. Wnioski te zostały bowiem wywiedzione z szeregu dowodów zebranych w sprawie, a ustalenia faktyczne zostały dokonane po całościowej i wzajemnej analizie materiału dowodowego. Sąd mając na względzie dokonane ustalenia nie znalazł również podstaw do stwierdzenia naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowień art. 193 Ordynacji podatkowej. Zasadnie bowiem podatkowa księga przychodów i rozchodów B.P. została uznana za nierzetelną - w świetle art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej - z uwagi na zaewidencjonowanie w niej wydatków na podstawie faktur pochodzących od podmiotów nieistniejacych oraz dokumentujących usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 6 oraz § 2 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2002 r., Nr 163, poz.1348). Doliczono także wartość uiszczonej od pełnomocnictwa opłaty skarbowej w wysokości 17 zł.