I SA/Gd 192/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2025 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości S. C. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Gdyni z dnia 10 stycznia 2025 r. nr KPW.310.1.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Prezydenta Miasta Gdyni na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2025 r. KPW.310.1.2024 Prezydent Miasta Gdyni (dalej: "organ interpretacyjny" lub "Prezydent Miasta") wydanej na wniosek pana K. L. – syndyka masy upadłości S. C. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą C. (dalej: "syndyk" lub "skarżący") stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny: W dniu 4 czerwca 2021 r. zmarł pan S.C. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą C. S.C. (dalej: "upadły"). Postanowieniem z dnia 8 listopada 2023 r. Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku ogłosił upadłość pana S.C. na podstawie art. 11a ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2024 r. poz. 794 ze zm. dalej: "p.u." ). W skład majątku upadłego wchodzi m.in. 6 nieruchomości. Syndyk masy upadłości nie wynajmuje nieruchomości. Umowa najmu nieruchomości została przez syndyka rozwiązana. Na tle opisanego powyżej zdarzenia syndyk zadał pytania: 1. czy zmarły przedsiębiorca, wobec którego prowadzone jest postępowanie upadłościowe, jest podatnikiem podatku od nieruchomości? 2. czy syndyk musi opłacać podatek od nieruchomości wchodzących w skład masy upadłości? Zdaniem Wnioskodawcy syndyk nie jest następcą prawnym upadłego, a więc nie wstępuje w miejsce upadłego jako strona stosunków zobowiązaniowych. Po ogłoszeniu upadłości w dalszym ciągu upadły, a nie syndyk, jest podatnikiem i płatnikiem w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.) dalej: "u.p.o.l." roli podatnika nie może pełnić upadły, gdyż w związku ze śmiercią nie posiada statusu osoby fizycznej. Wobec powyższego syndyk nie powinien regulować podatku od nieruchomości, gdyż podatnik nie istnieje - jego byt prawny zakończył się z dniem jego śmierci. W dniu 10 stycznia 2025 r. Prezydent Miasta wydał indywidualną interpretację, w której uznał, że stanowisko syndyka przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny przytaczając przepisy prawa upadłościowego i treść uzasadnienia prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 360/12 wskazał, że przepisy prawa upadłościowego stanowią przepisy szczególne wobec przepisów ustaw podatkowych. Zdaniem Prezydenta Miasta śmierć upadłego nie ma wpływu na postępowanie upadłościowe, zwłaszcza w sytuacji gdy upadłość została ogłoszona po jego śmierci. Śmierć upadłego nie ma wpływu na stosunki materialnoprawne dotyczące przedmiotów wchodzących w skład masy upadłości, w tym z powodu dziedziczenia, co potwierdza przepis art. 424 p.u. Ponadto żaden przepis prawa upadłościowego nie wskazuje, aby śmierć upadłego powodowała zmianę podmiotu, na rzecz którego działa syndyk. Zgodnie z art. 97 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) dalej: "O.p." spadkobiercy przejmują prawa i obowiązki spadkodawcy przewidziane w przepisach prawa upadłościowego. Z kolei art. 188 ust. 2 p.u. stanowi, iż przepisy o prawach i obowiązkach upadłego stosuje się odpowiednio do spadkobiercy. Spadkobiercy mają zatem w postępowaniu tyle praw co upadły, a skoro w jego imieniu działa syndyk, to po śmierci upadłego dalej on działa, a nie spadkobiercy. Z powyższych powodów organ nie podzielił stanowiska syndyka. Pomimo śmierci upadłego, do czasu zakończenia postępowania upadłościowego, to upadły jest podatnikiem podatku od nieruchomości wchodzącej w skład masy upadłości, na którego rachunek, ale w imieniu własnym zgodnie z art. 160 p.u. działa syndyk. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zaskarżył interpretację indywidualną Prezydenta Miasta w całości, zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zmarły przedsiębiorca, wobec którego jest prowadzone postępowanie upadłościowe jest podatnikiem w rozumieniu tego artykułu; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 7 § 1 i § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zmarły przedsiębiorca, wobec którego jest prowadzone postępowanie upadłościowe nie traci statusu podatnika; 3. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 8 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.) dalej: "k.c." poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że byt prawny podatnika - osoby fizycznej, nie ustaje z chwilą jej śmierci, a w rezultacie, że zmarły nie traci statusu podatnika; 4. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 160 ust. 1 p.u. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że pomimo utraty statusu podatnika przez zmarłego upadłego, syndyk musi wykonywać obowiązki podatkowe związane z odprowadzaniem podatku od nieruchomości; 5. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy poprzez wadliwą ocenę stanu prawnego przedstawionego przez syndyka i wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która jest sprzeczna z powszechnie obowiązującym porządkiem prawnym. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że w świetle prawa upadłościowego upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwości korzystania i rozporządzania majątkiem, lecz nie zostaje pozbawiony statusu podatnika. Stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły - czyli pozostaje on podmiotem praw i obowiązków. Organ błędnie wskazał, że stosunek wynikający z odprowadzania podatku od nieruchomości jest stosunkiem materialnoprawnym, a nie stosunkiem podatkowym. Organ nie wskazał również, że w zakresie prawnopodatkowym w sprawach dotyczących masy upadłości, syndyka należy uznać za zastępcę pośredniego upadłego, który podejmuje za upadłego i na jego rachunek wszelkie czynności prawne i procesowe. Z uwagi na powyższe, ogłoszenie upadłości nie zmienia statusu podatnika podatku od nieruchomości, a w szczególności nie powoduje, że podatnikiem przestaje być upadły, a zostaje nim syndyk masy upadłości. W ocenie syndyka organ interpretacyjny pomija fakt, że upadły z chwilą śmierci utracił status podatnika podatku od nieruchomości. Art. 3 u.p.o.l. określa podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy odprowadzania podatku od nieruchomości. Podatnikami mogą być wszystkie podmioty, niezależnie od ich statusu prawnego tj. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Definicję podatnika zawiera również art. 7 § 1 O.p. Status podatnika jest warunkowany posiadanie zdolności prawnej, która ustaje po śmierci osoby fizycznej. Powyższe potwierdza wykładnia systemowa i art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2024 r. poz. 375 ze zm.), który stanowi, że w przypadku zgonu, nadany numer NIP wygasa. Śmierć osoby fizycznej powoduje również unieważnienie z dniem zgonu dowodu osobistego, zgodnie z art. 50 i art. 51 ustawy z dnia 6 sierpnia 2010 r. o dowodach osobistych (Dz. U. z 2022 r. poz. 671 ze zm.). Unieważnieniu podlegają wszelkie dane wynikające z dowodu, w tym także nadany PESEL. W okolicznościach faktycznych sprawy, upadły zmarł 4 czerwca 2021 r. w związku z czym od tego dnia nie posiada on podmiotowości prawnej oraz statusu podatnika. Wobec nieuregulowania pozycji syndyka w odniesieniu do rozliczania podatku od nieruchomości, w sytuacji ustania bytu prawnego podatnika, brak jest podstaw prawnych do nałożenia na syndyka obowiązku odprowadzenia tego podatku. Skarżący podkreślił także, że 8 października 2024 r. wysłał tożsamy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko syndyka w zakresie opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej: "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza zarzucane jej przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zgodnie z art. 75 ust. 1 p.u. z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania z mienia wchodzącego do masy upadłości i rozporządzania nim. W myśl art. 160 p.u. w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek upadłego. Zgodnie z art. 173 p.u. syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. W razie śmierci upadłego, do której dochodzi w toku prowadzonego postępowania upadłościowego stosowany jest art. 188 p.u. Natomiast postępowanie upadłościowe wszczęte po śmierci niewypłacalnego przedsiębiorcy prowadzone jest na podstawie art. 418-425 p.u. Jest to tzw. odrębne postępowanie upadłościowe. Oznacza to, że w zasadzie stosuje się do niego wszystkie przepisy o zwykłym postępowaniu upadłościowym. Nie dotyczy to tylko tych kwestii, które uregulowano w sposób szczególny w art. 418– 425 p.u. (a ponadto w art. 7 p.u. i art. 11a p.u.). Utrata przez upadłegp z mocy prawa zarządu oraz możliwości korzystania i rozporządzania majątkiem nie pozbawiz statusu podatnika. We wszelkich postępowaniach podatkowych stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły, to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika ze wszystkimi konsekwencjami prawnymi tego stanu rzeczy. Syndyk w sprawach dotyczących masy upadłości działa jako zastępca pośredni upadłego, podejmując za upadłego i na jego rachunek wszystkie czynności prawne i procesowe. Podstawienie procesowe syndyka w miejsce upadłego jest podstawieniem bezwzględnym, przy którym legitymację procesową ma tylko podmiot podstawiony (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 stycznia 2009 r. sygn. akt III CSK 244/08 ). W toczącym się postępowaniu sądowym lub administracyjnym syndyk jest stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), w znaczeniu materialnym natomiast stroną jest sam dłużnik (por. W. Broniewicz, Stanowisko syndyka masy upadłości w procesach z jego udziałem, PiP 1993, z. 2, s. 45; zob. też A. Jakubecki [w:] F. Zedler, A. Jakubecki, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2011, art. 144, dostęp: https://sip.lex.pl; A. Hrycaj [w:] Prawo restrukturyzacyjne. Komentarz, wyd. II, red. P. Filipiak, LEX/el. 2020, art. 311). Należy też wyjaśnić, że fakt ogłoszenia upadłości nie powoduje utraty prawa własności czy posiadania nieruchomości, z tym że zarząd nad tym przedmiotem opodatkowania przysługuje syndykowi. Pozbawienia prawa zarządu masą upadłości i powierzenia tego zarządu syndykowi, jest równoznaczne z tym, że syndyk staje się jedynie dzierżycielem nieruchomości (włada faktycznie nieruchomościami za upadłego). Co do zasady osoba fizyczna może posiadać status podatnika w podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy dysponuje ona jednym z tytułów do władania nieruchomością, o której mowa w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. W praktyce osoba podatnika podatku od nieruchomości jest ustalana przez organ podatkowy na podstawie danych zawartych w deklaracjach, do których składania są zobowiązane osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej lub na podstawie informacji o nieruchomości składanych przez osoby fizyczne. Potwierdzenie tego stanowiska znajdziemy w orzecznictwie sądowym, gdzie podkreśla się, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, bowiem nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Konstrukcja podatku skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Zgodnie z treścią art. 135 O.p. zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 8 § 1 k.c. każdy człowiek od chwili urodzenia ma zdolność prawną. Zdolność prawna osoby fizycznej ustaje w chwili jej śmierci - jak się wskazuje w doktrynie prawa cywilnego, śmierć powoduje ustanie podmiotowości prawnej. Osoba zmarła nie może być zatem podmiotem praw i obowiązków, w tym także z zakresu prawa administracyjnego czy podatkowego. Wobec takiej osoby nie można wszcząć ani prowadzić postępowania administracyjnego (podatkowego), nie może ona być stroną w sprawie administracyjnej (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt I OSK 140/11, wszystkie orzeczenia dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Śmierć podatnika powoduje, że ustaje byt prawny podatnika na gruncie przepisów prawa podatkowego a przysługujące mu uprawnienia, jak i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego mogą być przedmiotem sukcesji na podstawie art. 97 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem spadkobierca podatnika przejmuje przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Takim majątkowym obowiązkiem jest np. obowiązek zapłaty powstałego u spadkodawcy zobowiązania podatkowego. W sytuacji gdy podatnik umiera i zostają uregulowane sprawy pozostającego po nim majątku, w tym nieruchomości, jego spadkobiercy powinni być traktowani jako właściciele od dnia otwarcia spadku, a więc dnia śmierci podatnika. Zgodnie bowiem z art. 102 § 2 O.p. w miejsce strony zmarłej w toku postępowania w sprawach dotyczących praw i obowiązków wymienionych w art. 97 O.p. wstępują jej spadkobiercy. Oznacza to, że od następnego dnia miesiąca następującego po miesiącu śmierci podatnika jako właściciele lub współwłaściciele powinni być oni uznani za podatników podatku od nieruchomości. Organ podatkowy jest w tym przypadku zobowiązany do ustalenia zobowiązania podatkowego od odziedziczonej nieruchomości od następnego miesiąca po śmierci podatnika. Do czasu działu spadku zobowiązanie podatkowe powinno być wymierzone w sposób solidarny. Celem przeprowadzenia postępowania spadkowego gmina może samodzielnie złożyć wniosek o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym w trybie art. 1025 § 1 k.c. Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy, ich analizę oraz okoliczności sprawy przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że zmarły przedsiębiorca, wobec którego prowadzone jest postępowanie upadłościowe, nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości. W literaturze przedmiotu dotyczącego postępowania upadłościowego wszczętego po śmierci niewypłacalnego dłużnika (art. 418-425 p.u.), wskazuje się, że zmarły przedsiębiorca nie jest też uznawany za upadłego. Zdolność prawna osoby fizycznej w zakresie praw majątkowych wygasa z chwilą jej śmierci (zob. Prawo upadłościowe [w:] K. Osajda (red.), Prawo spadkowe przedsiębiorców. Komentarz. Wyd. 1, Warszawa 2022). Syndyk prowadzący postępowanie upadłościowe post mortem nie wykonuje samodzielnie obowiązków podatkowych zamiast zmarłego podatnika. Syndyk, z tytułu wykonywanych czynności dotyczących zarządu majątkiem zmarłego przedsiębiorcy (upadłego) nie zastępuje tego podmiotu w zakresie czynności podatkowych nałożonych na upadłego przepisami ustawy o podatku od nieruchomości. W związku z ogłoszeniem upadłości spadkobiercy z mocy prawa tracą zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do zmarłego upadłego, jednakże ta okoliczność nie pozbawia ich statusu podatnika, do którego stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych. W znaczeniu materialnoprawnym spadkobiercy zmarłego upadłego pozostają podatnikiem podatku od nieruchomości, ponieważ otwarcie postępowania upadłościowego nie pozbawia ich tego statusu. Pozbawieni są statusu strony w znaczeniu procesowym jako podatnik, gdyż zgodnie z art. 144 p.u. jedynie syndyk ma legitymację procesową do udziału w toczących się postępowaniach dotyczących masy upadłości. W związku z powyższym zasadny jest zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 7 § 1 O.p. poprzez dopuszczenie się przez organ błędnej wykładni i uznanie, że zmarły przedsiębiorca jest podatnikiem podatku od nieruchomości wchodzącej w skład masy upadłości. Zasadne jest również stanowisko syndyka, że doszło do naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów postępowania, ujętych w skardze jako naruszenie art. 120 O.p. Działanie na podstawie przepisów prawa, o którym mowa w komentowanym przepisie, oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. Dotyczy to stosowania zarówno norm prawa materialnego, jak i procesowego (zob. wyrok NSA z 24 stycznia 2001 r., sygn. akt II SA 55/00). Zaakcentowania wymaga, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidulanej nie odnosi się do wszystkich istotnych kwestii prawnych istotnych dla uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym. Organ w odpowiedzi na skargę uzupełnił wyjaśnienie, należy jednak podkreślić, że rozszerzenie stanowiska w piśmie procesowym nie sanuje wady uzasadnienia (art. 14b § 1 O.p). Pismo procesowe nie może ani uzupełniać ani doprecyzowywać interpretacji przez zamieszczenie w nim rozważań i ocen, które powinny zostać zawarte w uzasadnieniu faktycznym i prawnym interpretacji i nie może jej zastępować. Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 i art. 209 p.p.s.a. [pic]