I SA/Gd 1954/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA: Elżbieta Rischka /spr./ Sędziowie NSA: Edyta Anyżewska NSA: Małgorzata Tomaszewska Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2000 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zaległości podatkowej w opłacie skarbowej od umowy pożyczki 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 10 kwietnia 2000 r. Nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej 218 zł (dwieście osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. I SA/Gd 1954/00 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia 10.04.2000 r. Urząd Skarbowy określił Spółce z o.o. "A" zaległość podatkową w opłacie skarbowej w kwocie [...] zł (wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł naliczonymi na dzień 04.04.2000 r. z tytułu umowy pożyczki zawartej dnia 20.03.2000 r. w S. pomiędzy "B" (pożyczkodawca), a "A" Sp. z o.o. (pożyczkobiorca) w kocie [...] SEK. Organ podatkowy uznał, iż pomimo zawarcia przedmiotowej umowy za granicą, wobec realizacji roszczenia majątkowego powstałego po stronie pożyczkobiorcy w Polsce, powstały skutki podatkowe na gruncie ustawy o opłacie skarbowej. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik pożyczkobiorcy zarzucił naruszenie art. 1 ust. 3, art. 8 ust. 3 i art. 11 ustawy o opłacie skarbowej. Zdaniem odwołującego się rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji nie uwzględniło treści pisma Ministerstwa Finansów z 20.07.1995 r. PO7/D-825-219/95 opublikowanego w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów nr 2/96, w świetle którego, gdy przedmiotem umowy pożyczki są pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku znajdujące się w chwili zawierania umowy poza granicami RP, wówczas umowa taka nie podlega opłacie skarbowej. Stanowisko urzędu skarbowego świadczy także, zdaniem Spółki, o naruszeniu dyspozycji art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2c i ust. 3, art. 5 pkt 4, art. 7 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 z późn. zm.) oraz § 69 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w związku z § 68 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 136, poz. 705 z późn. zm.) odwołania nie uwzględniła i decyzją z dnia 31 lipca 2000 r., zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w oparciu o treść art. 1 ust. 3 cyt.w. ustawy o opłacie skarbowej stwierdził, że niezależnie od swego źródła pożyczka udzielona przez wspólnika na rzecz polskiej spółki podlega opodatkowaniu według dyspozycji § 69 ust. 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej w tym także w przypadku, gdy przedmiotem umowy pożyczki są pieniądze (lub rzeczy oznaczone co do gatunku) znajdujące się w chwili zawarcia umowy poza granicami RP, jeżeli nastąpiło wykonanie świadczenia przez pożyczkodawcę. W przedmiotowej sprawie realizacja wynikającego z umowy z dnia 20.03.2000 r. prawa majątkowego miała miejsce na obszarze Polski, a to zdaniem Izby, jest przesłanką do stosowania przepisów ustawy o opłacie skarbowej. Na poparcie zajętego stanowiska powołane zostało orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1998 i 1999 r., interpretujące zapis art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej. Stwierdzono także, że przywołana w odwołaniu ministerialna interpretacja przepisów nie stanowiła i aktualnie nie stanowi źródła prawa zobowiązującego organy podatkowe do powszechnego jej stosowania. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wnosząc o jej uchylenie jak i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 4 kwietnia 2000 r. ponownie zarzuca organom naruszenie art. 14 § 6, a także art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 3, art.5 pkt 4, art. 8 ust.3, art. 11 ustawy o opłacie skarbowej oraz § 69 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej. Skarżący polemizując z treścią uzasadnienia decyzji powołał brzmienie art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej i podniósł, że skoro zdaniem organu drugiej instancji przedmiotem umowy pożyczki nie jest prawo majątkowe lecz rzecz, która w chwili zawarcia umowy znajduje się za granicą, to w świetle powyższego przepisu czynność ta nie podlegała opłacie skarbowej. Jednocześnie pełnomocnik Spółki przeprowadził analizę terminu "dokonanie" w świetle art. 5 pkt 4 ustawy i ponowił zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 10.04.2000 r. Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, w pełni podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 15 grudnia 2003 r. pełnomocnik skarżącej na poparcie trafności wywodów skargi, przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2003 r., w sprawie III SA 139/02. Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja jaki i poprzedzająca ją decyzja naruszają przepisy prawa materialnego przez błędną ich wykładnię w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Otóż zgodnie z art. 1 ust. 3 cyt.w. ustawy o opłacie skarbowej, czynności cywilnoprawne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 oraz w ust. 2 podlegają opłacie skarbowej z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dotyczą rzeczy znajdujących się w Polsce lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce. W rozważanej sprawie obie strony zgodne są co do tego, iż pieniądze będące przedmiotem pożyczki należy traktować jako rzeczy sui generis, tzn. rzeczy oznaczone co do gatunku, ponieważ ich wartość nie wynika z właściwości fizycznych, lecz gwarancji, jakie zapewnia państwo. Skoro zatem przedmiotem umowy pożyczki nie jest prawo majątkowe lecz rzecz, dla ustalenia, czy dana czynność podlega opłacie skarbowej istotne znaczenie ma tylko i wyłącznie miejsce położenia rzeczy (pieniędzy), których dotyczy umowa pożyczki – w dacie dokonania tejże czynności cywilnoprawnej. Należy zwrócić uwagę, że wedle art. 5 pkt 4 cyt.w. ustawy o opłacie skarbowej w przypadku pożyczki obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Jak trafnie podkreślono w skardze pożyczka jest czynnością konsensualną, a to oznacza, że dochodzi ona do skutku z chwilą zgodnego oświadczenia stron, niezależnie od tego kiedy umowa ta zostanie faktycznie wykonana. Ponieważ w chwili dokonania czynności cywilnoprawnej (zawarcia umowy pożyczki) – będąca jej przedmiotem rzecz (pieniądze) znajdowały się zagranicą - czynność ta nie podlega opłacie skarbowej stosownie do treści art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej. Reasumując stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r., jeżeli przedmiotem umowy pożyczki jest rzecz, to jedynym kryterium uznania, czy powstał obowiązek podatkowy w zakresie opłaty skarbowej jest ustalenie miejsca położenia rzeczy (zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy i opłacie skarbowej), w chwili dokonania tejże czynności cywilnoprawnej (art. 5 ust. 4 tejże ustawy). W rozważanej sprawie w dacie zawarcia umowy pożyczki przedmiot umowy pożyczki (pieniądze) znajdowały się w S., a to oznacza, że czynność ta nie podlega opłacie skarbowej. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. (sygn. akt III SA 139/02). Izba Skarbowa zasadnie natomiast stwierdza, że przywołane przez stronę wyjaśnienie Ministra Finansów (podpisane przez Wicedyrektora Departamentu) skierowane zostało do organów podatkowych w okresie obowiązywania ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tj. Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.). Wskazana ministerialna interpretacja przepisów nie stanowiła zatem i aktualnie nie stanowi źródła prawa, zobowiązującego organy podatkowe do powszechnego jej stosowania. Odmienne regulacje wprowadziła Ordynacja podatkowa na mocy art. 14 § 1 pkt 2 i § 3 z konsekwencjami dla podatnika określonymi w § 6 cyt. przepisu. Dopiero od daty wejścia w życie Ordynacji podatkowej zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji Ministra Finansów nie zaś urzędnika Ministerstwa Finansów zamieszczonej w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów nie może nastąpić ze szkodą dla podatnika. Powyższe jest jednak bez znaczenia dla rozważanej sprawy, skoro zgodnie z tym co wcześniej podkreślono, analizowana w sprawie umowa pożyczki nie podlega opłacie skarbowej. Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w wyroku. AW