I SA/Gd 199/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2010 r. sprawy ze skargi T. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia postanowienia oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie z [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie odmowy uzupełnienia postanowienia z [...] r., którym zostało wszczęte wobec T.G. postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności T.G. z M.W. oraz ze Spółką z o.o. "A" za jej zaległości podatkowe z tytułu: podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. wraz z należnymi odsetkami, podatku dochodowego od osób fizycznych za wskazane miesiące 2006 r., wraz z należnymi odsetkami, kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby wskazał, że pismem z dnia 9 września 2009 r. T.G. złożył wniosek o uzupełnienie postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia [...] w zakresie pouczenia co do tego czy i w jakim zakresie służy na nie skarga do sądu administracyjnego, w zakresie rozstrzygnięcia poprzez wskazanie na jakiej podstawie prawnej wszczęto wobec T.G. postępowanie oraz wskazania praw przysługujących stronie w postępowaniu. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił T.G. uzupełnienia postanowienia, na powyższe postanowienie pismem z dnia 26 października 2009 r. T.G. wniósł zażalenie. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że w postanowieniu o wszczęciu postępowania w sposób prawidłowy wskazano podstawę prawną rozstrzygnięci tj. art. 165 Ordynacji podatkowej. Za niezasadne uznał żądanie uzupełnienia postanowienia o wskazanie praw przysługujących podatnikowi w postępowaniu, albowiem nie jest to element niezbędny, który winien zostać zawarty w postanowieniu. Ponadto uzupełnienie postanowienia o te elementy wykracza poza treść art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy stwierdził również, że brak jest podstaw do żądania uzupełnienia postanowienia o możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego, skoro postanowienie o wszczęciu postępowania nie należy do kategorii zaskarżalnych zażaleniem. Tym samym nie istniałaby możliwość zaskarżenia go do sądu administracyjnego. Na powyższe postanowienie T.G.i złożył skargę do tutejszego Sądu wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonym postanowieniom zarzucił naruszenie art. 121, art. 123 § 1, art. 124, art. 213 § 1 w zw. z art. 217 § 1 pkt 6 w zw. z art. 219, art. 217 § 1 pkt 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący podał, że postanowienie organu pierwszej instancji nie zawierało pouczenia co do sposobu jego zaskarżenia zgodnie z art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wskazywało jakie uprawnienia przysługują stronie postępowania, nie określono również podstawy wszczęcia postępowania. Skarżący zaznaczył, że wskazanie podstawy prawnej winno dotyczyć podania materialnoprawnej podstawy wszczęcia postępowania, a więc podstawy ponoszenia odpowiedzialności. Zdaniem autora skargi postanowienia wydawane przez organ podatkowy winny zawierać nie tylko wskazanie czy na postanowienie służy zażalenie, ale również to, czy od takiego postanowienia przysługuje skarga do sądu administracyjnego. W związku z powyższym za niewystarczające uznał zawarcie w postanowieniu jedynie wskazania o nie przysługującym stronie prawie do wniesienia zażalenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej w dalszej części "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że zostało ono wydane bez naruszenia prawa. Zgodnie z art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Powyższy przepis, poprzez treść art. 219 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do postanowień. Zauważyć należy, że powyższy przepis w sposób enumeratywny wskazuje na to, które z elementów postanowienia podlegają uzupełnieniu. Uzupełnienie postanowienia może więc dotyczyć tych jego składników, które zostały wyraźnie wymienione w tej normie, a mianowicie: rozstrzygnięcia lub pouczeń co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa cywilnego do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego. Nie może ono natomiast dotyczyć innych elementów postanowienia wymienionych w art. 217 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej żądanie uzupełnienia nie może dotyczyć składników nie wskazanych w tym przepisie. W związku z powyższym, nie znajduje uzasadnienia żądanie skarżącego, aby treść postanowienia została uzupełniona o pouczenia o uprawnieniach przysługujących stronie w toku toczącego się postępowania. Jakkolwiek organy podatkowe są zobligowane do udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, o czym stanowi art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, to jednak brak tego rodzaju informacji podlega uzupełnieniu w trybie wskazanym w art. 213 tejże ustawy tylko wówczas, gdy informacje te miałyby odnosić się do prawa wniesienia odwołania, skargi do sądu administracyjnego czy też powództwa do sądu powszechnego. Wtedy mamy bowiem do czynienia z informacją o przepisach prawa podlegającą uzupełnieniu na żądanie strony. Za bezskuteczne należy natomiast uznać domaganie się uzupełnienia postanowienia o wskazanie innych uprawnień przysługujących stronie w postępowaniu podatkowym. Na marginesie należy wskazać, że w postanowieniu o wszczęciu postępowania skarżący został pouczony o treści art. 123 § 1 oraz art. 136 ustawy Ordynacja Podatkowa wynikających z tych przepisów uprawnieniach i obowiązkach. Nie sposób również zgodzić się ze skarżącym, że organy podatkowe obu instancji bezpodstawnie odmówiły uzupełnia postanowienia o pouczenie co do prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Należy wskazać, że obowiązek zawarcia takiego pouczenia w treści postanowienia ciąży na organie podatkowym wówczas, gdy od wydanego orzeczenia taka skarga do sądu administracyjnego przysługuje. Treści art. 213 nie można bowiem rozpatrywać w oderwaniu od art. 217 Ordynacji podatkowej, wskazującego na konieczne elementy, które winno zawierać postanowienie wydane przez organ podatkowy. W § 1 pkt 6 tegoż przepisu ustawodawca wskazał, że w postanowieniu należy zawrzeć pouczenie co do tego, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego. Normy tej nie należy jednak rozumieć w ten sposób, że organ podatkowy w każdym wypadku winien oznaczać wszystkie przewidziane ustawą środki zaskarżenia wraz ze wskazaniem, który z nich jest, a który nie jest tym środkiem, z pomocą którego możliwe jest poddanie orzeczenia kontroli administracyjnej lub sądowej. Obowiązek organu zawarcia stosownego pouczenia odnosi się do tych sytuacji, gdy zachodzi konieczność pouczenia strony o prawie do wniesienia środka zaskarżenia, albowiem zgodnie z przepisami prawa środek taki stronie przysługuje. Obowiązkiem organu jest przy tym pouczenie o prawie do wniesienia konkretnego środka zaskarżenia, poprzez wskazanie w sposób pozytywny tego, jaki to środek i jaki jest tryb jego wnoszenia. Pouczenie organu o jakim mowa w art. 217 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ma więc zawierać pozytywne wskazanie co do możliwości wniesienia środka zaskarżenia, a tym samym tylko w tym zakresie można domagać się uzupełnia postanowienia, które nie spełnia takiego wymogu. Żądanie uzupełnienia postanowienia o pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu jest więc zasadne tylko wówczas, gdy od danego postanowienia taki środek zaskarżenia stronie służy. Jeśli natomiast od postanowienia środek taki nie przysługuje uznać należy, że organ podatkowy winien odmówić uzupełnienia postanowienia, co też zostało prawidłowo uczynione w rozpoznawanej sprawie. Sąd nie aprobuje także stanowiska skarżącego co do wskazania podstawy prawnej postanowienia. Treść art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie uzasadnia bowiem twierdzenia, że wymagane jest podanie przez organ podatkowy materialnoprawnej podstawy wszczęcia postępowania. Obowiązkiem organu podatkowego wydającego, czy to postanowienie, czy tez decyzję jest przywołanie podstawy prawnej. Przywołanie w podstawie prawnej bądź to przepisów prawa materialnego, bądź też norm o charakterze procesowym determinowane jest natomiast treścią aktu administracyjnego i tego jakiej kwestii on dotyczy. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie postanowienie z dnia 12 sierpnia 2009 r., spełnia wymogi art. 217 § 1 pkt 4 w zakresie przywołania podstawy prawnej. W postanowieniu organu pierwszej instancji postawa prawna wskazana została w sposób nie budzący wątpliwości, a przy tym koresponduje ona z treścią samego aktu, a więc wskazuje na fakt wszczęcia postępowania. Co więcej, w postanowieniu określono zakres wszczętego postępowania, a tym samym nie może budzić wątpliwości to, że strona została poinformowana o jego przedmiocie. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę uznając ją za bezzasadną. DSz