I SA/Gd 188/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Asesor WSA Danuta Oleś Sędziowie: Sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Protokolant Referent Sylwia Górny po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2007 r. sprawy ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 8 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę. I SA/Gd 188/06 U z a s a d n i e n i e W dniu 25 stycznia 2005 r. A.A. złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną w podatku akcyzowym na formularzu AKC-U, dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW, rok produkcji 2004 o numerze nadwozia [...], deklarując w niej kwotę podatku akcyzowego w wysokości 20.949,00 zł. Wpłaty powyżej kwoty strona dokonała w dniu 25 stycznia 2005 r. Wnioskiem z dnia 27 czerwca 2005 r. strona wystąpiła o zwrot nienależnie pobranego podatku akcyzowego. W uzasadnieniu swojego żądania podatnik wskazał na fakt, iż nabycie wewnątrzwspólnotowe, jak i uiszczenie podatku akcyzowego, jest niezgodne z powszechnie obowiązującym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej prawem Unii Europejskiej, a w szczególności z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Zgodnie zaś z art. 25 TWE państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. W związku z powyższym strona wniosła o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego. Decyzją Nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia żądania wnioskodawcy, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego uiszczonego na podstawie deklaracji AKC-U Nr [...] z dnia [...] Od powyższej decyzji A.A. pismem z dnia [...] złożył odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości i zwrot nienależnie pobranej akcyzy oraz o zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu odwołania strona zarzuciła, iż przedmiotowa decyzja jest niezgodna z przepisem art. 90 TWE. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez A.A., od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Nr [...] z dnia [...], w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do niezasadności zapłaty przez A.A. podatku akcyzowego wskazanej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, organ odwoławczy podkreślił, że art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, natomiast art. 80 ust. 2 pkt 2 tej ustawy określa, że podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie z art. 75 ust. 1 wyżej przywołanej ustawy, stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy określonej w art. 10. Jednocześnie art. 75 ust. 3 tejże ustawy mówi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia obniżyć stawki akcyzy określone w ust. 1 i 2 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. Tak więc w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) obniżono stawki akcyzy określone między innymi w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do wysokości określonej w załączniku nr 2 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych, czyli dla pojazdów samochodowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 wynosi 13,6%, a dla pozostałych 3,1%. Natomiast z treści art. 81 wynika warunek, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego. Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U złożonej w Urzędzie Celnym, podatnik we właściwy sposób zastosował i wykazał kwotę podatku akcyzowego przypadającą od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 90 TWE organ odwoławczy podał, że przepis ten stanowi, iż Państwa Członkowskie nie będą nakładały na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich żadnych bezpośrednich lub pośrednich podatków wewnętrznych wyższych niż te, które są nakładane bezpośrednio lub pośrednio na odpowiednie towary krajowe. Państwa Członkowskie nie będą wprowadzały na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich żadnych opłat mających na celu pośrednią ochronę innych wyrobów. Dyrektor wyjaśnił, iż poprzez wewnętrzne opodatkowanie wprowadzone bezpośrednio lub pośrednio na odpowiednie towary krajowe należy rozumieć jakiekolwiek podatki nakładane na produkty krajowe na wszystkich etapach produkcji i dystrybucji oraz na wszystkich etapach procesu importu danych produktów z innych państw członkowskich. Trybunał rozróżnia pojęcia podatku, opłaty celnej i opłaty o podobnym skutku. W świetle orzeczenia w sprawie 90/79: Komisja v. Republika Francuska (Re Levy on Reprographic Machines), podatek jest środkiem odnoszącym się do wewnętrznego systemu obciążeń systematycznie nakładanych na pewne kategorie produktów, zgodnie z obiektywnymi kryteriami niezależnymi od pochodzenia produktów. Dyrektor podał, iż można nakładać podatki na towary importowane tylko w sytuacji, gdy brak jest odpowiedniego typu produktów krajowych, pod warunkiem, że podatek nałożony jest na kategorię towarów niezależnie od ich pochodzenia ("Traktat o Unii Europejskiej Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z komentarzem"; Zdzisław Brodecki, Monika Drobysz, Sylwia Majkowska; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis; Warszawa 2002 r.). Organ odwoławczy podniósł dalej, że wprowadzony mocą ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, podatek akcyzowy od samochodów osobowych niezarejestrowanych na terenie kraju, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak każda regulacja podatkowa jest wyłącznie regulacją prawa krajowego. Następnie Dyrektor Izby Celnej zauważył, że sporny przepis ustawy o podatku akcyzowym nakłada obowiązek podatkowy zarówno na pojazdy będące w obrocie na terenie kraju, jak i pojazdy pochodzące z importu lub z nabycia wewnątrzwspólnotowego. Kryterium, które określa czy dany samochód osobowy podlega obowiązkowi w podatku akcyzowym jest fakt, czy został on zarejestrowany na terenie kraju, czy nie. Przepisy podatkowe nie różnicują w żaden sposób poprzez stosowanie różnych stawek podatkowych w stosunku do samochodów pochodzących z produkcji krajowej, importowanych bądź nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Nie można argumentować, że sporny podatek został nałożony tylko na samochody osobowe pochodzące z innych państw wspólnoty, bowiem tak samo traktowane są pojazdy pochodzące z państw trzecich oraz pojazdy sprzedawane na rynku krajowym. Niemożliwe jest udowodnienie tezy, iż nałożenie podatku akcyzowego na używane pojazdy samochodowe pochodzące z krajów Wspólnoty ma na celu ochronę rynku samochodów używanych, bądź pośrednio ochronę rynku samochodów nowych w kraju. Z uwagi na fakt, że większość nowych samochodów sprzedawanych w kraju pochodzi z importu bądź nabycia wewnątrzwspólnotowego takie działanie nie miałoby ekonomicznego uzasadnienia. Zastosowany w niniejszej sprawie podatek akcyzowy wynika z faktu objęcia tym podatkiem samochodów osobowych sprzedawanych przed pierwszą rejestracją na terenie RP, co za tym idzie, nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia postanowień Traktatu. Odnosząc się do zarzutu strony, że "opłata związana z rejestracją pojazdu" ma charakter dyskryminujący jest - w ocenie organu odwoławczego - całkowicie bezzasadny i nie mający poparcia w argumentach strony, ponieważ w związku z dokonanym nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego (rok produkcji 2004) podatnik zapłacił podatek akcyzowy obliczony według stawki właściwej dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 cm3, czyli według stawki 13,6%. Stawka ta jest stawką obowiązującą dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 (rok produkcji 2004-2005): - w imporcie, - przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, - przy sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju. W związku z powyższym zarzut podatnika, iż powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest dyskryminujące, jest zarzutem nieuzasadnionym i bezpodstawnym, gdyż podatek ten według tej samej stawki podatkowej dotyczy trzech grup podatników wyżej wymienionych. W związku z powyższym, jak również przedstawionym przez organ pierwszej instancji stanem faktycznym przedmiotowej sprawy, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego, w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bowiem zapłata podatku akcyzowego w kwocie 20.949,00 zł przez stronę nie była zapłatą nienależną ani zapłatą podatku w wysokości nienależnej, co jest elementem niezbędnym do stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając, iż decyzję tę podjęto z naruszeniem art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) poprzez jego niezastosowanie, art. 25 tego Traktatu również poprzez jego nie zastosowanie i art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) poprzez zastosowanie tego przepisu pomimo jego niezgodności z art. 90 i art. 25 TWE. Stawiając powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kwoty 20.949,00 zł tytułem nienależnie pobranego podatku akcyzowego, wraz z odsetkami od dnia 26 stycznia 2005 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skargę skarżący podniósł, iż podatek akcyzowy jako forma opodatkowania pobierany jest od samochodów sprowadzanych do kraju i po raz pierwszy tu zarejestrowanych. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu podatkiem akcyzowym transakcje związane z kupnem samochodów używanych i już zarejestrowanych na terenie Polski, a to właśnie te samochody (już zarejestrowane na terytorium RP) stanowią produkty podobne do samochodów pochodzących z nabycia wewnątrzwspólnotowego. Samochody te są ponad wszelką wątpliwość produktami podobnymi w myśl przepisów wspólnotowych. Wynika z tego bezsprzecznie, iż naruszeniem przepisu art. 90 TWE jest opodatkowanie samochodów importowanych na podstawie różnych kryteriów lub na inny sposób niż produktów do nich podobnych, jeśli może to prowadzić do ich wyższego opodatkowania. Skarżący podniósł, iż porównanie sposobu traktowania przez polskie prawo samochodów używanych sprowadzonych z Państw Członkowskich UE oraz samochodów używanych sprzedawanych w Polsce prowadzi do konkluzji, iż tylko w pierwszym przypadku nakładana jest opłata związana z rejestracją takiego pojazdu. Zauważył, że również nabywca używanego pojazdu już zarejestrowanego na terytorium RP musi na nowo odbyć procedurę rejestracji tego pojazdu w związku ze zmianą właściciela pojazdu, jednakże ta ponowna rejestracja nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W związku z powyższym powstaje zróżnicowanie, które ma charakter dyskryminujący i wobec tego przepis o opłacie akcyzowej nie może mieć zastosowania. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 19.09.2002 r. C-101/00 w sprawie pomiędzy Tulliasiames, Antki Slilin v Finlandia i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 77/05. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że zostały one wydane bez naruszenia prawa. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zgodności prawa polskiego, zastosowanego przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji, z prawem wspólnotowym, a mianowicie z art. 23, art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.). Z dniem 1 maja 2004 r., wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, zwłaszcza z wyroków z dnia 5 lutego 1963 r., 26/62 Van Gend & Loos (ECR 1963, s. 00001) i z dnia 15 lipca 1964 r., 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585). Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu; sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. również wyrok ETS z dnia 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629). Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwają ETS i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 TWE); ETS jest m. in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu (art. 234 lit. a) TWE). Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę miał na względzie, że w analogicznej sprawie, również dotyczącej zgodności z prawem wspólnotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, nałożonym na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, ETS na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydał w dniu 18 stycznia 2007 r. w trybie prejudycjalnym wyrok w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (niepubl.). Należy podkreślić, że zawarta w tym wyroku interpretacja odnośnych przepisów prawa wspólnotowego, wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS (por. wyroki ETS: z dnia 24 czerwca 1969 r., 29/68 Milch-, Fett-und Eierkontor GmbH v. Haupłzollamt Saarbrücken, LEX nr 139353; z dnia 21 lutego 1991 r., C-143/88 i C-92/89 Zuckerfabrik Süderdithmarschen AG v. Hauptzollamt Itzehoe i Zuckerfabrik Soest GmbH v. Hauptzollamt Paderborn, ECR 1991, s. 1-00415), ale i inne organy państwa członkowskiego, co wynika z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyroki ETS: z dnia 16 stycznia 1974 r., 166/73 Rheinmühlen - Düsseldorf v. Einfuhr-und Vorratsstelle für Getreide und Futtermittel, ECR 1974, s. 00033; z dnia 13 maja 1981 r., 66/80 SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delie Finanze dello Stato, ECR 1981, s. 01191). Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez ETS w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE ma również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez ETS. Znajduje to również pośrednie potwierdzenie w treści art. 292 TWE, zobowiązującego państwa członkowskie do niepoddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu procedurze rozstrzygania innej niż w nim przewidziana. Wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r., 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato v. Denkavit Italiana S.r.l., ECR 1980, s. 01205). Mając na uwadze powyższe rozważania teoretyczne należy wskazać, że ETS w sprawie C-313/05 Brzeziński stwierdził, że podatek taki jak podatek akcyzowy, uregulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy (pkt 21-23 i 25 wyroku). Nie można zatem mówić o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art. 23 i 25 TWE, nie mają one bowiem zastosowania w niniejszej sprawie. Stanowisko organu odwoławczego jest zatem w tym zakresie słuszne. Odpada tym samym również konieczność rozważania zgodności polskich uregulowań ze wskazanymi przepisami prawa wspólnotowego. Należy też wskazać, że zgodnie z ugruntowanym poglądem ETS nie jest możliwe jednoczesne zastosowanie przepisów art. 23 i 25 oraz art. 90 TWE do tego samego obciążenia (por. np. wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-387/01 Harald Weigel i Ingrid Weigel v. Finanzlandesdirektion für Vorarlberg, ECR 2004, s. 1-4981, pkt 63 i orzecznictwo tam powołane). W analizowanym wyroku C-313/05 Brzeziński ETS uznał zarazem, że wspomniany podatek jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE (pkt 24 wyroku). Zgodnie z tym przepisem, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust. 1). Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust. 2). W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania zastosowanie znajdzie ustęp 1 art. 90 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich (por. też pkt 30 i 31 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości, że jest to przepis wywołujący bezpośredni skutek w systemie prawnym państw członkowskich (por. wyrok ETS z dnia 16 czerwca 1966 r., 57/65 Alfons Lütticke GmbH v. Hauptzollamt Sarrelouis, ECR 1966, s. 00205). Z kolei, w myśl art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 1 i 2 w/w ustawy). Jak wynika z tych regulacji, podatek akcyzowy jest nakładany tylko raz na wszystkie pojazdy przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich (co podkreślił ETS w pkt 33 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - w znaczeniu nadanym temu sformułowaniu przez art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym - powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym). Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) - w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącej - stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515, z późn. zm.), z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ostatni przewidywał, że w przypadku m. in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru, z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak - stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia - nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana w art. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania. Poz. 27 załącznika nr 1 oraz poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia przewidywały analogiczne stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6%, dla pozostałych samochodów - 3,1%. Przedstawiony powyżej mechanizm opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym należy zatem porównać z zasadami wynikającymi z art. 90 TWE. Zgodnie z konsekwentnym poglądem ETS przepis ten służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy (por. wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 66 i powołane tam orzecznictwo). Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe (por. pkt 29 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Dane opodatkowanie może zostać uznane za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, nie wywołując w żadnym razie dyskryminujących skutków (ibidem, pkt 40). W konsekwencji, w powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 Brzeziński ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę (residual amount) tego podatku zawartą w cenie nabycia (purchase price) podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (teza 2 wyroku). Wyrok w tej sprawie stanowi konsekwentne rozwinięcie utrwalonej linii orzecznictwa ETS dotyczącego wykładni art. 90 (dawniej 95) TWE w analogicznych sytuacjach (por. wyroki: z dnia 11 grudnia 1990 r., C-47/88 Comission v. Denmark, ECR 1990, s. 1-4509; z dnia 9 marca 1995 r., C-345/93 Fazenda Pública v. Ministério Público v. Améco Joao Nunes Tadeu, ECR 1995, s. 1-00479; z dnia 23 października 1997 r., C-375/95 Comission v. Greece, ECR 1997, s. 1-05981; z dnia 22 lutego 2001 r., C-393/98 Ministério Público i António Gomes Valente v. Fazenda Pública, ECR 2001, s. 1-1327; z dnia 19 września 2002 r., C-101/00 Tulliasiamies and Antti Siilin, ECR 2002, s. 1-07487; z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-387/01 Harald Weigel i Ingrid Weigel v. Finanzlandesdirektion für Vorarlberg, ECR 2004, s. 1-4981; z dnia 5 października 2006 r., C-290/05 i C-333/05 Ákos Nádasdi v. Vám- és Pénzügyőrség Észak-Alföldi Regionális Parancsnoksága oraz Ilona Németh v. Vám- és Pénzügyőrség Dél-Alföldi Regionális Parancsnoksága, LEX nr 193374), gdzie znajduje się również wyjaśnienie, jak należy rozumieć sformułowanie "rezydualna kwota podatku". ETS stoi mianowicie na stanowisku, że jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość" (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny" - czyli "pozostały" w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu - podatek (por. pkt 13 i 16 wyroku w sprawie C-345/93 Nunes Tadeu; pkt 21 wyroku w sprawie C-375/95 Comission v. Grece; pkt 68 wyroku w sprawie C-387/01 Weigel). Zaprezentowane powyżej stanowisko ETS przesądza o prawidłowości wykładni art. 90 TWE przyjętej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, co w konsekwencji musiało doprowadzić do oddalenia skargi jako bezzasadnej. Dokonana przez ETS w wyroku C-313/05 Brzeziński wykładnia odnośnych przepisów prawa wspólnotowego prowadzi do wniosku, że co do zasady opodatkowanie akcyzą używanych samochodów pochodzących z innych państw członkowskich wedle stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jest prima facie niezgodne z art. 90 ust. 1 TWE, ponieważ kwota "rezydualnego" podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego wcześniej w kraju, wraz z deprecjacją tej wartości (postępującą z wiekiem) proporcjonalnie również maleje (a nie rośnie). Odnosząc jednak powyższe stwierdzenie do realiów niniejszej sprawy należy wskazać, że do ustalenia, czy nałożony na skarżącego podatek miał w istocie dyskryminujący, niezgodny z prawem wspólnotowym skutek, konieczne jest zbadanie, jaka jest w rzeczywistości wysokość owego "rezydualnego" podatku (w rozumieniu wyżej opisanym) zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Jak wynika z akt sprawy skarżący w dniu 17 stycznia 2005 r. nabył w Niemczech samochód osobowy marki BMW 530D, wyprodukowany w 2004 r.; nabycie wewnątrzwspólnotowe miało więc miejsce przed upływem 2 lat kalendarzowych od daty produkcji tego samochodu. Ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika (powyżej 2000 cm3) oraz po zastosowaniu przeliczenia stawki akcyzy zgodnie ze wzorem określonym w § 7 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., skarżący uiścił akcyzę w wysokości 20.949.00 zł, wg stawki 13,6%, a więc wg takiej samej stawki, jaką płaci każdy dealer samochodowy dokonując sprzedaży nowych samochodów na terenie RP. W powyższym kontekście nie sposób podzielić twierdzenia skarżącego o zróżnicowaniu zasad opodatkowania, albowiem w przypadku takim, jaki ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, zasady te są identyczne zarówno dla sprzedaży krajowej, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), oddalił skargę. MK