I SA/Gd 190/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Asystent Marta Kwietniewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi E.-O. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze z dnia 9 grudnia 2019 r. nr Sygn. akt SKO [...] w przedmiocie określenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 rok. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Samorządowego Kolegium odwoławczego w gdańsku na rzecz skarżącej kwotę 4.000 zł (słownie: cztery tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wójt Gminy (dalej w skrócie zwany Wójtem lub organem pierwszej instancji) określił "A" S.A. w G. (dalej w skrócie zwana Spółką) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 606.784,00 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej w skrócie zwane Kolegium lub organem odwoławczym) decyzją z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt SKO Gd/4691/16 utrzymało w mocy decyzję Wójta, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 755/17 oddalił skargę Spółki na decyzję Kolegium. W dniu 27 marca 2018 r. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę o wznowienie postępowania sądowo-administracyjnego zakończonego prawomocnym wyrokiem z dnia 25 października 2017 r. Po wznowieniu postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 309/18 zmienił swój wyrok z 25 października 2017 r. w ten sposób, że uchylił decyzję Kolegium z 15 marca 2017 r. Kolegium decyzją z dnia 13 czerwca 2019 r. sygn. akt SKO Gd/2279/19 uchyliło decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że organ określając zobowiązanie podatkowe za 2015 r. winien uwzględnić dyrektywy prezentowane w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Decyzją z dnia 6 września 2019 r. Wójt określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 rok na kwotę 606.784,00 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania decyzją z dnia 9 grudnia 2019 roku Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji uznał, że należące do Spółki sieci elektroenergetyczne stanowią budowle, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W rozumieniu organu "sieć elektroenergetyczna" to sieć, która obejmuje sieci przesyłowe, jak również powiązane z nimi elementy służące do przesyłania energii elektrycznej zgodnie z jej przeznaczeniem tj. urządzenia sprawiające, że sam przesył takiej energii elektrycznej jest możliwy. Organ wskazał, że Spółka posiada 43 transformatory, a transformatory Typ 2 stanowią całość z liniami elektroenergetycznymi i są częścią sieci elektroenergetycznej. Odnosi się to zarówno do transformatorów na konstrukcjach wsporczych i transformatorów umieszczonych we wnętrzach budynków i kontenerów. Kolegium wskazało dalej, że w ocenie organu pierwszej instancji transformatory wskazane jako Typ 2, jak również sieci energetyczne są ze sobą bezpośrednio powiązane i istnieje pomiędzy nimi związek techniczny i użytkowy. Zdaniem organu, wszystkie te elementy (linie napowietrzne, kable, rozdzielnie, transformatory, wyłączniki, dławiki) stanowią budowlę i współpracują z sobą w ramach sieci przesyłowej energii elektrycznej. Elementy te, jako powiązane użytkowo z całością sieci technicznej, nie mogą być uznawane oddzielnie za samodzielną budowlę. Kolegium w ślad za organem pierwszej instancji przyjęło, że stacje transformatorowe umieszczone w budynkach są budowlami i z tej racji wymagają osobnego od budynku opodatkowania. Kolegium wyjaśniło, że zarówno budynek stacji transformatorowej jak i transformator w niej się znajdujący zostały osobno opodatkowane. Transformator znajdujący się w takiej stacji podlega opodatkowaniu z uwagi na to, że stanowi budowlę tworzącą wraz z siecią elektroenergetyczna całość technicznie użytkową umożliwiającą przesył energii elektrycznej do odbiorców. Jak stwierdził organ odwoławczy transformator tworzy z budynkiem, w którym się znajduje całość techniczną, ale nie tworzy z nim całości użytkowej i w tym zakresie nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako przedmiot opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2010.95.613 j.t.) - dalej w skrócie zwanej u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1a, pkt 1b i pkt 2, 3 ustawy Prawo budowlane (Dz.U. 2013.1409 j.t.) - dalej w skrócie zwanej prawem budowlanym, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obiekt budowlany trwale związany z gruntem oraz posiadający fundamenty, ściany i dach może stanowić budowlę, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów powinna polegać na uznaniu, że obiekt budowlany trwale związany z gruntem oraz posiadający fundamenty, ściany i dach stanowi obiekt budowlany będący budynkiem; 2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegającej na błędnym ustaleniu, że obiekt budowlany, który jest trwale z gruntem związany, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach i tym samym spełnia ustawową definicję budynku zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz w art. 3 pkt 2 prawa budowlanego może stanowić budowlę; 3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 3 prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że stacje transformatorowe oraz rozdzielnie prądu stanowią całość techniczno - użytkową z siecią i tym samym stanowią budowlę, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów polega na uznaniu, że transformatory oraz rozdzielnie prądu, które pozostają z siecią jedynie w związku funkcjonalnym, nie stanowią obiektu budowlanego w postaci budowli; 4) art. 3 pkt 1 lit. a oraz art. 3 pkt 9 prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż transformatory, rozdzielnie znajdujące się wewnątrz budynku stanowią odrębną budowlę, podczas gdy są one częścią budynku, a nie odrębną budowlą. Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, choć nie wszystkie z zarzutów podniesionych w skardze okazały się uzasadnione. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczył prawidłowości określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 rok. Skarżąca Spółka negując rozstrzygnięcie Kolegium stanęła na stanowisku, że stacje transformatorowe oraz rozdzielnie prądu nie stanowią całości techniczno użytkowej z siecią elektroenergetyczną, a tym samym nie mogą zostać uznane za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organy obu instancji prezentowały natomiast pogląd, że transformatory znajdujące się w stacjach transformatorowych stanowią budowlę, tworząc z siecią elektroenergetyczną całość techniczno użytkową. Ocenę zgodności z prawem zaskarżonego aktu należy poprzedzić stwierdzeniem, że w 2015 roku, w trakcie trwania roku podatkowego, doszło do zmiany przepisów prawa budowlanego, do których odwołuje się ustawodawca określając przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zamian ta, w ocenie Sądu, ma wpływ na określenie wysokości zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2015 rok, albowiem w sposób istotny wpływa na sposób identyfikacji określonego obiektu jako budowli, a jej nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu Kolegium musiało skutkować uchyleniem zaskarżonego aktu. W tej części uzasadnienia Sąd zawrze rozważania odnoszące się do uregulowań prawnych obowiązujących od dnia 28 czerwca 2015 r. kiedy to weszła w życie zmiana art. 3 pkt 1 prawa budowlanego, wprowadzona ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 443). Zgodnie z tym przepisem w zmienionym brzmieniu, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Jak stanowi art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z przepisu tego wynika, że ustawa podatkowa do budowli zalicza dwie kategorie obiektów: po pierwsze, obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkami lub obiektami małej architektury i po drugie, urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zauważyć należy, że w porównaniu ze stanem prawnym obowiązującym do dnia 28 czerwca 2015 r., w przepisie art. 3 pkt 1 prawa budowlanego ustawodawca dla zdefiniowania pojęcia obiektu budowlanego nie posługuje się już pojęciem "urządzenia technicznego", z którymi obiekt budowlany (budowla) ma stanowić "całość techniczno-użytkową". W ocenie Sądu, dokonana zmiana wpływa zasadniczo na sposób rozumienia pojęcia budowli na gruncie prawa podatkowego. Skoro pojęcia tego nie definiuje się już z użyciem kryterium całości techniczno-użytkowej wraz z urządzeniami, które w ogóle nie stanowią obecnie elementu budowli, to nie można przyjąć, że zmiana stanu prawnego pozostała bez wpływu na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Sąd rozpoznający sprawę podziela poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 10 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 172/18 oraz z dnia 27 września 2019 r. sygn. akt II FSK 1801/18, w których wskazano, że nowelizacja prawa budowlanego doprowadziła do zmiany przedmiotu opodatkowania na gruncie u.p.o.l. Powyższe wynika wprost ze zmienionej treści art. 3 pkt 1 prawa budowlanego przez fakt wyłączenia z ujętej w nim definicji pojęcia "urządzeń technicznych", z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Kryterium to, w postaci "całości techniczno-użytkowej", jaką obiekt stanowi wraz z urządzeniami (i instalacjami), uznawano w dotychczasowym orzecznictwie za przesądzające o opodatkowaniu pewnej kategorii obiektów. Argumentacja prezentowana w orzecznictwie sądów administracyjnych oparta była na istnieniu przesłanki tworzenia przez obiekt "całości techniczno-użytkowej". Skoro przesłanka ta z woli ustawodawcy została usunięta z definicji legalnej obiektu budowlanego, który odnosi się również do budowli to oznacza, że nie można w procesie wykładni się na nią powoływać. W konsekwencji dotychczasowe argumenty prezentowane w orzecznictwie z powołaniem się na tę kluczową przesłankę, nie mogą być przedstawiane na uzasadnienie stanowiska co do zaliczenia określonego obiektu do budowli w stanie prawnym obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r. Zdaniem Sądu, zmiana art. 3 pkt 1 prawa budowlanego poprzez wyłączenie z definicji obiektu budowlanego "urządzeń technicznych" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową", zapewniła spójność tego przepisu z art. 3 pkt 3 tej ustawy. Odtąd jako budowla opodatkowaniu podlegają obiekty budowlane niebędące budynkami lub obiektami małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu urządzenia techniczne, chyba że są to urządzenia techniczne wolnostojące. Jeżeli natomiast urządzenia techniczne posiadają części budowlane, wówczas opodatkowaniu podlegają te części budowlane. W przypadku zaś, gdy urządzenie budowlane posadowione jest na fundamencie, jako odrębnej pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, opodatkowaniu podlegają jedynie fundamenty. Powyższego zapatrywania nie zmienia fakt, że z uzasadnienia rządowego do projektu ustawy o zmianie ustawy – Prawo budowlane nie wynika, aby zmiana ta była podyktowana koniecznością dokonania zmian w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. To, że celem projektowanej nowelizacji Prawa budowlanego było uproszczenie i skrócenie procedury budowlanej przez zniesienie wymogu uzyskiwania decyzji o pozwoleniu na budowę oraz mając na uwadze to, że ustawodawca nie odniósł się do kwestii wpływu zmiany definicji obiektu budowlanego na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie może świadczyć o tym, że zmiana ta ma charakter neutralny z punktu widzenia przepisów (prawa) podatkowego, a zamiarem ustawodawcy było jedynie w pewien sposób doprecyzowanie i uporządkowanie terminu - obiekt budowlany. W wyniku tej nowelizacji mogło dojść do zmiany opodatkowania budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i w konsekwencji doszło za sprawą odesłania do prawa budowlanego zawartego w ustawie podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 123/17). Pogląd taki zbieżny jest przy tym z wywodami zawartymi w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2983/17, wydanym na gruncie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. W uzasadnieniu do projektu tej ustawy, podobnie jak w przypadku omawianej nowelizacji, nie zawarto żadnych twierdzeń, które wskazywałyby, że nowelizacja wpływa na zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej powołanym wyroku wyraził jednak pogląd, że "nieuwzględnienie w uzasadnieniu projektu do ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych skutków podatkowych związanych z wprowadzeniem tego aktu, należy wprawdzie ocenić negatywnie, nie przesądza to jednakże o braku możliwości dokonania prawidłowej wykładni przepisu w oparciu o reguły wykładni językowej". Tożsamą uwagę, choć w kierunku wskazania, że poprzez wprowadzoną nowelizację, ustawodawca zmienił pojęcie "budowli", co ma istotny wpływ na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, można i należy odnieść do uzasadnienia ustawy wprowadzającej zmiany do prawa budowlanego z mocą obowiązująca od dnia 28 czerwca 2015 r. Sam zatem fakt, że projektodawca nie odniósł się do kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie może przesądzać, że zmian takich nie wprowadził. Ponadto należy zauważyć, że o treści normy prawa podatkowego i jej interpretacji rozstrzyga treść przepisu ustawy, a nie intencje ustawodawcy. Oczywiście uzasadnienie do projektu ustawy może stanowić cenną wskazówkę przy interpretacji konkretnej normy prawnej, lecz nie może ono zastąpić, czy też wyeliminować powszechnie przyjętych reguł wykładni przepisów prawnych. Nie może ono także zmieniać, bądź modyfikować treści uchwalonego przepisu prawnego. Przede wszystkim jednak milczenie projektodawcy w uzasadnieniu do projektu ustawy, nie może być uznane za jakąkolwiek wskazówkę interpretacyjną. Dodać jedynie należy, że dany akt prawny rozpoczyna obowiązywać w momencie jego ogłoszenia, zaś wiążącą jest ta jego treść, która w nim została zawarta. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do wniosku, że skoro w uzasadnieniu do projektu ustawy nie odniesiono się do określonego zagadnienia, to pomimo. że zostało ono uregulowane w ustawie, nie obowiązuje. Należy mieć również na uwadze, że zgodnie z § 93 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz .U. z 2016 r. poz. 283), ustawa zmieniająca może zawierać jedynie przepisy uchylające, przepisy zastępujące lub przepisy uzupełniające przepisy ustawy zmienianej, a w razie potrzeby - także przepisy epizodyczne, przejściowe i dostosowujące, konieczne ze względu na dokonywaną nowelizację; w ustawie zmieniającej nie zamieszcza się przepisów regulujących sprawy nieobjęte zakresem unormowania ustawy zmienianej. W związku z tym trudno byłoby oczekiwać, że celem nowelizacji prawa budowlanego będzie zmiana zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Mając na uwadze stanowisko zaprezentowane przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu, Kolegium przy ponownym rozpoznaniu sprawy rozważy, czy w świetle nowego brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 prawa budowlanego, stacje transformatorowe oraz rozdzielnie prądu mogą zostać uznane za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zmiana przepisu prawa budowlanego definiującego obiekt budowlany, do którego odwołuje się przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wymusza bowiem odmienne rozumienie pojęcia budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Prawidłowe natomiast jest rozstrzygnięcie Kolegium w zakresie opodatkowania stacji transformatorów i rozdzielni prądu, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do dnia 28 czerwca 2015 roku. Dalsze rozważania Sądu będą zatem uwzględniać stan prawny obowiązujący przed nowelizacją art. 3 pkt 1 prawa budowlanego. Zgodnie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Artykuł 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowi, że budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazać w tym miejscu należy, że zawarte w tym przepisie odesłania, w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71) należy interpretować jako odesłania do przepisów prawa budowlanego, a więc wyłącznie do regulacji rangi ustawowej, a nie jako odesłania do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym, a stanowisko to potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych (pub. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1391/07; z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08; z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2049/09 oraz z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10, publ. j.w.). Prawo budowlane, do którego odwołuje się wskazywany art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przed dniem 28 czerwca 2015 roku definiowało pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 prawa budowlanego). Stosownie natomiast do art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W definicji budowli (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego) ustawodawca wyraźnie wskazał na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, albowiem każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. W celu ustalenia kwalifikacji prawnopodatkowej danego obiektu należy najpierw ustalić, czy stanowi on budynek lub obiekt małej architektury, a dopiero w przypadku odpowiedzi negatywnej możliwe jest rozważanie jego kwalifikacji jako budowli. Skoro bowiem budowla nie może być budynkiem (obiektem małej architektury) to budynek (obiekt małej architektury) zgodnie z zasadami logiki nie może być budowlą (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15). Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlę stanowi również "urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Pojęcie "urządzenia budowlane" zostało wyjaśnione w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, który definiuje je jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W świetle powołanych przepisów u.p.o.l. i prawa budowlanego, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 28 czerwca 2015 roku, przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości był: 1) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, rozumiany jako obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach, 2) budowla rozumiana jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, w tym m.in. sieci techniczne, a także urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Z zestawienia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego wynikało, że podlegającą opodatkowaniu budowlą (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Analiza przepisu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, zawierającego definicję budowli wskazuje, że pewne obiekty budowlane mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), ale również w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową. Przepisy prawa budowlanego nie wyjaśniają, kiedy zachodzi związek techniczno-użytkowy. Dlatego posługując się regułami wykładni językowej należy sięgnąć w tym zakresie do potocznego, językowego znaczenia tego określenia i odwołać się do poglądów orzecznictwa sądowego. Według znaczenia językowego: związek techniczny to "fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu", a związek użytkowy to "funkcjonalne połączenie i powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt" (zob. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka t. 3, Warszawa 1992, s. 486 i 645). Z kolei w wyroku z dnia 5 października 2010 r., II FSK 1932/09 NSA wskazał, iż poprzez tworzenie całości techniczno-użytkowej, o której mowa w art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego, należałoby rozumieć połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu. W wyroku z dnia 14 lutego 2012 r., II FSK 1589/10 wskazano natomiast, że budowla nie może być traktowana jako jednorodny obiekt, bowiem jest to z reguły szereg obiektów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności. Zatem do elementów składających się na całość techniczno-użytkową można zaliczyć zarówno elementy nieruchome, trwale zamontowane, jak i elementy ruchome, które można dowolnie demontować i przenosić w inne miejsce. Ruchomy charakter urządzeń i instalacji nie oznacza, że taka konstrukcja przestaje stanowić całość techniczno-użytkową z częścią budowlaną. Pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi musi zachodzić związek techniczno-użytkowy, a zatem połączenie fizyczne poszczególnych elementów o charakterze trwałym oraz powiązanie funkcjonalne, dzięki któremu mogą być wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 144/10). Wykazanie tego związku techniczno-użytkowego pozwala w konsekwencji na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości obiektu budowlanego o złożonej budowie, jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W rozpoznawanej sprawie, celem ustalenia dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości charakteru obiektów budowlanych należących do skarżącej Spółki, organy skorzystały zarówno z analizy zgromadzonej w aktach dokumentacji technicznej, jak również z opinii biegłego rzeczoznawcy. Z decyzji organów podatkowych wynika, że za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy uznać sieć elektroenergetyczną. Załączona do akt sprawy opinia biegłego z sierpnia 2019 r. wskazuje natomiast, że elementem sieci elektroenergetycznej są tej jej elementy, które są niezbędne do jej prawidłowego funkcjonowania zgodnie z jej techniczno gospodarczym przeznaczeniem. Do takich niezbędnych elementów, które stanowią wraz z siecią elektroenergetyczną całość niezbędną do przesyłu energii do odbiorców zaliczyć należy linie elektroenergetyczne (przewody), transformatory, urządzenia rozdzielcze, Główne Punkty Zasilania w zakresie urządzeń elektroenergetycznych (transformatory, urządzenia rozdzielcze), dławiki - w zakresie urządzeń elektroenergetycznych, wyłączniki, rozłączniki, przyłącza, baterie kondensatorów, baterie akumulatorów. Niewątpliwie transformatory, jako urządzenia służące do zmiany napięcia energii elektrycznej z wysokiego na niski i dostosowania go do napięcia umożliwiającego przesył tej energii do jej odbiorców stanowią konieczny i niezbędny element sieci elektroenergetycznej. Odnosi się to zarówno do transformatorów na konstrukcjach wsporczych jak i transformatorów umieszczonych we wnętrzach budynków i kontenerów. Nie budzi wątpliwości Sądu, że transformatory, wraz z innymi urządzeniami służącymi do przesyłu energii takimi jak linie napowietrzne, kable, rozdzielnie, dławiki, będąc powiązane zarówno fizycznie jak i funkcjonalnie tworzą jedną funkcjonalną, integralną całość techniczno-użytkową, stanowiącą jeden obiekt budowlany. Połączenie z siecią przesyłu i funkcja, jaką pełnią poszczególne urządzenia (w tym transformatory) sprawiają, że stanowią one jeden obiekt budowlany w postaci sieci elektroenergetycznej. Prawidłowo zatem organy podatkowe oceniły, że sporne transormatory winny zostać zakwalifikowane wraz z siecią elektroenergetyczną, w skład której wchodzą, jako budowla. O całości techniczno-użytkowej obiektów i urządzeń składających się na sieć elektroenergetyczną świadczy również to, że przeznaczeniem poszczególnych elementów sieci (w tym transformatorów) jest umożliwienie przesyłania energii elektrycznej w układzie, w którym pracują. Zauważyć bowiem należy, co również podkreśliło Kolegium, że wszelkie elementy tworzące sieć elektroenergetyczną stanowią część Krajowego Systemu Elektroenergetycznego. Przeznaczeniem całego systemu jest przesył energii elektrycznej z miejsc wytwarzania do odbiorcy, a sieć elektroenergetyczna w skład której wchodzą transformatory, jest jego elementem i jako taka stanowi kompleks techniczno-użytkowy, z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania sieci zgodnie z jej przeznaczeniem. Sporne transformatory nie mogą być oczywiście uznane za budowle w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, ani także za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 prawa budowlanego. Niemniej jednak należy mieć na uwadze, że pogląd ten należy odnosić do transformatorów, które jako samodzielnie funkcjonujący obiekt nie mogą zostać uznane za budowlę, a zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należało jednak uwzględnić to, że sporne transformatory wchodzą w skład sieci elektroenergetycznej stanowiącej całość techniczo-użytkową, a zatem podlegają opodatkowaniu jako obiekty składające się na budowlę w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Nie można przy tym zgodzić się ze stroną skarżąca, że o braku możliwości sklasyfikowania transformatorów jako urządzeń tworzących z siecią całość techniczno użytkową świadczy okoliczność, iż urządzenia te maja charakter demontowalny, a co za tym idzie wykazują z siecią jedynie powiązanie o charakterze funkcjonalnym. Zważyć należy, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 28 czerwca 2015 roku, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budowle, czyli obiekty budowlane stanowiące całość techniczno-użytkową, niebędące jednocześnie budynkiem lub obiektem małej architektury. Warunkiem uznania określonego obiektu za budowlę, która podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości było zatem po pierwsze wyłączenie go z kategorii budynków lub obiektów małej architektury, a po wtóre stwierdzenie, że obiekt ten wykazuje określone cechy pozwalające uznać, że szereg wchodzących w jego skład elementów stanowi integralną całość techniczno-użytkową. Wskazanie związku techniczno-użytkowego pozwalało na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiektu budowlanego o złożonej budowie, będącego obiektem kompletnym, tzn. takim, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony. Bez znaczenia dla kwestii opodatkowania pozostaje natomiast sposób wytworzenia czy zamontowania elementów, sposób ich połączenia z gruntem oraz możliwość demontażu urządzeń. W przypadku sieci elektroenergetycznej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji zadania, jakim jest przesyłanie i dystrybucja prądu. Elementy te we wzajemnym powiązaniu stanowią całość techniczno-użytkową tworząc budowlę podlegającą opodatkowaniu. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez stronę mogłoby w konsekwencji prowadzić do opodatkowania tylko tych obiektów budowlanych, które zostały posadowione na gruncie w sposób trwały, nienaruszalny, co pozostawałoby w oczywistej sprzeczności ze wskazanym przez ustawodawcę zakresem opodatkowania budowli. Stosując logikę prezentowaną przez stronę z opodatkowania należałoby wyłączyć np. wolno stojące, urządzenia reklamowe, które mogą zostać zdemontowane i przeniesione w inne miejsce zarówno w sposób nie uszkadzający fundamentów, na których zostały posadowione, jak i bez szkody dla samego urządzenia. Konsekwencją przyjętej przez stronę argumentacji byłby zatem brak opodatkowania tych obiektów budowlanych pomimo tego, że urządzenia te wymienione zostały w treści art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, do którego to przepisu ustawodawca odwołał się poprzez treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., definiującego pojęcie budowli. Z powyższych względów stanowiska strony nie można zaakceptować. Sąd rozpoznający skargę nie zgadza się także ze stwierdzeniem, że urządzenia techniczne znajdujące się w budynkach stanowiły część tego budynku, a tym samym nie mogły zostać uznane równocześnie za budowlę. Należy przypomnieć, że na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od nieruchomości wymienione przez ustawodawcę rodzaje obiektów budowlanych podlegających opodatkowaniu stanowią grupy rozłączne co oznacza, że każdy obiekt budowlany może zostać zaliczony tylko do jednej kategorii tj. do budynków, do budowli lub do obiektów małej architektury. Budynek i budowla to pojęcia mające odmienne znaczenie. Ustawodawca nie rozróżnia przy tym – dla potrzeb opodatkowania – miejsca usytuowania budowli. Możliwe jest zatem również opodatkowanie jako budowli urządzeń budowlanych oraz obiektów budowlanych usytuowanych w budynkach będących de facto też obiektem budowlanym. W ocenie Sądu fakt, że elementy budowli rozumianej jako zespół obiektów połączonych w techniczno-użytkową całość zostały umieszczone w budynku, nie oznacza, że automatycznie są one jego integralną częścią i w związku z tym nie mogą stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli bowiem w budynku zostały usytuowane elementy budowli, która może zostać uznana za samodzielny obiekt budowlany, to budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu będą w tym przypadku podlegały zarówno budynek, jak i budowla. Stwierdzić przy tym należy, że w takiej sytuacji nie dochodzi do podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu. Przede wszystkim opodatkowaniu podlegają różne przedmioty - budynek i budowla. Budynek i budowla to dwa odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co powoduje, że w określonych okolicznościach faktycznych opodatkowaniu może podlegać powierzchnia budynku i wartość umiejscowionej w nim budowli lub jej elementów składowych. Oczywiście ustalenie przedmiotu opodatkowania tj. tego, czy mamy do czynienia z budynkiem czy budowlą, wymaga każdorazowo poczynienia przez organy stosownych ustaleń faktycznych, które pozwolą na dokonanie tego prawnie istotnego rozróżnienia obiektów budowlanych. Mając na uwadze, że instalacje i urządzenia techniczne mogą stanowić element składowy budynku (np. sieci elektryczne, wodnokanalizacyjne) każdorazowo konieczne jest ustalenie, czy poszczególne urządzenia i instalacje zostały połączone z elementami budynku w taki sposób, że należy je uznać za związane wyłącznie z budynkiem i tworzące z nim całość konstrukcyjną. W niniejszej sprawie dokonano takich ustaleń, co znalazło swój wyraz w sporządzonej ekspertyzie technicznej. Podsumowując Sąd stwierdza, że sporne transformatory, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 28 czerwca 2015 roku należało uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ale nie z tej przyczyny, że każdy z nich tworzył samodzielny obiekt, który w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę. Ich opodatkowanie wynikało z tego, że stanowiły całość techniczno-użytkową w postaci sieci elektroenergetycznej, którą w rozumieniu przepisów należało uznać za budowlę. Innymi słowy przedmiotem opodatkowania była budowla jako całość, a nie jej poszczególne części składowe. Istotne jest bowiem, że na skutek połączenia poszczególnych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskały one status budowli, a w konsekwencji składały się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Budowlą jest bowiem tylko i wyłącznie posiadana przez podatnika sieć techniczna (sieć elektroenergetyczna), która została wprost wymieniona jako budowla na gruncie art. 3 ust. 3 prawa budowlanego, a sporne obiekty stanowią z tą siecią całość techniczno-użytkową i nie podlegały odrębnemu opodatkowaniu. W powyższym zakresie organy określając Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości nie naruszyły zatem prawa. Sąd stwierdził natomiast, że w odniesieniu do opodatkowania spornych obiektów budowlanych po dniu 28 czerwca 2015 roku, zachodziła konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Kolegium nie rozważyło bowiem, jaki wpływ na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości miała zmiana przepisów prawa budowlanego w zakresie definiowania pojęcia obiektu budowlanego. Zagadnienie to winno być w ocenie Sądu przedmiotem rozważań, albowiem przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., definiując pojęcie budowli odwołuje się wprost do definicji obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Mając powyższe na uwadze Sąd, na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium. O kosztach postępowania należnych stronie skarżącej Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Na zasądzoną kwotę składa się wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej w wysokości 3600 zł oraz uiszczony wpis od skargi w kwocie 400 zł.