I SA/Gd 184/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Janina Guść, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 11 stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - dalej: "organ", "organ interpretacyjny", stwierdził, że stanowisko Powiatu [...] – dalej: "wnioskodawca", "Powiat", "skarżący", przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania opłat za posiłki dzieci i młodzieży przebywających w młodzieżowym ośrodku socjoterapii oraz specjalnych ośrodkach szkolno-wychowawczych - jest nieprawidłowe. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Powiat wskazał, że jest jednostką samorządu terytorialnego i zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Od 1 stycznia 2017 r. scentralizował się ze swoimi jednostkami organizacyjnymi w zakresie rozliczeń podatku VAT. Centralizacji podlega również Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy (SOSW), dla którego organem prowadzącym jest Powiat. SOSW jest jednostką budżetową działającą w oparciu o Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach. Misją SOSW jest tworzenie uczniom niepełnosprawnym intelektualnie warunków do rozwoju intelektualnego, psychicznego i fizycznego, a w szczególności wyposażenie go - stosownie do jego możliwości - w takie wiadomości i umiejętności, które pozwolą mu na funkcjonowanie w społeczeństwie w miarę niezależnie, samodzielnie i godnie. W celu realizacji zadań opiekuńczych i wspomagania rozwoju uczniów w SOSW funkcjonuje stołówka, której utworzenie wynika ze Statutu Ośrodka. Jest ona wydzierżawiona firmie zewnętrznej. Opłaty za wyżywienie od uczniów zamieszkujących w internacie pobierane są na podstawie faktur VAT wystawianych przez SOSW, traktując sprzedaż posiłków jako działalność zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług. SOSW rozlicza się z firmą zewnętrzną za obiady na rzecz wychowanków zamieszkujących w internacie przy Szkole na podstawie faktur wystawionych przez dzierżawcę stołówki. Zgodnie z art. 76 ust. 1 wyżej wspomnianego rozporządzenia: "Rodzice dzieci i młodzieży przebywających w młodzieżowych ośrodkach wychowawczych, młodzieżowych ośrodkach socjoterapii, specjalnych ośrodkach szkolno-wychowawczych, specjalnych ośrodkach wychowawczych oraz ośrodkach rewalidacyjno-wychowawczych wnoszą opłatę za posiłki w stołówce ośrodka równą wysokości kosztów surowca przeznaczonego na wyżywienie". Natomiast zgodnie z art. 76 ust. 4 rozporządzenia: "wysokość opłat za posiłki, a także termin i sposób ich wnoszenia ustala dyrektor placówki w uzgodnieniu z organem prowadzącym". Koszty związane z opłatami za posiłki w SOSW są uregulowane w Zarządzeniu Dyrektora SOSW w sprawie odpłatności rodziców/opiekunów prawnych za posiłki spożywane przez dzieci w stołówce Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego. Pobyt w internacie dla wychowanków placówki jest nieodpłatny. Centralizacji podlega również Młodzieżowy Ośrodek Socjoterapii (MOS), dla którego organem prowadzącym jest Powiat. MOS jest jednostką budżetową działającą w oparciu o Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach. MOS jest placówką dla dzieci i młodzieży, które są niedostosowane społecznie lub zagrożone niedostosowaniem społecznym lub uzależnieniem i wymagają stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania oraz specjalistycznej pomocy psychoedukacyjnej. W celu realizacji zadań opiekuńczych i wspomagania rozwoju uczniów w Młodzieżowym Ośrodku Socjoterapii funkcjonuje stołówka, której utworzenie wynika ze Statutu Ośrodka. MOS prowadzi stołówkę samodzielnie. Opłaty za wyżywienie od wychowanków pobierane są na podstawie faktur VAT wystawianych MOS, traktując sprzedaż posiłków, jako działalność zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 76 ust. 1 wyżej wspomnianego rozporządzenia: "Rodzice dzieci i młodzieży przebywających w młodzieżowych ośrodkach wychowawczych, młodzieżowych ośrodkach socjoterapii, specjalnych ośrodkach szkolno-wychowawczych, specjalnych ośrodkach wychowawczych oraz ośrodkach rewalidacyjno-wychowawczych wnoszą opłatę za posiłki w stołówce ośrodka równą wysokości kosztów surowca przeznaczonego na wyżywienie". Natomiast zgodnie z art. 76 ust. 4 rozporządzenia: "wysokość opłat za posiłki, a także termin i sposób ich wnoszenia ustala dyrektor placówki w uzgodnieniu z organem prowadzącym". Koszty związane z opłatami za posiłki w MOS są uregulowane w Zarządzeniu Dyrektora MOS w sprawie wysokości dziennej stawki żywieniowej dla wychowanków. Pobyt w internacie dla wychowanków placówek jest nieodpłatny. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. Czy Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy może obciążać rodziców/opiekunów prawnych swoich wychowanków za posiłki na podstawie faktur VAT, wskazując jako podstawę prawną art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług mówiący o zwolnieniu tych usług z podatku VAT, czy też czynności te nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT? Czy Młodzieżowy Ośrodek Socjoterapii może obciążać rodziców/opiekunów prawnych swoich wychowanków za posiłki na podstawie faktur VAT wskazując, jako podstawę prawną art. 43 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku od towarów i usług mówiący o zwolnieniu tych usług z podatku VAT, czy też czynności te nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT? Zdaniem Powiatu odpłatność dokonywana za wyżywienie wychowanków Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego przez rodziców/opiekunów prawnych uczniów przebywających w internacie przy Ośrodku nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ zgodnie z art. 76 ust. 1 ww. rozporządzenia, rodzice dzieci i młodzieży przebywających w specjalnych ośrodkach szkolno-wychowawczych wnoszą "opłatę" za posiłki w stołówce Ośrodka. Posiłki wydawane w stołówce stanowią statutową działalność SOSW, a tym samym mieszczą się w czynnościach związanych z prowadzeniem Ośrodka, a więc w zadaniach własnych Powiatu. Dlatego też wnoszone opłaty należy traktować jako opłatę publicznoprawną. Poza tym, zgodnie z art. 76 ust. 4 rozporządzenia, wysokość opłat za posiłki jest ustalana odgórnie: termin i sposób wnoszenia opłat za posiłki ustala dyrektor placówki w uzgodnieniu z organem prowadzącym. Ma tu również zastosowanie przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługa wyżywienia wychowanków SOSW jest bowiem świadczona przez organ władzy publicznej, a odpłatność za nią jest pobierana w formie opłaty i regulowana odrębnymi przepisami prawa. Odpłatność dokonywana za wyżywienie wychowanków Młodzieżowego Ośrodka Socjoterapii przez rodziców/opiekunów prawnych uczniów przebywających w internacie przy Ośrodku nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ zgodnie z art. 76 ust. 1 ww. rozporządzenia, rodzice dzieci i młodzieży przebywających w młodzieżowych ośrodkach socjoterapii wnoszą "opłatę" za posiłki w stołówce ośrodka. Posiłki wydawane w stołówce stanowią statutową działalność MOS, a tym samym mieszczą się w czynnościach związanych z prowadzeniem Ośrodka, a więc w zadaniach własnych Powiatu. Dlatego też wnoszone opłaty należy traktować jako opłatę publiczno-prawną. Poza tym, zgodnie z art. 76 ust. 4 rozporządzenia, wysokość opłat za posiłki jest ustalana odgórnie: termin i sposób wnoszenia opłat za posiłki ustala dyrektor placówki w uzgodnieniu z organem prowadzącym. Ma tu również zastosowanie przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługa wyżywienia wychowanków MOS jest bowiem świadczona przez organ władzy publicznej, a odpłatność za nią jest pobierana w formie opłaty i regulowana odrębnymi przepisami prawa. Oceniając stanowisko Powiatu jako nieprawidłowe, organ interpretacyjny w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji ustawowych dotyczących przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług i podatników. Uzasadniał, że z art. 8 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), dalej u.p.t.u., wynika, że przez usługę należy rozumieć każde, niestanowiące dostawy towaru, świadczenie na rzecz określonego podmiotu – odbiorcy usługi. Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Przywoławszy art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. organ stwierdził, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Rozpatrując kwestię będącą przedmiotem wniosku, czy Wnioskodawca (Powiat), będący zarejestrowanym, czynnym, podatnikiem VAT, wykonując za pośrednictwem jednostek budżetowych (Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego i Młodzieżowego Ośrodka Socjoterapii) odpłatnie czynności sprzedaży posiłków w wyodrębnionych miejscach przeznaczonych na stołówki na rzecz wychowanków tych ośrodków (a zarazem uczniów) działa jako podatnik, czy korzysta z wyłączenia na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, organ przywołał treść: art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2017r., poz. 1868 ze zm.), § 1, § 21 ust. 1, ust. 2, § 25 ust. 1, § 33 ust. 1, ust. 3, ust. 4, § 35 ust. 1, § 40 ust. 1, § 76 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 4 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz. U. z 2015 r., poz. 1872, z późn. zm.), wydanego na podstawie art. 71 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572, z późń. zm.). Przy uwzględnieniu treści przywołanych przepisów należy stwierdzić, że zapewnienie posiłków zarówno wychowankom SOSW-u, jak i MOW-u, za które pobierane są opłaty, wypełnia definicję działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Świadcząc odpłatnie te usługi Powiat działa bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a więc wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy, które stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem Powiat w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. czynności te jednak podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 u.p.t.u. Powiat wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. W skardze zarzucił naruszenie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe przyjęcie, że Powiat jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu opłat pobieranych od rodziców/opiekunów prawnych swoich wychowanków przez SOSW i MOS, które są jednostkami organizacyjnymi Powiatu. Skarżący Powiat podtrzymał swoje stanowisko z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stanowisko, że powiat jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jest już ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i nie wymaga szerszego omówienia (por. np. wyroki NSA z: 13 grudnia 2011 r., I FSK 491/11; 11 października 2011 r., I FSK 965/11; 2 grudnia 2010 r., I FSK 2064/09; 25 maja 2010 r., I FSK 761/09 i I FSK 852/09; 18 listopada 2008 r., I FSK 1148/07; 3 stycznia 2008 r., I FSK 116/07, CBOSA). Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach ma jednak charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego, co oznacza, że musi zostać spełniona również i druga, a mianowicie przedmiotowa przesłanka wyłączenia, to jest realizowanie czynności z zakresu władztwa publicznego (por. m.in. wyroki TSUE w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (por. np. wyroki 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). W wyroku C-4/89 TSUE stwierdził nadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, to jest wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swoich orzeczeń (C-430/04), TSUE przypomniał, że art. 4 (5) – aktualnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112– służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie "w charakterze władzy publicznej" nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego. Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u., z uwzględnieniem zaprezentowanego stanowiska TSUE wyraźnie więc należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilno-prawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, "powiat wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność". Z art. 2 ust. 2 ww. ustawy wynika, że powiat ma osobowość prawną. Z kolei stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie m.in. edukacji publicznej (pkt 1), pomocy społecznej (pkt 3), wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej (pkt 3a), polityki prorodzinnej (pkt 4), wspierania osób niepełnosprawnych (pkt 5). Jak już wyżej wskazano, naczelną zasadą regulacji wspólnotowych jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych (por.: J. Antosik, C.Przygodzki, Organy publiczne jako podatnicy VAT, Przegląd Podatkowy z 2003 r., Nr 12, str. 27). Stąd też w tym kontekście należy rozpatrywać, czy czynności związane z pobieraniem opłat wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji wchodzą w zakres imperium, czyli są realizowane przez powiat w ramach jego zadań z zakresu władzy publicznej, czy też w tym zakresie działa on jako przedsiębiorca. Sąd wyraża pogląd, iż pobieranie opłat (a więc danin publicznych) jest formą sprawowania władztwa publicznego. W wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. P 6/02 (OTK-A 2002/7/91),Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (zob. P. Smoleń, Opłaty [w:] W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń, Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Warszawa 2002, s. 257-258). Oprócz tego że są świadczeniami odpłatnymi są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy ale i także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane są z realizacją takich celów. Cele te określają ustawy szczególne". Powiat jest organem prowadzącym dla młodzieżowego ośrodka socjoterapii oraz specjalnego ośrodka szkolno-wychowawczego działających w formie jednostek budżetowych. Zasady działania tych placówek określa rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz.U. z 2015 r., poz. 1872). Minister Edukacji Narodowej wydał wymienione rozporządzenie na podstawie delegacji ustawowej, o której mowa w art. 71 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, który stanowi, że minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określa, w drodze rozporządzenia: 1) rodzaje i szczegółowe zasady działania placówek publicznych, o których mowa w art. 2 pkt 3, 5 i 7, warunki pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz może określić wysokość i zasady odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach. Problematykę funkcjonowania młodzieżowych ośrodków socjoterapii reguluje rozdział 3 wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej. W myśl § 17 ust. 1 młodzieżowe ośrodki socjoterapii są prowadzone dla dzieci i młodzieży, które: 1/ z powodu zaburzeń rozwojowych, trudności w uczeniu się i zaburzeń w funkcjonowaniu społecznym są zagrożone niedostosowaniem społecznym i wymagają stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy, wychowania, pomocy psychologiczno- pedagogicznej i socjoterapii, oraz 2/ posiadają orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego wydane ze względu na zagrożenie niedostosowaniem społecznym. W myśl § 17 ust. 2 rozporządzenia dzieci i młodzież są przyjmowani do młodzieżowych ośrodków socjoterapii na okres, na jaki wydano orzeczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2. Problematykę funkcjonowania specjalnych ośrodków szkolno-wychowawczych reguluje rozdział 4 wyżej wymienionego rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej. W myśl § 33 ust. 1 rozporządzenia specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze są prowadzone dla dzieci i młodzieży, które: 1/ wymagają stosowania specjalnych oddziaływań wychowawczych, pomocy psychologiczno-pedagogicznej i zajęć rewalidacyjnych, oraz 2/ posiadają orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego wydane ze względu na niepełnosprawność, o której mowa w § 32, oraz które z powodu tej niepełnosprawności nie mogą uczęszczać do szkoły w miejscu zamieszkania. Specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze mogą być również prowadzone dla dzieci, które: 1/ wymagają stosowania specjalnych oddziaływań wychowawczych, pomocy psychologiczno-pedagogicznej i zajęć rewalidacyjnych, oraz 2/ posiadają orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego wydane ze względu na niepełnosprawność, o której mowa w § 32, oraz które z powodu tej niepełnosprawności nie mogą uczęszczać do przedszkola w miejscu zamieszkania. W myśl § 76 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej rodzice dzieci i młodzieży przebywających w młodzieżowych ośrodkach socjoterapii, specjalnych ośrodkach szkolno- wychowawczych (...) wnoszą opłatę za posiłki w stołówce ośrodka równą wysokości kosztów surowca przeznaczonego na wyżywienie. W myśl ust.4 wysokość opłat za posiłki, o których mowa w ust. 1, a także termin i sposób ich wnoszenia ustala dyrektor placówki w uzgodnieniu z organem prowadzącym. W myśl § 76 ust. 8 rozporządzenia organ prowadzący placówkę może zwolnić rodziców z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 1-3: 1/ w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny, w szczególności gdy dochód na osobę w rodzinie nie jest większy niż kwota, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej; 2/ w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. W świetle tych regulacji – zdaniem Sądu – nie może być wątpliwości, że w powyższej sferze Powiat jest podporządkowany ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu. Tym samym nie może działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny jako podmiot gospodarczy. Celem prowadzenia stołówek nie jest bowiem świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez ww. jednostki budżetowe ich funkcji opiekuńczej. Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki. W świetle art. 15 ust. 6 u.p.t.u., opłaty pobierane przez gminne jednostki organizacyjne na podstawie § 76 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej nie powinny być zatem opodatkowane VAT, bowiem realizowane są w sferze imperium, a nadto nie wpływają na konkurencję prywatną. Na kwestię częściowej odpłatności w opłatach publicznoprawnych zwracał też uwagę TSUE. W wyroku w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Trybunał uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne (w sytuacji rozpatrywanej w wyroku: usług pomocy prawnej) zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Podobne stanowisko TSUE zajął w wyroku w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele dotyczącej uznania za działalność gospodarczą świadczenia przez gminę usług odpłatnego dowozu dzieci do szkół w przypadku, gdy wysokość odpłatności uzależniona jest od dochodów rodziców. Z podobną sytuacją mamy do czynienia w sprawie niniejszej (§ 76 ust. 8 rozporządzenia). Powyższe w sposób bezsprzeczny wskazuje, że zgodnie z twierdzeniem Powiatu w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., co oznacza, że w zakresie opłat, o których w sprawie mowa nie jest on podatnikiem VAT. Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 §1 wymienionej wyżej ustawy. Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl. [pic]