I SA/Gd 193/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok uchyla zaskarżoną decyzję. "A" Spółka Akcyjna Sp. K. pismem w dnia 15 grudnia 2016 r., złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie 17.821 zł. Podatnik załączył do wniosku druki deklaracji za rok 2011, bez wymaganych załączników do deklaracji ZN-1. Podatnik wyłączył z podstawy opodatkowania wartość kontenerów mobilnych niezwiązanych trwale z gruntem, służących Spółce jako zaplecze socjalno- magazynowe oraz biurowe. "A" Spółka Akcyjna Sp. K. wykazywała ww. obiekty jako budowle. Podatnik wyjaśniając przyczyny złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wyłączenia kontenerów z podstawy opodatkowania za rok 2011, przywołując treść wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2016 r., sygn. II FSK 84/14 oraz z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. II FSK 2027/14 wskazał, iż kontenery jako obiekty niewymienione w art. 3 pkt 3) oraz innych przepisach ustawy Prawo budowlane, nie stanowią budowli, a co za tym idzie również przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Prezydent Miasta postanowieniem z dnia 4 stycznia 2017 r. wezwał podatnika do dostarczenia prawidłowo wypełnionego załącznika do deklaracji ZN-1. W odpowiedzi "A" Spółka Akcyjna Sp. K. dostarczyła pismo z dnia 19 stycznia 2017 r., wraz z załącznikami. Pismem z dnia 2 lutego 2017 r. zawiadomiono podatnika o przysługującym mu prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podatnik w dniu 15 lutego 2016 r. zapoznał się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, nie wnosząc uwag. W tej sytuacji Prezydent Miasta wydał w dniu 20 lutego 2017 r. decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji organ po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, przepisów prawa oraz orzecznictwa sądowego i literatury tematu uznał, że kontenery stanowiące własność podatnika stanowią tymczasowe obiekty budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 5) u.p.b.. Obiekty kontenerowe, jako obiekty wymienione wprost w art. 3 pkt 5) u.p.b., stanowią, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l., budowle, opodatkowane od ich wartości. Okoliczność, iż obiekty te nie są trwale związane z gruntem wyklucza je z kategorii budynków, nie ma natomiast znaczenia dla możliwości uznania ich za budowlę. Opinię organu potwierdza przytoczone w decyzji orzecznictwo sądowe oraz literatura tematu, w tym treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. II FPS 11/13. Wobec powyższego wniosek podatnika uznano za niezasadny. Odwołanie od decyzji Spółka - reprezentowana przez radcę prawnego - wniosła w terminie - 8 marca 2017 r.. Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem podatnika lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zarzuciła decyzji naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 i 5 ustawy - Prawo budowlane. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatniczki wskazał na wykładnię wymienionych przepisów prawa prezentowaną w uchwale 7 sędziów NSA z 3 lutego 2014 r. II FPS 11/13 i ukształtowaną na tle tej uchwały linię orzeczniczą sądów administracyjnych. Zdaniem skarżącej mobilne kontenery, choć stanowią tymczasowe obiekty budowlane, to jednak nie są budowlami, które wprost zostały wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub jakimkolwiek innym przepisie tej ustawy czy też w załączniku do niej co oznacza, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako nie mieszczące się w zamkniętym katalogu obiektów budowlanych. W pismach z 29 czerwca 2017 roku i 21 lipca 2017 roku pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 9 sierpnia 2017 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że z przepisów art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (zwanej dalej również Ordynacją i O.p.) wynika, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Stwierdzenie nadpłaty to wszczynana na wniosek podatnika (płatnika, inkasenta) procedura, mająca na celu wykazanie, w określonej formie, istnienia nadpłaty. Nieistnienie nadpłaty objętej wnioskiem powoduje wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Gdy nadpłata wiąże się z wpłatą dokonaną na podstawie złożonej deklaracji, wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty towarzyszyć musi korekta deklaracji. W związku z deklaracjami zawierającymi wynikający z samoobliczenia wymiar podatku wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest rodzajem samodzielnej, dokonywanej przez podatnika weryfikacji podatku objętego samoobliczaniem (lub dokonanej przez płatnika bądź inkasenta wpłaty podatku). Przypomniano, że w przedmiotowej sprawie Spółka "A" pismem z 15 grudnia 2016 r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za okres styczeń - grudzień 2011 r. w wysokości 17.821,00 zł wskazując, iż kwota ta wynika z pomniejszenia wartości budowli o wartość kontenerów mobilnych nie związanych trwale z gruntem służących Spółce jako zaplecze socjalno - magazynowe oraz biurowe. Do wniosku podatniczka załączyła korekty deklaracji za 2011 rok. W ukształtowanej na tle wyroku w sprawie II FSK 635/08 raz - przywołanej w uzasadnieniu odwołania - uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r. II FPS 11/13 linii orzeczniczej sądów administracyjnych wskazuje się, że cyt.: "każdy tymczasowy obiekt budowlany można uznać za budowlę w rozumieniu u.p.o.l., a w konsekwencji może on podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w wysokości 2% jego wartości, jeżeli spełnione są kumulatywnie następujące warunki: 1) jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej; 2) stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b P.b.; 3) jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej". (...) W cytowanej uchwale NSA uznał, że o ile definicje "budowli" i "urządzenia budowlanego" w prawie budowlanym mają charakter definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, jak również i to, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób, albowiem w prawie daninowym gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu u.p.o.l., a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobne zapatrywanie jest prezentowane również w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnej, który odwołując się do wyroku TK P-33/09 zwracał uwagę, że wykazowi budowli z art. 3 pkt 3 P.b. dla celów zdefiniowania pojęcia budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy przydać cechy numerus clausus (por. wyrok z dnia 15 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 84/14, i z dnia z 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2027/14). Reasumując, SKO uznało, że obiekty kontenerowe niepołączone trwale z gruntem, stanowią tymczasowe obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 5 u.u.b. lecz nie zostały expessis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 tej ustawy. Jednocześnie nie są one kwalifikowane jako budowle (a nie jako tymczasowe obiekty budowlane) w innych przepisach tej ustawy, czy w załączniku do niej. Kwalifikacja kontenerów do kategorii tymczasowych obiektów budowlanych i wnioskowanie niejako a contrario, związane z wykluczeniem kwalifikacji do kategorii budynków i obiektów małej architektury, które przywiodły organ do ich zaliczenia do kategorii budowli, pozostaje w sprzeczności z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych (art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP) i nie może być akceptowana w świetle jednoznacznych wywodów Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 13 września 2011 r., P 33/09) i uchwały NSA składu 7 sędziów z 3 lutego 2014 r. II FPS 11/13. W konsekwencji - obiektów kontenerowych nie można zaliczyć do budowli w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co wyklucza ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. W tym stanie wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty, wynikającej z pomniejszenia wartości budowli o wartość kontenerów mobilnych, nie związanych trwale z gruntem, należało uznać za zasadny. Zgodnie z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. W związku z powyższym Kolegium uchyliło zaskarżoną decyzję umorzyło postępowanie zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. We wniosku o wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji podatnik zwrócił się do SKO o podanie, dlaczego umorzono postępowanie w sprawie, skoro SKO uznało zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2017 r. SKO wyjaśniając wątpliwości stwierdziło, że postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty, wobec zasadności korekty deklaracji wniesionej przez podatnika, jest bezprzedmiotowe i musi być umorzone. Skargę na decyzję SKO z dnia 9 sierpnia 2017 r. wniósł Prokurator Okręgowy. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2017.1785 j.t.) poprzez przyjęcie, że obiektów kontenerowych nie można zaliczyć do budowli w rozumieniu przepisów ww. ustawy co wyklucza ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości; 2. naruszenie przepisów postępowania, które mi istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017.201 j.t.) poprzez wydanie rozstrzygnięcia uchylającego decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie z powołaniem się na art. 75 § 4 O.p., podczas gdy w danym stanie faktycznym nie zachodziły podstawy do wydania takiej decyzji, a zasadnym było - w przypadku uznania wadliwości zaskarżonej decyzji - uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy. W związku z tymi zarzutami wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Podobny wniosek złożył uczestnik postępowania "A" S.A.K.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, zwanej dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli akt administracyjny może zostać uchylony w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Dokonując kontroli Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd ma zatem prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 233 Ordynacji podatkowej: § 1. Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. § 2. Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. § 3. Samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji. Artykuł 233 § 1 pkt 2 lit. a) dotyczy sytuacji, w której organ odwoławczy wydaje decyzję reformatoryjną, a więc gdy uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty. Organ odwoławczy wyda takie rozstrzygnięcie, jeżeli uzna, że zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa z uwagi na niezgodność z przepisami prawa materialnego lub z punktu widzenia celowości. Naczelny Sąd Administracyjny, w Warszawie w wyroku z 28 maja 1989 r., IV SA 1278/88, niepubl. (zob. również Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawa..., red. R. Hauser, s. 342), wskazał, że kompetencja organu odwoławczego obejmuje zarówno korygowanie wad prawnych decyzji organu pierwszej instancji, polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego, jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych. Artykuł 233 § 1 pkt 2 lit. a) obejmuje również przypadki, w których organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy wyda taką decyzję, jeżeli stwierdzi, że organ pierwszej instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, mimo że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe (np. obowiązek wynika bezpośrednio z normy prawnej). Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Postępowanie staje się bezprzedmiotowe, gdy brakuje przedmiotu postępowania. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe. Nie można uznać, że staje się ono bezprzedmiotowe, gdy organ odwoławczy wbrew rozstrzygnięciu negatywnemu organu pierwszej instancji - uzna zasadność złożonego wniosku o nadpłatę. Toczy się bowiem postępowanie, które wymaga rozstrzygnięcia organu pozytywnego bądź negatywnego. Istnieje podmiot tego postępowania, który podlegać powinien stosownej decyzji tak co do prawa (do nadpłaty) jak i co do wysokości. W tej sytuacji Sąd uznał, że uzasadniona jest skarga Prokuratora Okręgowego, albowiem zaskarżona decyzja nie mieści się w zakresie powołanej w niej podstawy prawnej. Powyższe rozważania wskazują na konieczność jej uchylenia, albowiem wydano ja z naruszeniem przepisów procedury podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Brak prawidłowego rozstrzygnięcia organu odwoławczego powoduje konieczność ponownego rozpoznania odwołania. W tej sytuacji Sąd za przedwczesne uznaje wskazanie tak treści przyszłej decyzji SKO jak i przepisów prawa materialnego, które powinny w tym rozstrzygnięciu być zastosowane. Mając na uwadze powyższe orzeczono w myśl art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a.. DSz