I SA/Gd 198/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi S.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 14 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, wrzesień 2012 r., luty - kwiecień, lipiec - sierpień, listopad 2013 r., styczeń - marzec 2014 r. oddala skargę. S.J. zgłosił rozpoczęcie wykonywania działalności gospodarczej z dniem 4 listopada 2009 r. pod nazwą "A" S.J.. W dniu 6 stycznia 2010 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R i został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i podatnik VAT UE. Podatnik zgłosił zmianę firmy na "B" S.J. oraz zawieszenie działalności gospodarczej w dniu 29 lutego 2012 r. W dniu 10 lutego 2014 r. zgłosił zaprzestanie wykonywania działalności z powodu likwidacji. W okresach rozliczeniowych, których sprawa dotyczy, podatnik prowadził sprzedaż towarów używanych, przede wszystkim samochodów oraz sprzedaż w lokalu gastronomicznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął wobec S.J. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego z tytułu podatku VAT za okres od stycznia 2012 r. do 31 marca 2014 r. Postanowieniem z dnia 7 listopada 2017 r. Naczelnik wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku VAT za miesiące od stycznia do marca 2012 r., za maj, lipiec i wrzesień 2012 r., od lutego do kwietnia 2013 r., za lipiec, sierpień i listopad 2013 r. oraz od stycznia do marca 2014 r. Ponadto postanowieniem z dnia 5 stycznia 2018 r. organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku VAT za październik 2012 r. W dniu 27 kwietnia 2018 r. Naczelnik wydał decyzję, w której umorzył postępowanie w podatku VAT za lipiec 2012 r. i listopad 2013 r., a za pozostałe miesiące określił podatnikowi kwoty zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia 10 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) uchylił decyzję Naczelnika za marzec, maj, lipiec i październik 2012 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie - ze względu na upływ terminu przedawnienia oraz uchylił decyzję za miesiące styczeń, luty, wrzesień 2012 r., luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, listopad 2013 r. styczeń, luty, marzec 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Naczelnik decyzją z dnia 20 stycznia 2020 r. określił S.J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, wrzesień 2012 r., luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, listopad 2013 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2014 r. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 14 grudnia 2020 roku Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził w pierwszej kolejności, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. W dniu 30 czerwca 2017 r., wydane zostały bowiem zarządzenia zabezpieczenia należności pieniężnych, które doręczono podatnikowi w dniu 25 lipca 2017 r., co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Ponadto w dniu 20 grudnia 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące objęte decyzją, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy przyjął, że w okresie od stycznia do lutego 2012 r. S.J. dokonywał sprzedaży w ramach zarejestrowanej na swoje nazwisko działalności gospodarczej, również po oficjalnym jej zawieszeniu, a w okresie od września 2012 r. do marca 2014 r. dokonywał sprzedaży w ramach działalności zarejestrowanych na nazwiska J.B. oraz Z.S., z tytułu której nie wykazał należnego podatku. W ocenie Dyrektora, z zebranych w sprawie dowodów jednoznacznie wynika, że J.B. i Z.S. nie prowadzili faktycznie żadnej działalności gospodarczej, byli osobami bezrobotnymi a warunki ich życia wskazywały jednoznacznie na brak środków finansowych, pozwalających na prowadzenie działalności w deklarowanych rozmiarach. Ponadto żadna z tych osób nie orientowała się w podstawowych zagadnieniach dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej, jej opodatkowania i prowadzenia dokumentacji. Zebrany materiał dowodowy wskazuje również, że J.B. i Z.S. nie ponosili kosztów, ani nie uzyskiwali dochodów z działalności. Obaj prezentowali brak jakiegokolwiek zaangażowania w zarejestrowaną na ich nazwiska działalność gospodarczą, a ich rola ograniczała się w istocie do użyczenia danych osobom trzecim w celu zarejestrowania działalności gospodarczej oraz podpisywania dokumentów. Z zebranych dowodów, jak stwierdził organ wynika przy tym jednoznacznie, że faktyczne czynności w ramach "C" oraz "D" wykonywały inne osoby, głównie S. i R.J. Organ odwoławczy podniósł przy tym, że przywołane przez stronę dokumenty pełnomocnictwa z dnia 19 stycznia 2012 r. i z dnia 21 stycznia 2013 r., nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Sporządzone zostały wyłącznie w celu uwiarygodnienia występowania przez R. i S.J. w imieniu J.B. i Z.S.. Tymczasem w rzeczywistości to R. i S.J. wykonywali działalność we własnym imieniu i na własny rachunek, posługując się jedynie firmami: "C" J.B. i "D" Z.S. Dalej Dyrektor stwierdził, że podziela ocenę Naczelnika, iż ustalone w sprawie okoliczności stanu faktycznego wyczerpują znamiona firmanctwa, tj. prowadzenia działalności pod cudzą firmą, w celu zatajenia danych osoby faktycznie wykonującej działalność gospodarczą, za zgodą osoby firmującej. Zdaniem organu dokonując dostawy towarów, o której mowa w art. 5 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zarówno w ramach działalności zarejestrowanej na własne nazwisko, w tym też w okresie jej zawieszenia, jak również w zakresie czynności dokonanych pod szyldem "C" J.B. i "D" Z.S., S.J. był podatnikiem podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że S.J. przyporządkowano sprzedaż tylko tych pojazdów, co do których z dokonanych ustaleń wynika, że składał deklaracje AKC-U, opłacał ubezpieczenie, został wskazany z imienia i nazwiska, został rozpoznany na fotografiach przez nabywców pojazdów. Dyrektor stanął również na stanowisku, że zasadnym było stwierdzenie, iż ze względu na niedopełnienie warunków określonych w art. 120 ustawy o VAT, sprzedaż dokonana przez S.J. nie podlega opodatkowaniu w procedurze marży lecz na zasadach ogólnych. S.J. nie dysponował bowiem dowodami potwierdzającymi nabycie przez niego kolejno sprzedanych pojazdów, w warunkach uzasadniających zastosowanie art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, gdyż faktury zakupu wystawione zostały na osoby faktycznie nieprowadzące działalności gospodarczej - J.B. i Z.S.. Odnosząc się do kwestii rozliczenia podatku naliczonego, organ odwoławczy wskazał, że w zakresie działalności firmowanej przez J.B. i Z.S., S.J. nie dysponował fakturami potwierdzającymi nabycie towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego, zasadnym było stwierdzenie, że faktury, na których jako wystawcy figurują "C" J.B. lub "D" Z.S., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy bowiem jednoznacznie, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie firmowały działalność innych osób. Dyrektor nie stwierdził przy tym, aby w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 233 ust. 2 oraz art. 199a. § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a mianowicie wymagało wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego w trybie art. 199a. § 3 Ordynacji podatkowej o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego — umowy zlecenia na mocy której J.B. i Z.S. powierzyli S.J. reprezentację ich i wykonywanie w ich imieniu i na ich rzecz czynności polegające na prowadzeniu sprzedaży pojazdów. 2) art. 122, art. 180 ust. 1, art. 187 ust. 1, art. 197 ust. 1 w zw. z art. 229 Ordynacji Podatkowej poprzez zaniechanie w toku postępowania odwoławczego dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, poprzez zaniechanie dopuszczenia z urzędu całego szeregu dowodów jak m.in. a) zaniechanie przesłuchania świadków — nabywców pojazdów — widniejących na fakturach VAT znajdujących się w aktach sprawy, na okoliczność dokładnego przebiegu transakcji nabycia pojazdów, kto oferował pojazd do sprzedaży, kto był sprzedawcą pojazdów, czy S.J. występował w przedmiotowych transakcjach jako sprzedawca, czy też jako pełnomocnik sprzedawcy, b) zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego grafologa (do spraw identyfikacji pisma ręcznego) na okoliczność: - pobrania prób pisma od R.J., S.J., Z.S., J.B. - wydania opinii czy S.J. nakreślił podpisy oraz wypisał odręcznie treść na wszystkich fakturach VAT oraz umowach sprzedaży pojazdów znajdujących się w aktach niniejszej sprawy oraz aktach kontroli podatkowych firm prowadzonych przez R.J., S.J., J.B., Z.S. oraz kontroli podatkowej rzekomej spółki cywilnej R.J. i S.J., a jeżeli nie czy nakreślił te podpisy R.J., Z.S., J.B.. - w celu wykonania opinii przez biegłego zwrócenia się do nabywców wskazanych na wszystkich fakturach VAT oraz umowach sprzedaży pojazdów znajdujących się w aktach niniejszej sprawy oraz aktach kontroli podatkowych firm prowadzonych przez R.J., S.J., J.B., Z.S. oraz kontroli podatkowej rzekomej spółki cywilnej R.J. i S.J. o przedłożenie oryginałów tych faktur i umów. 3) art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu oceny przez organ podatkowy ale nie w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy lecz z pominięciem dowodów korzystnych dla skarżącego (zawartych umów, zeznań świadków, wystawionych faktur), co w efekcie doprowadziło do dowolnej jego oceny z przekroczeniem granic oceny swobodnej, 4) art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie rzeczywistej woli stron przy udzieleniu pełnomocnictwa i oparcie wnioskowań z nim związanych tylko na jego literalnej treści, 5) art. 74 § 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że zastrzeżenie formy pisemnej, dokumentowej albo elektronicznej bez rygoru nieważności ma ten skutek, że w razie niezachowania zastrzeżonej formy nie jest w sporze dopuszczalny dowód z zeznań świadków lub z przesłuchania stron na fakt dokonania czynności, poprzez jego niezastosowanie, 6) art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, który definiuje podatnika i przyjęcie, że S.J. jest podatnikiem w rozumieniu ustawy, a był jedynie pełnomocnikiem podatnika, 7) art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji o protokół kontroli podatkowej, który nie zawierał oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, 8) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na braku wskazania przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności dowodom korzystnym dla skarżącego, tj. wyjaśnieniom składanym przez niego i jego małżonkę, zawartym umowom, wystawionym fakturom, zeznaniom świadków, z których wynika, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej pod firmą Z.S. oraz J.B., 9) art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 284b § 1 i 125 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie maksymalnego czasu kontroli, 10) art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez przygotowanie wadliwego protokołu z badania ksiąg podatkowych oraz nieuznanie ksiąg podatkowych za dowód w sytuacji, gdy były prowadzone rzetelnie, a więc dokonane w nich zapisy odzwierciedlały stan rzeczywisty oraz w sposób niewadliwy, 11) art. 122, art. 125 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na działaniu charakteryzującym się brakiem: podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, wnikliwości postępowania w zakresie analizy materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia, co ujawniło się stwierdzeniami zawartymi w decyzji, które nie wynikają z przeprowadzonych dowodów, a w efekcie doprowadziły do sformułowania wniosków niewynikających z materiału dowodowego, 12) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na postępowaniu w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego poprzez nieuwzględnianie przez organ zastrzeżeń i wyjaśnień składanych przez skarżącego, dowodów świadczących na jego korzyść, zeznań świadków, zeznań skarżącego i jego małżonki, 13) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w uzasadnieniu faktycznym decyzji znacznej części dowodów zgromadzonych w materiale dowodowym, 14) art. 120 ust. 4 w związku z art. 120 ust. 15 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że skarżący powinien prowadzić na potrzeby rozliczenia marży ewidencją zgodnie z art. 109 ust. 3 cytowanej ustawy, podczas gdy skarżący nie jest podatnikiem, 15) art. 86 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że ponieważ to skarżący faktycznie prowadził działalność to nie przysługuje prawo do potrącenia podatku należnego z naliczonym, jeżeli faktury były wystawione na firmy Pana B. czy S., 16) art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na określeniu podstawy opodatkowania z pominięciem jej oszacowania w sytuacji braku danych niezbędnych do jej określenia oraz gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, 17) art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na odstąpieniu od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania poprzez brak uzupełnienia danych wynikających z ksiąg podatkowych dowodami pozwalającymi na określenie podstawy opodatkowania w rzeczywistej wysokości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Sąd rozpoznał sprawę w postępowaniu uproszczonym na podstawie art. 119 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., mając na uwadze akceptację propozycji Sądu (k. 24) przez stronę skarżącą (k. 27) co do trybu postępowania oraz wobec braku wniosku organu o przeprowadzenie rozprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Mając na względzie sformułowane przez stronę zarzuty skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2021 r. II FSK 3300/18, z dnia 2 lutego 2020 r. II FSK 635/18, z dnia 28 lutego 2019 r. I GSK 1345/16). Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16). W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której organ przeanalizował szczegółowo, czy J.B. oraz Z.S. prowadzili faktyczną działalność gospodarczą jak również, czy istniały rzeczywiste dowody na to, że ich przedstawicielem w obrocie gospodarczym mógł być S.J.. Wskazać przy tym wypada, że dowodami, na których oparły się organy podatkowe nie były wyłącznie zeznania J.B. oraz Z.S.. Zwrócić należy w szczególności uwagę, że organy wsparły się dowodami w postaci zeznań świadków E.B. (matki J.B.), A.B. (sąsiada J.B.), D.S. (konkubiny Z.S.) oraz M.W. i A.J. Organy sięgnęły także do wyjaśnień podmiotów, które miały sprzedawać pojazdy na rzecz J.B. oraz Z.S. jak również, wbrew zarzutowi stawianemu przez stronę ustalenia faktyczne poczyniły również w oparciu o wyjaśnienia i zeznania nabywców samochodów (wynika to wprost z treści zaskarżonej decyzji, strona 12 in fine zaskarżonego aktu). Sąd nie dostrzega przy tym, aby konieczność przesłuchania nabywców pojazdów na okoliczność przebiegu tych transakcji, stanowić powinna kluczowy w sprawie dowód, bez którego, jak zdaje się to sugerować wnoszący skargę, nie było możliwe prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Nawet bowiem stwierdzenie przez nabywców, że S.J. przy sprzedaży pojazdów deklarował działanie nie we własnym imieniu, ale w imieniu Z.S. i J.B., nie wpłynęłoby na odmienne zapatrywanie na kwestię rzeczywistego charakteru czynności podejmowanych przez podatnika przy zawieraniu transakcji. Fakt, że w stosunkach zewnętrznych podatnik mógł informować potencjalnych nabywców pojazdów o działaniu w charakterze pełnomocnika Z.S. i J.B. nie jest równoznaczne z tym, że działaniom tym należało przypisać właśnie taką cechę. W niniejszej sprawie przeczy temu zebrany materiał dowodowy, a stwierdzenie, że podatnik dokonując dostaw nie działał jako pełnomocnik wskazanych osób znajduje w szczególności oparcie w zeznaniach Z.S. i J.B.. Z zeznań tych wynika wyraźne zaprzeczenie jakoby osoby te prowadziły jakąkolwiek działalność gospodarczą. Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że zeznania Z.S. i J.B., nie były jedynymi dowodami, które legły u podstaw stwierdzenia, że osoby te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, co w konsekwencji prowadziło do zanegowania twierdzeń skarżącego o jego działaniu w charakterze ich pełnomocnika. Organy podatkowe przeanalizowały bowiem sytuację majątkowa i życiową tych osób wskazując w tej mierze na nieprawdopodobieństwo, aby z uwagi na ich warunki życia możliwe było prowadzenie przez nich działalności w zakresie handlu samochodami na tak znaczną skalę. Przypomnieć bowiem należny, że osoby te miały dokonywać wielomilionowych transakcji sprzedaży - w przypadku J.B. kwota ta przekraczała łącznie 3.300.000 złotych), a w przypadku Z.S. wynosiła niemalże 3 miliony. Organ odwoławczy przeanalizował także zeznania złożone przez S. i R.J. wskazując w treści decyzji, z jakich przyczyn nie można było ich uznać za wiarygodny dowód, mający potwierdzać działanie skarżącego w charakterze pełnomocnika. Szczegółowe, wręcz analityczne omówienie tych zeznań zostało przedstawione na stronach 14-16 zaskarżonej decyzji. Wszystkie ustalenia, szczegółowo opisane w treści decyzji, prowadzą do prawidłowych wniosków, że Z.S. i J.B. nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, a deklarowane przez S.J. działanie w charakterze ich pełnomocnika nie miało miejsca. Sąd nie dostrzegł również, aby w rozpoznawanej sprawie zaistniała konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa, a jej brak powinien skutkować negatywną oceną działań organów podatkowych. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, jakkolwiek wymagane czasami z uwagi na brak dysponowania przez organy wiedzą specjalistyczną, nie może być jednak postrzegane jako niezbędne tylko z tego powodu, że ma służyć wyjaśnieniu wątpliwości, które jedynie z punktu widzenia strony mają istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Dowód z opinii biegłego, jak każdy dowód powinien zostać dopuszczony tylko wówczas, gdy ma on możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, co wynika z treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopuszczenie tego dowodu nie jest zatem uwarunkowane wyłącznie posiadaniem przez biegłego wiadomości specjalnych, ale także zdatnością tego dowodu do ustalenia stanu faktycznego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy. W kontekście powyższego Sąd nie dostrzega potrzeby dopuszczenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność tego, czy wystawiane faktury oraz umowy sprzedaży były sporządzane przez S.J. W niniejszej sprawie autentyczność pisma i podpisów tej osoby nie była kwestionowana. Organy nie podważały tego, że dokumenty były sporządzone przez S.J. a jedynie, że ich wystawienie nie wiązało się z podejmowaniem przez podatnika działań w charakterze pełnomocnika innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność stwierdzenia autentyczności charakteru pisma i podpisów S.J. nie prowadziłoby zatem do ustalenia istotnej dla sprawy okoliczności, a mianowicie tego, czy sporządzając dokumenty sprzedaży działał w charakterze pełnomocnika czy też wykonywał te czynności na własny rachunek. Jeszcze raz należy podkreślić, że organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić dowody w takim zakresie, w jakim mogą one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przeprowadzenie dowodu nie jest celem samym w sobie, ale musi zmierzać do ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia. Okoliczność, która miałaby być przedmiotem dowodu z opinii biegłego, nie miała związku z wyjaśnieniem istoty sprawy i nie prowadziłaby do rozstrzygnięcia spornych kwestii. Zatem dowód z opinii biegłego uznać należało za pozostający bez związku ze sprawą. Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej opiera się w głównej mierze na polemice z wnioskami organów – poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Strona wnosząca skargę kwestionując ustalenia jak i wnioskowanie organów odgranicza się wyłącznie do stwierdzenia, że organy bezpodstawnie odmówiły wiarygodności dowodom korzystnym dla skarżącego czy też, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na zakwestionowanie działań S.J. w charakterze pełnomocnika Z.S. i J.B.. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i rzutują na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Aby zakwestionować poczynione ustalenia nie jest natomiast wystarczające formułowanie ogólnikowych tez o istniejących nieprawidłowościach w ocenie materiału dowodowego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy kwestionując to, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami jako przedstawiciel innych osób, przeprowadził dogłębną i wszechstronną analizę zebranych dowodów. Dowody na poparcie stawianej przez organ tezy negującej działanie S.J. w charakterze pełnomocnika, były rozpatrywane nie jednostkowo, ale we wzajemnej łączności. Organ odwoławczy wskazywał przy tym i wyjaśniał szczegółowo, z jakich przyczyn określonym dowodom (np. zeznaniom S. i R.J.) nie można była przydać przymiotu wiarygodności (szczegółowe odniesienie się do tych zeznań i wyjaśnień zostało zawarte na stronach od 14 do 16 zaskarżonej decyzji). Powyższe postępowanie organu Sąd ocenia jako prawidłowe i wyczerpujące wymogi stawiane przez art. 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd analizując zaskarżoną decyzję oraz akta sprawy dostrzegł tę okoliczność, że jeden z kluczowych dowodów tj. zeznania Z.S. i J.B., miał zostać zanegowany w następstwie złożenia przez te osoby oświadczeń odwołujących wcześniejsze zeznania. Słusznie jednak, w ocenie Sądu, organ nie uznał tych oświadczeń za podważających moc dowodową wcześniejszych zeznań. Należy mieć na uwadze, że w trakcie pierwszego przesłuchania w charakterze świadków, zarówno Z.S. jak i J.B. ujawniali okoliczności, które niewątpliwie mogły narazić ich na odpowiedzialność karną za przestępstwo skarbowe. W ocenie Sądu można założyć, że osoba dokonująca czynu zabronionego, a za taki może być uznane działanie polegające na udostępnieniu swoich danych osobowych osobie, która w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się danymi innego podmiotu, stara się raczej ukryć ten fakt przed organami skarbowymi i organami ścigania. Ujawnienie tego rodzaju informacji stanowi bowiem okoliczność obciążającą, mogącą skutkować wszczęciem postępowania karnego wobec takiej osoby i ewentualnym jej skazaniem za popełniony czyn zabroniony (za współsprawstwo lub za pomocnictwo do przestępstwa firmanctwa). W związku z tym trudno uznać, że Z.S. jak i J.B. chcieliby przyznać się do niepopełnionych czynów, narażając się tym samym na ewentualną odpowiedzialność karną. Zdaniem Sądu nie ma zatem żadnych podstaw aby twierdzić, że zeznania złożone przez Z.S. i J.B. w charakterze świadków, potwierdzały nieprawdę. Wiarygodność późniejszych zaprzeczeń tych osób budzi zresztą wątpliwość także z uwagi na inne ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Sąd zwraca w szczególności uwagę, że okoliczność prowadzenia przez te osoby działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami nie znajduje potwierdzenia choćby w zeznaniach złożonych przez E.B., D.S. czy A.B. Jednocześnie, w ocenie Sądu odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny. Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym. Jeszcze raz należy podkreślić, że nie stanowi uchybienia brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia decyzji. Sąd nie może przychylić się także do zarzutu uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej wskutek zaniechania przez organ wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego łączącego S.J. z J.B.. Zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje bowiem dopiero wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, organ ma obowiązek wystąpić do sądu cywilnego wtedy, gdy na danym etapie postępowania wyjaśniającego nie jest w stanie samodzielnie ustalić przebiegu zdarzenia faktycznego, tj. tego, jaką postać cywilnoprawną powinno ono było przybrać. W tym sensie można określić tego rodzaju wątpliwości jako "nieusuwalne" w danym etapie postępowania wyjaśniającego (por. wyroki NSA z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 237/14, LEX nr 2036468, z dnia 6 października 2020 r. II FSK 1663/18 ). Podkreślić także należy, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa natomiast nie mogą być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy. Ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych, leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych (wyrok NSA z dnia 16 lipca 2020 r. I GSK 603/20). W rozpoznawanej sprawie nie istniały wątpliwości co do tego, jaki charakter prawny, z punktu widzenia skutków prawnopodatkowych, należy nadać umowie zlecenia zawartej pomiędzy S.J. a J.B. i Z.S.. Wątpliwości interpretacyjnych nie budziła także treść oświadczeń woli złożonych przez strony, co w konsekwencji nie wymagało przeprowadzania procesu ich wykładni i podejmowania czynności służących wyjaśnieniu rzeczywistej woli stron. Istota problemu, który podlegał rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie tkwiła bowiem nie w niejasności oświadczeń woli czy w wątpliwościach co do cywilnoprawnego charakteru zawartej umowy zlecenia, ale w tym, że zawarciu takiej umowy nie towarzyszyło dokonywanie przez podatnika czynności prawnych w imieniu i na zlecenie Z.S. i J.B.. To nie ocena stosunku cywilnoprawnego stanowiła problem jurydyczny wymagający rozstrzygnięcia przez sąd powszechny, ale ocena faktów wskazujących na niedziałanie strony skarżącej w charakterze pełnomocnika wymienionych wyżej osób. Tymczasem przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2020 r., I GSK 603/20). Dodać wypada, że zbyt dalekie jest stwierdzenie strony wnoszącej skargę, iż organ, samodzielnie, wbrew dyspozycji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, stwierdził nieważność umowy zawartej pomiędzy skarżącym a Z.S. i J.B.. Sąd nie znajduje uzasadniania dla postawienia takiej tezy, albowiem stwierdzenie o nieważności umowy nie zostało sformułowane w żadnej części zaskarżonej decyzji. Czym innym jest sytuacja, gdy organ stwierdza, że mamy do czynienia z pozornością czynności prawnej w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego prowadzącą do jej nieważności, a czym innym jest stwierdzenie, że działania podatnika miały jedynie charakter pozorny. Takie sformułowanie w żaden sposób nie implikuje założenia, że strony zawarły nieważną umowę. Pozorność, w znaczeniu używanym przez organ, oznacza bowiem jedynie to, że działania podejmowane przez podatnika stwarzały wrażenie prawdziwości, autentyczności. Nie oznacza to natomiast, że organ przyjął w zaskarżonej decyzji, iż strony umowy dokonywały czynności prawnej dla pozoru. W konsekwencji Sąd nie uznaje, aby organy podatkowe wkroczyły w kompetencję sądu powszechnego, a tym samym, że naruszyły prawo. Sąd stoi także na stanowisku, że organ nie mógł w niniejszej sprawie naruszyć przepisu art. 74 § 1 Kodeksu cywilnego. Wskazany przepis dotyczy skutków procesowych niezachowania zastrzeżonej przez ustawę formy pisemnej zwykłej, dokumentowej i elektronicznej. Z przepisu tego wynika, że skutkiem niedochowania formy zastrzeżonej ad probationem, jest zakaz dowodzenia faktu dokonania oraz treści nieformalnej czynności prawnej, za pomocą dowodów z zeznań świadków lub przesłuchania stron. Zakaz ten obejmuje zarówno możliwość wykazania wskazanymi dowodami osobowymi samego faktu złożenia oświadczeń woli, jak i złożenia oświadczeń woli określonej treści. Co istotne ograniczenia dowodowe wynikające z przywołanego przepisu znajdują zastosowanie w sytuacji, gdy spór co do samego faktu dokonania czynności prawnej lub co do jej treści, istnieje pomiędzy stronami tego stosunku cywilnoprawnego. Są to zatem ustanowione przez ustawodawcę ograniczenia w zakresie dowodzenia określonych faktów przez strony danego stosunku cywilnoprawnego. Ograniczenia nałożone tą normą nie odnoszą się natomiast w żadnym przypadku do organu podatkowego, w zakresie ustalania przez ten organ stanu faktycznego sprawy. Sąd nie znajduje także uzasadnienia dla zarzutu określenia podstawy opodatkowania z pominięciem przepisów o jej szacowaniu. W kontekście tego zarzutu trzeba wskazać, iż zasadą jest ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o księgi prowadzone przez podatnika i inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Jeżeli w oparciu o księgi nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania, bo są one wadliwe, albo prowadzone nierzetelnie (nie ewidencjonują wszystkich operacji gospodarczych) znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej). Stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych nie zawsze rodzi jednak wymóg ustalania podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Zgodnie bowiem z art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r. II FSK 33/15 i powołane tam orzecznictwo). Przepis ten wyłącza zatem stosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania, gdy można ją ustalić na podstawie wiarygodnych dowodów. Jak podkreśla się w orzecznictwie, ratio legis tego przepisu jest takie, że co do zasady jest to rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika, bo pozwala mu na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a nie przybliżonej, określonej w drodze oszacowania (por. wyroki NSA: z 24 maja 2018 r. sygn akt II FSK 1332/16, z 28 lutego 2013 r. sygn akt II FSK 1205/11, z 13 marca 2013 r. sygn akt II FSK 1434/11, z 30 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 61/16). W konsekwencji, w rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo przyjęły, że brak jest podstaw do ustalenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem VAT w drodze szacowania, skoro jej określenie możliwe było na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych podatnika (za styczeń i luty 2012 r.) uzupełnionych o inne dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Nadmienić przy tym należy, że szacowanie, jako sposób określania podstawy opodatkowania, powinno zmierzać do jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w praktyce oznacza określenie obrotu jedynie w przybliżonej kwocie i zawiera w sobie ryzyko, że podstawa ta nie będzie dokładnie taka sama jak rzeczywista. Żadna z metod szacowania nie jest bowiem metodą doskonałą i nie prowadzi do określenia podstawy opodatkowania w realnej wysokości, lecz w przybliżonej. W tym sensie, obliczenie podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych lub na podstawie innych zebranych dowodów, jest niewątpliwie korzystniejsze dla podatnika. Stąd niezrozumiały jest dla Sądu zarzut, że organy podatkowe określając podstawę opodatkowania odstąpiły od szacunkowego jej oznaczenia. Wskazać w tym miejscu należy, że organy podatkowe określając podstawę opodatkowania wzięły pod uwagę sprzedaż tych pojazdów, co do których z dokonanych ustaleń wynikało, że podatnik składał deklaracje AKC-U, opłacał ubezpieczenie, został wskazany z imienia i nazwiska lub został rozpoznany na fotografiach przez nabywców pojazdów. Nie można zatem uznać, że powyższy sposób postępowania prowadził do określenia podstawy opodatkowania w wysokości odbiegającej od rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych realizowanych przez S.J.. Sąd rozpoznający skargę nie dostrzega także podstaw do uwzględnienia zarzutu wskazującego na wadliwość zaskarżonej decyzji z uwagi na przekroczenie czasu prowadzonej kontroli. Jak wynika z akt sprawy, kontrola została wszczęta w dniu 21 marca 2017 r. O niezakończeniu kontroli w terminie podatnik został zawiadomiony postanowieniem z dnia 31 maja 2017 r., poinformowany o przyczynach przedłużenia terminu oraz o nowym terminie jej zakończenia tj. dniu 31 sierpnia 2017 r. Kontrola została zakończona w dniu 15 lipca 2017 r., a zatem przed upływem wyznaczonego, nowego terminu. Niezależnie od powyższego Sąd stoi na stanowisku, że fakt przekroczenia przez organ podatkowy czasu na przeprowadzenie kontroli nie oznacza, że organ automatycznie utracił możliwość oparcia swojego rozstrzygnięcia na dowodach zebranych w toku kontroli. Nie każde naruszenie przepisów w zakresie dopuszczalnego czasu trwania kontroli działalności gospodarczej wywołuje skutki określone w art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Taki wpływ wywierają jedynie te uchybienia, które w istotny sposób rzutują na wynik kontroli. Powyższy pogląd wielokrotnie prezentowany był w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyroki: z dnia 14 września 2017 r. I FSK 287/16, z dnia 8 grudnia 2016 r. I FSK 775/15, z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1645/12, z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2053/13 i sygn. akt I FSK 2003/13 - wszystkie opubl. CBOS - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem skarżący w żaden sposób nie wykazał jaki wpływ na wynik kontroli miałoby mieć przekroczenie możliwego czasu jej trwania. Strona w treści skargi sformułowała także zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak nie wyjaśniła w żadnej mierze na czym miałaby polegać wadliwość sporządzonego protokołu z badania ksiąg podatkowych. Wadliwości tej, jak zdaje się wskazywać na to strona, nie można jednak upatrywać w przekonaniu, że księgi podatkowe podatnika były prowadzone w sposób rzetelny, a organ miał odmienne zapatrywanie na tę kwestię. O wadliwym sporządzeniu protokołu nie może zatem decydować okoliczność, że organ zaprezentował w tym protokole wnioski odmienne od oczekiwań strony wnoszącej skargę. Poza tym, nawet gdyby protokół kontroli zawierał wadliwe ustalenia faktyczne, czego oczywiście Sąd rozpoznający skargę nie dostrzega, to trzeba mieć na uwadze, że protokół z kontroli podatkowej nie jest aktem władczym organu i sam z siebie nie rozstrzyga o wynikających z przepisów prawa obowiązkach i prawach kontrolowanego. Cel sporządzenia protokołu to utrwalenie danych dotyczących działalności kontrolowanego w celu ich wykorzystania do ewentualnego zweryfikowania przez organ podatkowy deklarowanych zobowiązań podatkowych w postępowaniu podatkowym. Protokół dokumentuje więc przebieg kontroli podatkowej i stanowi jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym kończącym się decyzją. Protokół kontroli podatkowej stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Nie ma on charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Protokół kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych, a zakończenie kontroli podatkowej nie we wszystkich przypadkach kończy proces zbierania materiału dowodowego. Nie przesądza on o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, a jest jednym z dowodów podlegającym ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej. Samo więc zakończenie kontroli podatkowej wobec podatnika nie kończy poszukiwania prawdy obiektywnej i nie przesądza o możliwości zmiany stanowiska zawartego w protokole kontroli odnośnie meritum spraw. Gdyby tak było, zbędne byłoby wówczas w każdym przypadku wszczynanie i prowadzenie postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została przy tym prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał dowody, które legły u podstaw wydanego rozstrzygnięcia oraz ocenił, które z nich można było uznać za wiarygodne źródło informacji o okolicznościach stanu faktycznego. Tym samym zaskarżona decyzja spełnia wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dodać wypada, że odmowa przyznania wiarygodności określonym dowodom nie jest równoznaczna z brakiem sporządzenia przez organ właściwego uzasadnienia decyzji. Ponadto strona formułując zarzut naruszenia wskazywanego przepisu nie wskazała jakich dowodów zgromadzonych przez organ nie uwzględniono przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, co czyni postawiony zarzut nieskutecznym. Istota sporu ogniskowała się w rozpoznawanej sprawie wokół trzech zagadnień. Po pierwsze do rozważenia pozostawała kwestia tego, czy organy podatkowe zasadnie uznały S.J. za podatnika podatku VAT w odniesieniu do transakcji, których miał on dokonywać działając w imieniu Z.S. i J.B.. W tym względzie wymagało wyjaśnienia, czy skarżący formalnie deklarujący działanie w charakterze pełnomocnika, faktycznie prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami we własnym imieniu i na własny rachunek, choć pod firmami innych podmiotów. Druga sporna kwestia dotyczyła zasadności pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, dokumentujących nabycie towarów od Z.S. i J.B.. Ostatnie z kwestionowanych zagadnień dotyczyło natomiast prawidłowości stwierdzenia przez organy, że wobec transakcji dokonywanych przez podatnika nie jest dopuszczalne zastosowanie regulacji zawartej w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT tj. opodatkowanie sprzedażny na zasadzie tzw. VAT marża. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że S.J. w dniu 19 stycznia 2012 r. został umocowany przez J.B. do reprezentowania go we wszystkich sprawach dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą "C" J.B., a w dniu 21 stycznia 2013 r. uzyskał takie pełnomocnictwo od Z.S., ale do reprezentowania go w działalności prowadzonej pod firmą "D". Choć z formalnego punktu S.J. miał działać w imieniu wskazanych osób to jednak, jak ustalono w sprawie, w okresie od września 2012 r. do marca 2014 r. dokonywał on sprzedaży pod wskazanymi firmami, ale na własny rachunek, nie wykazując przy tym z tytułu dokonanych dostaw należnego podatku VAT. Sytuacja ta, zdaniem organów, nosiła znamiona tzw. firmanctwa. W ocenie Sądu, zebrane w sprawie dowody wykazują prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez organy podatkowe. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że zarówno J.B. jak i Z.S., w złożonych zeznaniach zaprzeczyli, aby prowadzili faktyczną działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami. I tak wskazać w tym miejscu należy, że J.B. podał, że do zarejestrowania działalności gospodarczej nakłonił go R.J. (brat podatnika), w zamian za co miał otrzymać środki pieniężne; faktycznie jednak takiej działalności nie prowadził i nie miał wiedzy na temat funkcjonowania zarejestrowanej firmy poza tym, że czasami składał w Urzędzie Skarbowym oświadczenia czy deklaracje uprzednio sporządzone przez Pana J. J.B. nie znał również kontrahentów, nie uczestniczył w żadnych transakcjach sprzedaży, nie wystawiał faktur, nie widział żadnych samochodów zakupionych na jego firmę. Potwierdził przy tym fakt udzielenia pełnomocnictw R. i S.J., niemniej jednak wskazał, że to te osoby prowadziły faktyczną działalność gospodarczą, za której prowadzenie nie otrzymywali od niego żadnego wynagrodzenia. Co więcej J.B. wskazał, że całe przychody z działalności należały do R. i S.J. Podobnie sytuację związaną z założeniem i prowadzeniem działalności gospodarczej opisywał w zeznaniach Z.S.. Składając zeznania wskazywał bowiem na to, że propozycję założenia działalności złożył mu R.J., a do jej przyjęcia skłoniła go chęć zarobku. Podał jednocześnie, że nie miał wiedzy o funkcjonowaniu firmy zarejestrowanej na jego nazwisko, nie posiadał żadnej dokumentacji związanej z działalnością, nie zatrudniał pracowników, nie sprzedawał pojazdów, nie wiedział od kogo kupowano towary i usługi, nie miał wiedzy co to są transakcje wewnątrzwspólnotowe, nie wiedział w jaki sposób następowało nawiązanie współpracy i rozliczenie z kontrahentami, nie wystawiał żadnych dokumentów, a jedynie je podpisywał. Potwierdził jednocześnie, że udzielał pełnomocnictwa R. i S.J. Z zeznań powyższych osób w sposób nie mogący budzić wątpliwości wynika zatem, że choć formalnie Z.S. i J.B. byli zarejestrowani jako przedsiębiorcy, to jednak faktycznie nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej. Co również istotne działalności tej w ich imieniu nie prowadził S.J., pomimo sporządzenia dokumentu pełnomocnictwa. Już choćby z zeznań J.B. wynika, że z tytułu zarejestrowanej działalności faktycznie nie uzyskiwał żadnych przychodów, albowiem należały one do R. i S.J. Sąd ma oczywiście na uwadze, że w późniejszym okresie zarówno Z.S. jak i J.B. złożyli oświadczenia o odwołaniu wcześniej złożonych zeznań. Niemniej jednak, z opisanych wcześniej względów, oświadczeń tych nie należny traktować za wiarygodne zaprzeczenie, które podważałoby trafność ustaleń organów podatkowych. Jednocześnie Sąd dostrzega, że ustalając stan faktyczny organ nie poprzestał na informacjach pozyskanych w trakcie przesłuchania Z.S. i J.B.. Materiał dowodowy został bowiem poszerzony o inne dowody, które potwierdzały nie tylko prawdziwość okoliczności przedstawionych w zeznaniach złożonych przez te osoby, ale także uprawniały do przyjęcia wniosku, że S.J. dokonywał w kontrolowanym okresie sprzedaży nie jako pełnomocnik Z.S. i J.B., ale działając we własnym imieniu i na własny rachunek. W szczególności Sąd pragnie zwrócić uwagę na zeznania E.B., A.B., D.S. oraz M.W. i A.J. Zeznania tych osób potwierdzają, że zarówno Z.S. jak i J.B. nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej i nie uzyskiwali z tego tytułu żadnych przychodów. E.B. (matka J.B.) wskazywała, że jej syn nigdzie nie pracuje i nie pracował, pozostaje na jej utrzymaniu, nie dysponował żadnymi pieniędzmi a na terenie posesji nigdy nie znajdowały się sprowadzane pojazdy. Tę ostatnią okoliczność potwierdził także A.B. Z kolei D.S., (konkubina Z.S.) wskazywała, że wprawdzie miał on zarejestrowaną działalność gospodarczą pod firmą "D", niemniej jednak działalności tej faktycznie nie prowadził. Świadek ten potwierdził również tę okoliczność, że do zarejestrowania działalności gospodarczej Z.S. został nakłoniony przez R.J.. Z kolei z zeznań M.W. i A.J. (pracownic biura księgowego) wynika, że to Pan J. przynosił dokumentację i podpisywał deklaracje. Dążąc do ustalenia pełnego obrazu stanu faktycznego organy pozyskały również informacje od podmiotów dokonujących sprzedaży pojazdów na rzecz firmy "D" oraz od osób nabywających samochody. Z zebranych dowodów wynika, że zbywcy (tj. "E Sp. z o.o., "F" Sp. z o.o., "G" Sp. z o.o.), jako osobę, która dokonywała nabyć pojazdów i załatwiała wszelkie formalności z tym związane wskazywali R.J.. Z kolei nabywcy samochodów, na okazanych im fotografiach, jako osoby dokonujące sprzedaży rozpoznawali S. lub R.J., ale nie Z.S. lub J.B.. W zaskarżonej decyzji wskazano również, że osobą ubezpieczającą pojazdy był S.J. (pismo "H" S.A.). Sąd zwraca także uwagę, że organy oceniając możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez Z.S. i J.B. odniosły się również do sytuacji majątkowej i życiowej tych osób. Z dostępnych organom informacji wynika, że byli oni osobami bezrobotnymi, nie posiadającymi majątku, utrzymującymi się z doraźnych prac. Wobec takich ustaleń nie sposób zanegować twierdzenia, że osoby te nie mogły prowadzić rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie sposób bowiem przyjąć, że osoby uzyskujące z handlu samochodami kilkumilionowe przychody, nie dysponują środkami pieniężnymi na swoje utrzymanie. W tak ustalonym stanie faktycznym przyjąć należało, że J.B. oraz Z.S. nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu pojazdami i nie uzyskiwali z tego tytułu żadnych przychodów. Zebrany w sprawie materiał świadczy o całkowitym braku zaangażowania w działalność gospodarczą tych osób, które jedynie firmowały ją swoim nazwiskiem. W dalszej kolejności implikuje to stwierdzenie, że S.J. nie mógł działać w charakterze pełnomocnika tych osób. Skoro bowiem ani J.B., ani Z.S. sami nie prowadzili tej działalności, to konsekwentnie należy przyjąć, że w jej prowadzaniu nie mógł ich zastępować skarżący. Biorąc jednocześnie pod uwagę zebrany materiał dowodowy wskazujący jednoznacznie, że we wszystkich czynnościach związanych z nabyciem i sprzedażą pojazdów brał udział S.J. (to on bowiem wraz z R.J. zawierał umowy, sporządzał dokumentację sprzedażową, rozliczał się z kontrahentami, ubezpieczał pojazdy, podpisywał deklaracje podatkowe), to logicznym był wniosek wyciągnięty przez organy podatkowe, że działał on nie w imieniu osób, które formalnie zarejestrowały działalność gospodarczą pod firmami "D" i "C", ale we własnym imieniu i na własny rachunek. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Ustawodawca zdefiniował podatnika jako każdy podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat tej działalności. Bezsprzecznie kluczową cechą każdej prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej jest jej samodzielny charakter, w czym mieści się m.in. warunek, że prowadzi się ją na własny rachunek, a zysk z tej działalności przypada temu, kto ją w rzeczywistości prowadzi. Postępowanie dowodowe wykazało, że działalność J.B. i Z.S. w zakresie handlu samochodami nie była samodzielna w powyższym znaczeniu. Osoby te nie dokonywały obrotu pojazdami, nie rozporządzały towarem jak właściciel, nie ponosiły w związku z prowadzoną działalnością żadnych kosztów i nie uzyskiwały przychodów ze sprzedaży. Osoby te nie czerpały z tej działalności żadnych korzyści natomiast przypadały one S.J., działającemu pod firmami zarejestrowanymi formalnie na nazwisko J.B. i Z.S.. Z formalnego punktu widzenia, to J.B. i Z.S. mieli prowadzić działalność gospodarczą w zakresie handlu pojazdami, niemniej jednak to nie te podmioty należało uznać za podatników podatku VAT, ale S.J.. To ta osoba faktycznie funkcjonowała w obrocie jako przedsiębiorca choć w stosunkach zewnętrznych formalnie występował on pod firmami prowadzonymi przez J.B. i Z.S.. Sytuacja, w której S.J. posługiwał się firmą innych podmiotów nie zmienia jednak tego, że w niniejszej sprawie skarżącego, w zakresie transakcji, których miał dokonywać jako pełnomocnik J.B. i Z.S., należało uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przeprowadzone postępowanie dowodowe bezsprzecznie dowiodło tego, że zawarcie umowy zlecenia oraz uzyskanie pełnomocnictwa od J.B. i Z.S. miało jedynie na celu tworzyć pozory funkcjonowania skarżącego w obrocie, jako przedstawiciel tych osób. J.B. i Z.S. choć formalnie zarejestrowali swoją działalność, to jednak jak wynika z zebranych dowodów uczynili to za namową R.J., działalności tej nigdy nie prowadzili i nie uzyskiwali z niej żadnych przychodów. Natomiast wszelka aktywność związana z funkcjonowaniem firm obu tych osób była podejmowana przez S.J. i R.J.. To te osoby decydowały o funkcjonowaniu firm "D" i "C" i z transakcji sprzedaży dokonywanych pod tymi firmami czerpali korzyści finansowe. W związku z powyższym trafne jest stanowisko organów podatkowych co do tego, że to S.J. należało uznać za podatnika podatku VAT, dokonującego dostaw pod firmami "D" i "C". W świetle powołanego przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikiem jest nie ten, kto będąc jedynie formalnie zarejestrowany jako przedsiębiorca udostępnia swoje dane (swoją firmę) do prowadzenia działalności przez inny podmiot, ale ten kto tę działalność rzeczywiście prowadzi. Działalność prowadzona przez podmiot, który jedynie udostępnia swoje dane nie ma bowiem charakteru samodzielnej działalności prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek w celach zarobkowych. Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że w stosunku do dostaw pojazdów dokonywanych przez S.J. nie było podstaw do opodatkowania sprzedaży w procedurze VAT marża. Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Zgodnie natomiast z art. 120 ust. 10 przepisy art. 4 i ust. 5 dotyczą dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Opodatkowanie w systemie VAT marża ma miejsce po pierwsze wówczas, gdy źródło nabycia towarów jest nieopodatkowane z uwagi na to, że zbywający nie jest podatnikiem podatku VAT. Jeżeli natomiast podatnik nabywa sprzedawane przez siebie towary używane od innego podatnika podatku od wartości dodanej, to powyższa szczególna metoda opodatkowania może być zastosowana wyłącznie wtedy, gdy dostawa tych towarów do podatnika była zwolniona od podatku, albo również była opodatkowana na zasadach odpowiadających opodatkowaniu marży (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2019 r. I FSK 1581/17). Możliwość skorzystania przez podatnika z metody opodatkowania o jakiej mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT wymaga dysponowania przez niego dokumentami jednoznacznie potwierdzającymi nabycie towarów na omówionych wyżej zasadach. W niniejszej sprawie S.J. nie dysponuje dowodami potwierdzającymi nabycie przez niego kolejno sprzedanych pojazdów, w warunkach uzasadniających zastosowanie art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, albowiem faktury zakupu wystawione zostały na osoby faktycznie nieprowadzące działalności gospodarczej. Trafne jest także stanowisko organu odwoławczego co do braku możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawcy widnieli J.B. i Z.S.. Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17). Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego bezspornie wynika, że faktury, w których jako wystawca widnieli J.B. i Z.S., stwierdzały czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane przez te podmioty. Zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy bowiem jednoznacznie, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie firmowały działalność innych osób, w tym skarżącego, który, co należy podkreślić, posiadała wiedzę w tym zakresie. W związku z powyższym faktury te, jako nie dokumentujące dostaw dokonanych pomiędzy wystawcą faktury a jej odbiorcą, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia należnego podatku VAT. Jak zostało to już wcześniej wskazane, prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.