I SA/Gd 199/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2025 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2024 r., nr 2201-IEW.4121.4.2024/MB w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę S. sp. z o.o. (dalej: Spółka) nie uregulowała w terminie zobowiązań podatkowych wynikających ze złożonych deklaracji PIT-4R o zaliczkach na podatek dochodowy za miesiące od maja 2019 r. do marca 2021 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: Naczelnik) 30 marca 2023 r. wydał trzy decyzje, w których orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres: (1) od maja do grudnia 2019 r., (2) od stycznia do grudnia 2020 r., (3) od stycznia do marca 2021 r. oraz w każdej z decyzji określił wysokość pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń z umowy o pracę za ww. okresy. Postanowieniem z 20 września 2023 r. Po Naczelnik wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P. S. (dalej: Podatnik lub Skarżący) jako byłego Prezesa zarządu Spółki z tą Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) od maja 2019 r. do marca 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Następnie decyzją z 17 listopada 2023 r. nr 2205-SEW-2.4121.11.2023 orzekł o solidarnej odpowiedzialności Podatnika jako byłego prezesa zarządu ze Spółką za jej zaległości podatkowe z ww. tytułu. Podatnik nie zgodził się z powyższą decyzją i złożył od niej odwołanie. Decyzją z 4 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS lub Organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania Podatnika utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy na wstępie wskazał, że w sprawie został spełniony warunek z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", gdyż postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte 20 września 2023 r., tj. po doręczeniu decyzji Naczelnika z 30 marca 2023 r. orzekających o odpowiedzialności podatkowej płatnika za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż decyzje te zostały doręczone Spółce 3 kwietnia 2023 r. Dyrektor IAS wskazał, że stosownie do art. 116 § 2 i § 4 O.p. odpowiedzialność podatkowa obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Podatnik został powołany umową spółki 29 listopada 2017 r. do pełnienia funkcji Prezesa zarządu w jednoosobowym zarządzie Spółki i funkcję tę pełnił do 8 lutego 2022 r., bowiem w tym dniu został odwołany. Zatem w czasie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za okres od maja 2019 r. do marca 2021 r. Podatnik pełnił jednoosobowo funkcję w zarządzie Spółki. W ocenie Dyrektora IAS sprawie został spełniony także warunek z art. 116 § 1 O.p., tj. stwierdzono bezskuteczność egzekucji wobec majątku Spółki. W toku podejmowanych działań w postępowaniu egzekucyjnym do majątku Spółki nie doszło do wyegzekwowania w całości lub w znacznej części zaległości podatkowych. Z załączonych do akt sprawy dokumentów wynika, że Spółka nie posiada środków na rachunkach bankowych bądź rachunki bankowe Spółki zostały zamknięte. Spółka nie posiada nieruchomości, zaś ustalone ruchomości Spółki w postaci samochodów nie przedstawiają wartości pozwalającej na prowadzenie egzekucji z tego majątku (wartości ww. pojazdów są niższe, aniżeli ustalona wartość progowa dla ruchomości umożliwiająca dokonanie zastawu skarbowego na ruchomości). Zajęcia wierzytelności u kontrahentów Spółki nie doprowadziły do uzyskania środków na pokrycie należności, zaś wezwanie skierowane do obecnego Prezesa zarządu Spółki o wyjawienie aktualnego majątku Spółki, nie zostało podjęte przez adresata. Spółka nie posiada innych praw majątkowych, z których można byłoby skutecznie zaspokoić zaległości będące przedmiotem postępowania. Pod adresem rejestracyjnym tj. [...] mieści się siedziba "wirtualnego" biura, którego przedstawiciel oświadczył, że umowa na świadczenie usług na rzecz Spółki obowiązywała do 19 maja 2023 roku. 4 października 2022 r. Spółka zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej. Na podstawie analizy dostępnych baz danych ustalono (O., W.) iż Spółka nie posiada innych otwartych rachunków bankowych, nie wykazuje bieżących transakcji, nie posiada powiązań prawno-gospodarczych z innymi podmiotami. Postanowieniem z 12 lipca 2023 r. Naczelnik umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec, gdyż nie posiada ona majątku pozwalającego na skuteczną egzekucję zaległości. W konsekwencji w ocenie Dyrektora IAS zasadne jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji. Zdaniem Dyrektora IAS, Podatnik nie wykazał, że zgłosił we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p.). Z akt sprawy wynika, że Spółka poza zaległościami objętymi decyzją posiada zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconych składek (wg informacji uzyskanej w piśmie z 9 marca 2023 r.) na: Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okresy: od marca do września 2019 i od stycznia do marca 2021, Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego za okresy od marca do września 2019 i od stycznia do kwietnia 2021, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od marca do września 2019 i od stycznia do marca 2021. Natomiast ze złożonych przez Spółkę sprawozdań finansowych za lata 2018-2020 wynika, że tym czasie wystąpił stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki. Na dzień 31 grudnia 2018 r. wartość zobowiązań Spółki wynosiła 2.158.895,72 zł, zaś wartość majątku 2.108.241,85 zł. Na dzień 31 grudnia 2019 r. wartość zobowiązań Spółki wynosiła 3.424.884,03 zł, a wartość majątku 3.310.607,19 zł. Na dzień 31 grudnia 2020 r. wartość zobowiązań Spółki wynosiła 1.298.535,96 zł, a wartość majątku 1.128.950,41 zł. Ponadto Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania, których opóźnienie w wykonaniu przekroczyło trzy miesiące. Najstarsze z nich to nieuregulowane zobowiązania z tytułu nieopłaconych składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za marzec 2019 r. oraz Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego za marzec 2019 r. Z powyższego wynika, że stan niewypłacalności Spółki został ujawniony w 2019 r. W tym okresie obowiązywały przepisy ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1228 ze zm.). W świetle art. 11 ust. 2 i ust. 5 ww. ustawy "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z przesłanek określonych w tych przepisach, przy czym istotnym jest, która z tych okoliczności zaistnieje pierwsza. Jako pierwsza zaistniała przesłanka utraty zdolność do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Termin płatności drugiego z ww. zobowiązań należnych dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (składka na Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego za marzec 2019 r.) upłynął 15 kwietnia 2019 r. Zatem Spółka zaprzestała regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań począwszy od 16 kwietnia 2019 r. W tej sytuacji należy uznać, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 17 lipca 2019 r. ponieważ był to pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie jej drugiego z kolei zobowiązania. Zatem zarząd Spółki winien w 30- dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe tj. licząc od 17 lipca 2019 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Pomimo tego, zgodnie z informacją udzieloną przez Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku z 28 lutego 2023 r. wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie został zgłoszony, w czasie gdy Podatnik pełnił funkcję zarządczą w Spółce. W sprawie nie wykazano też braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit b O.p.) a Podatnik powinien samodzielnie podjąć działania zmierzające do wykazania przesłanki wyłączającej jego odpowiedzialność. Podatnik nie wskazał też mienia należącego do Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Tym samym w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wyłączających odpowiedzialność byłego członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor IAS wyjaśnił, że wierzytelność Spółki, którą Podatnik wskazał została poddana egzekucji przez Komornika sądowego, jednak postępowanie w tym zakresie wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji zostało umorzone 27 maja 2021 r. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że wszczęcie postępowania nastąpiło przed dniem doręczenia decyzji z 30 marca 2023 r. orzekających o odpowiedzialności podatkowej Spółki, z uwagi na doręczone ich osobie nieuprawnionej przez Spółkę do odbioru korespondencji. Dyrektor IAS zauważył, że korespondencja, zgodnie z art. 151 § 1 O.p. była prawidłowo adresowana na adres siedziby Spółki ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym i dodatkowo fakt posiadania przez Spółkę siedziby pod tym adresem potwierdza informacja uzyskana od pracownika biura wirtualnego świadczącego pod tym adresem usługi na rzecz Spółki. Przy czym to obowiązkiem osoby prawnej jest takie zorganizowanie odbioru korespondencji, by w jej siedzibie dokonywała tego osoba upoważniona. Dyrektor IAS wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej w żaden sposób nie uniemożliwiają wystosowania zawiadomienia o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia co do materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym samym dniu w którym organ wyda postanowienie o wszczęciu postępowania. Tym samym zarzut w tym zakresie jest bezzasadny. W sprawnie nie było także podstaw do powoływania biegłego, gdyż organy podatkowe mogą samodzielnie, ocenić, który moment był właściwy dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył ww. decyzję w całości zarzucając jej: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 11 ust. 1 i ust. 1a w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.u. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 15zzra ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j.: Dz.U. z 2021 r. poz. 2095, ze zm.) - dalej jako: "ustawa COVID-19, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na rażąco niewłaściwym, profiskalnym i krzywdzącym dla Strony przyjęciu zarówno przez Organ I instancji, jak również ostatecznie przez Dyrektora IAS, że "właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być liczony od 17 lipca 2019 roku", przy jednoczesnym zastosowaniu i powołaniu podstawy prawnej - tekstu jednolitego w decyzji, który w roku 2019 nie obowiązywał, i w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie wskazanych powyżej przepisów i przyjęcie, że zostały spełnione kluczowe dla sprawy przesłanki, co doprowadziło do wydania skarżonej decyzji, utrzymującej w mocy decyzję Organu I instancji, podczas gdy w dniu 17 lipca 2019 r. nie mogło dojść do utraty zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych Spółki, o której to zdolności mowa w ustawie Prawo upadłościowe, o czym świadczą spłacane regularnie w tamtym okresie zobowiązania, a przede wszystkim wykonywane układy ratalne, które skutecznie obalają przedmiotowe domniemanie, bowiem: (I) w sprawie pominięto, że w trakcie roku 2019 a także po wskazanej przez Organ dacie tj. 17 lipca 2019 r., Spółka spłacała swoje wymagalne zobowiązania - co Organ, pomimo posiadania takiej wiedzy, kompletnie przeoczył, a co potwierdza - karta akt 244 przedstawiająca dokument - "Zestawienie rozliczenia uzyskanych kwot od Spółki w okresie od 1 września 2020 r.", z którego wynika, że Spółka w samym tylko okresie od dnia 1 września 2020 r. do 1 lipca 2022 r. uregulowała swoje wymagalne zobowiązania łącznie na kwotę 157 820,74 zł (powyższe dotyczy wyłącznie rozliczeń z urzędem skarbowym i pomija inne podmioty, na których rzecz Spółka dokonywała rozliczeń); a także (II) w sprawie doszło do ustalenia daty zaistnienia niewypłacalności Spółki w rozumieniu Prawa upadłościowego z rażącym pominięciem art. 15zzra ustawy COVID-19, zgodnie z którym - jeżeli podstawa do ogłoszenia upadłości dłużnika powstała w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, a stan niewypłacalności powstał z powodu COVID-19, bieg terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 21 Prawo upadłościowe nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega przerwaniu; (III) w świetle powyższego, Skarżący przestał pełnić funkcję Prezesa zarządu w czasie, w którym termin, ten był ciągle zawieszony, stąd - wbrew temu co wskazał Organ, nie miał przesłanek do tego aby zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości; (IV) w uzupełnieniu powyższego punktu, problem finansowy Spółki, wynikał z tego, że wskutek COVID-19, jej norweski kontrahent nie wypłacił Spółce znacznej sumy wynagrodzenia w pierwszej połowie 2020 roku, i dopiero to, zachwiało możliwością finansową Spółki, a nie wydarzenia z 2019 r., i dopiero w rezultacie powyższych kłopotów w okresie COVID-19, Spółka w dniu 20 stycznia 2021 r. zwróciła się do urzędu skarbowego pismem z propozycją zawarcia układu ratalnego (karta akt 100); (V) gdyby bowiem przyjąć koncepcję Organu, że zarówno wydanie decyzji ratalnych, jak również poprzedzający je etap analizy przesłanek związanych ze zdolnością finansową Spółki do wywiązania się z tych decyzji ratalnych nie może mieć żadnego znaczenia, a Organ wydając taką decyzję bezpośrednio nie bada sytuacji finansowej Spółki, to doszłoby do sytuacji, w której termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (w świetle przepisów przerywających i zawieszających bieg przedawnienia wskutek COVID-19) upłynąłby w czasie, w którym Spółka wykonywała układ ratalny w ustalonych terminach, a z pewnością w czasie, gdy Skarżący nie był już Prezesem zarządu i nie miał możliwości złożenia wniosku w imieniu Spółki. 2) naruszenie art. 11 ust. 5 art. 21 ust. 1 u.p.u. w związku z art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) O.p. w zw. z art. 15zzra ustawy COVID-19, poprzez ich błędną wykładnię i pominięcie, że przepis wymaga aby stan niewypłacalności utrzymywał się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące, a nie jak wskazał Organ i wcześniej Organ I instancji - okres od 31 grudnia 2018 r. do 31 grudnia 2020 r., który to okres literalnie nie przekracza dwudziestu czterech miesięcy, a w rezultacie, nieuzasadnione przyjęcie, że w sprawie wystąpiła druga przesłanka niewypłacalności wynikająca z art. 11 ust. 2 i 5 u.p.u., podczas gdy, biorąc pod uwagę, że bilans był sporządzony na dzień 31 grudnia 2018 r., to dopiero od tej daty rozpoczął swój bieg dwuletni termin, przez który miała się utrzymywać nadwyżka zobowiązań nad majątkiem Spółki i nawet gdyby założyć prawidłowość wyliczeń organu co do nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki, to stan ten winien trwać nieprzerwanie przynajmniej do 1 stycznia 2021 r., czego Organy nie wykazały (nie powołano też w tej sprawie biegłego) bowiem dopiero wówczas spełniona byłaby przesłanka niewypłacalności wynikająca z art. 11 ust. 2 i 5 u.p.u. i dopiero od tej daty liczony byłby trzydziestodniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, który i tak zostałby zawieszony na mocy art. 15zzra ww. ustawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego wyliczenia i uznania za spełnioną drugą przesłankę i uznania, że Skarżący ponosi winę w tym, że Spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji gdy brak było winy Skarżącego, jako Członka zarządu, w tym, że Spółka nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem ówcześnie nie było ku temu podstaw materialno-prawnych; 3) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię - polegającą na przyjęciu, że wskazana przez Stronę i nieznana dotychczas Organowi, wymagalna i nieprzedawniona wierzytelność, przysługująca Spółce na kwotę 400.000,00 zł od dłużników solidarnych R. P.K. i J. P.J., potwierdzona i wykazana w postaci przekazanego Organowi I instancji min. postanowienia Sądu Rejonowego w Sopocie, Wydział I Cywilny, z dnia 30 stycznia 2020 r. o nadaniu klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu z dnia 22 maja 2019 r. sporządzonemu przez notariusza (dalej również: "Wierzytelność"), w ocenie Organu, jak również Organu I instancji nie może być uznane za "mienie spółki", o którym mowa w przywołanym art. 116 § 1 pkt 2 O.p., podczas gdy, uwzględniając znaczenie tego terminu wynikające z art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: "KC"), oceniając je również w świetle art. 91 O.p., a przede wszystkim praktyki orzeczniczej, należało dojść do wniosku, że mieniem są również wymienione w art. 44 KC "inne prawa majątkowe", co oznacza, że przy prawidłowej wykładni art. 116 § 1 pkt 2 O.p. - nie ma żadnych prawnych podstaw do uznania, że przedmiotowa wierzytelność nie jest "mieniem spółki", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., co z kolei doprowadziło do wydania skarżonej decyzji przedwcześnie, tj. z jednej strony wbrew zaistnieniu przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wyłączającej odpowiedzialność, której zbadanie i wykorzystanie w toku postępowania egzekucyjnego Organ kompletnie pominął oraz z drugiej strony, przy jednoczesnym bezprawnym stwierdzeniu, że skierowano do całości majątku Spółki egzekucję, co nie jest zgodne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a co doprowadziło łącznie do bezpodstawnego wydania zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Organu I instancji. 2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1, 191 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p., poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego przez organy podatkowe, w tym brak działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz działanie w sposób naruszający zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, poprzez wszczęcie przedmiotowego postępowania z jawnym naruszeniem art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p. tj. przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej Spółki, bowiem wszystkie trzy decyzje z 30 marca 2023 r. orzekające o odpowiedzialności podatkowej Spółki, a także tytuły wykonawcze nie zostały nigdy doręczone Spółce, a osoba która je odebrała, nie była nigdy upoważniona do odbioru żadnej przesyłki kierowanej do Spółki, podczas gdy Organ ustalił wadliwie uprawnienie ww. osoby do obioru korespondencji zaledwie na podstawie odręcznej nieczytelnej notatki z 29 maja 2023 r. autorstwa E. K. P., który wskazał, że rzekoma umowa z administratorem biura wygasła z dniem 19 maja 2023 r., w sytuacji, gdy Spółka nigdy nie była stroną pisemnej umowy z administratorem, a ww. E. został wprowadzony w błąd, gdyż stroną takiej umowy były dwie inne spółki, o łudząco podobnej nazwie do Spółki tj. S. sp. z o.o. oraz S1 sp. z o.o., natomiast korespondenta Spółki była odbierana na podstawie odrębnego pełnomocnictwa przez zupełnie inną osobę, niż ta której podpis widnieje na potwierdzeniu odbioru przedmiotowej korespondencji, co w konsekwencji doprowadziło do sytuacji, w której w aktach sprawy na karcie 8 potwierdzono, że w jednej przesyłce pocztowej umieszczono fizycznie wszystkie trzy decyzje, które zostały odebrane przez osobę nieupoważnioną z administracji/portierni całego budynku (a nie Spółki) oraz brak jest potwierdzenia skutecznego doręczenia tytułów wykonawczych, co prowadzi do wniosku, że decyzje z 30 marca 2023 r. orzekające o odpowiedzialności podatkowej Spółki nie zostały nigdy doręczone Spółce, a decyzja Organu I instancji wydana została z rażącym naruszeniem wskazanej powyżej normy postępowania - co rozpatrywane łącznie, doprowadziło Organ do wydania skarżonej decyzji - utrzymującej w mocy wadliwą decyzję Organu I instancji, której wadliwość polega na tym, że została wydana pomimo nieskuteczności doręczeń trzech odrębnych decyzji Spółce, bowiem nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem, że osoba pracująca na recepcji w dużym budynku, w którym adresy swoich siedzib ma kilkunastu przedsiębiorców może skutecznie odbierać pisma w imieniu każdej spółki, w tym Spółki, o której mowa w niniejszym postępowaniu, bowiem uznawana jest przez zarówno Organ, jak wcześniej Organ I instancji, za osobę czynną w lokalu przedsiębiorcy (na gruncie przepisów prawa cywilnego); 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122,123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego przez organy podatkowe, w tym brak działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób rażąco nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz w sposób nie mający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez doręczenie postanowienia o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie w terminie 7 dni, przed tym jak faktycznie przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte tj. w tym samym dniu co postanowienie o wszczęciu postępowania, co stanowi rażące uchybienie przepisom prawa procesowego, zasady zaufania, chęci (nawet pozornej zbadania sprawy) pozbawienie Strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu, narzucenie Stronie 7 dni na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w sytuacji, w której zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym powinno być poprzedzone poinformowaniem Strony o toczącym się postępowaniu i umożliwieniu Stronie faktycznego, a nie iluzorycznego prawa do czynnego udziału w postępowaniu, umożliwienia Stronie przypomnienia sobie wydarzeń z lat objętych postępowaniem, wejścia w posiadanie zarchiwizowanych dokumentów, wreszcie skonsultowania należycie sprawy oraz przede wszystkich zebrania i dołączenia odpowiednich dokumentów potwierdzających stanowisko Strony do akt postępowania, podczas gdy w sposób zupełnie naganny Organ I instancji doprowadził do sytuacji, w której Strona jednego dnia odbiera pismo o wszczęciu postępowania (nie mając pojęcia o takim postępowaniu oraz czego może ono dotyczyć) z jednoczesnym wezwaniem do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w tymże postępowaniu - czego Dyrektor IAS nie zakwestionował - powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do wydania decyzji w postępowaniu, w którym pozbawiono Stronę czynnego udziału w postępowaniu; 3) art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191, i art. 180 § 1 w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez dokonanie rażąco bezpodstawnych czynności ograniczających możliwość wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego, polegających na odmowie przez Organ I instancji przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony oraz odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. G.- osoby posiadającej wiedzę o stanie majątkowym Spółki, powołanego przez Stronę na okoliczność wskazania szczegółów dotyczących istnienia innego mienia Spółki, które nie było dotychczas objęte postępowaniem egzekucyjnym, na podstawie rażąco wadliwego prawnie uzasadnienia (wyrażonego w postanowieniu Organu I instancji o odmowie przeprowadzenia dowodów z dnia 12 października 2023 r. - zaakceptowanego co do istoty przez Organ w decyzji), że cyt.: "Ponadto, odmawiamy przesłuchania w charakterze świadka Pana J. G. ponieważ wskazanie jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa w tym postępowaniu wyłącznie na Panu P.S.", co stanowi jawne pozbawienie Strony podstawowych praw czynnego udziału w postępowaniu - przy niedostrzeżeniu tego naruszenia przez Organ oraz jest niezgodne z zasadą dowodzenia w postępowaniu, bowiem błędnie zakłada, że wskazanie okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności wyklucza możliwość powołania przez Stronę świadka posiadającego tą kluczową wiedzę o mieniu spółki, podczas gdy należało dojść do wniosku, że skoro wskazanie okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na Stronie, to Strona tym bardziej może (a nawet powinna) składać wnioski dowodowe potwierdzające tą okoliczność, tym bardziej przedmiotowy wniosek o przesłuchanie kluczowego w sprawie świadka, którego zeznania, gdyby świadek został rzeczywiście przesłuchany, doprowadziłyby do uwolnienia Strony od odpowiedzialności, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego, zupełnie dowolnego i przedwczesnego uznania, że została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.; 4) art. 116 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna, przy jednoczesnym pominięciu tego, że Strona przedstawiła (nieznaną dotychczas Organowi, wymagalną i nieprzedawnioną wierzytelność, przysługującą Spółce na kwotę 400.000,00 zł od dłużników solidarnych R. P.K. i J. P. J., potwierdzoną i wykazaną w postaci przekazanego Organowi I instancji m.in. postanowienia Sądu Rejonowego w Sopocie, Wydział I Cywilny, z dnia 30 stycznia 2020 r. o nadaniu klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu z dnia 22 maja 2019 r. sporządzonemu przez notariusza T. przysługującą Spółce na kwotę 400.000,00 zł co doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia, że egzekucja została skierowana do całości majątku spółki i bezpodstawnego przyjęcia, że kluczowa przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. dotycząca wykazania, że egzekucja skierowana do całości majątku ten spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna jest spełniona, podczas gdy egzekucja musi być skierowana do całości majątku Spółki, a w przedmiotowej sprawie wykazano, że: (I) Organy kompletnie nie były zainteresowane dochodzeniem kwoty 400.000,00 zł - co pokazuje, że nie skierowano egzekucji do całości majątku, a sama okoliczność, że komornik w roku 2021 umorzył postępowanie, nie daje podstawy Organom do twierdzenia, że Organy nie mają obowiązku skierowania egzekucji do tego majątku i podjąć próby egzekucji z majątku dłużników w roku 2023/2024, z faktu, że komornik w postępowaniu egzekucyjnym na gruncie KPC wydał postanowienie o bezskuteczności egzekucji w roku 2021 (czasy kryzysu covidowego), nie oznacza, że aktualnie w roku 2024 każdy z tych dłużników nie ma żadnego majątku i bezskuteczne jest kierowanie do nich egzekucji (nie wezwano dłużników nawet w sprawie egzekucyjnej), a wartość zobowiązania jest pięciokrotnie większa niż wartość dochodzonego roszczenia łącznie i może dać szanse na egzekucję korzystną dla organów podatkowych; (II) Organ potwierdził wprost, że nie skierowano egzekucji do samochodów spółki - pomimo, że ich łączna wartość, jak wskazał sam Organ, to 35.090,00 zł - co stanowi prawie połowę przedmiotu sporu, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego wydania skarżonej decyzji, która utrzymuje w mocy decyzję Organu I instancji wydaną bez spełnienia kluczowej przesłanki; Stawiając powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi, uchylenie decyzji, a także decyzji Organu w I instancji w całości i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Wniesiono także o rozpoznanie skargi na rozprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki wraz z tą Spółką za jej zaległości podatkowe. Przed przystąpieniem do oceny zaistnienia przesłanek z art. 116 O.p. należy odnieść się do zarzutu nieprawidłowego wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. W konsekwencji ustalenia wymagało, czy w tej sprawie decyzje o odpowiedzialności podatkowej płatnika zostały doręczone Spółce przed wszczęciem postępowania wobec Skarżącego. Skarżący zarzuca, że decyzje o odpowiedzialności płatnika nie zostały doręczone Spółce, gdyż doręczono je nieuprawnionej osobie. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z art. 151 § 1 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Z akt sprawy wynika, że korespondencja była kierowana na adres siedziby Spółki: Gdańsk ul. [...], tj. adres widniejący w Krajowym Rejestrze Sądowym. W świetle ww. przepisu korespondencja została prawidłowo skierowana na właściwy adres Spółki. W tym zakresie Naczelnik nie dopuścił się naruszenia. Odnosząc się do doręczenia korespondencji nieupoważnionej osobie należy zauważyć, że w orzecznictwie ukształtowany jest pogląd, że organy, dokonując doręczeń są uprawnione do kierowania pism pod adres wskazany w KRS. Natomiast pojęcie osoby upoważnionej wynika z wewnętrznej organizacji i podziału funkcji w osobie prawnej lub w jednostce organizacyjnej i przyjętej w tym zakresie praktyki. Uprawnienie do odbioru korespondencji nie musi więc być oparte na udzieleniu odrębnego pełnomocnictwa. Przez osobę upoważnioną do odbioru pism należy rozumieć nie tylko osobę, która ma specjalne upoważnienie, ale również każdą osobę, która ze względu na funkcję wykonywaną u adresata jest regulaminowo lub zwyczajowo uprawniona do odbioru pism, np. pracownik kancelarii (biura), portier, członek zarządu (administracji). Poza tym to obowiązkiem osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej jest takie zorganizowanie odbioru pism, by odbioru dokonywała osoba upoważniona (por. wyrok NSA z 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2243/16, LEX nr 2556514). Istnieje zatem domniemanie, że osoba która jest czynna w siedzibie przedsiębiorcy i podejmuje się odbioru korespondencji jest osobą do tego upoważnioną, choćby upoważnienie to nie wynikało ze stosunku pracy, czy innego stosunku wiążącego tę osobę z osobą prowadzącą działalność gospodarczą (por. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 1132/22 z 3 stycznia 2023 r.). Domniemanie to nawiązuje do funkcjonującego w kodeksie cywilnym w art. 97 domniemania upoważnienia osoby czynnej w lokalu przedsiębiorcy do dokonywania czynności prawnych. Obowiązkiem jednostek organizacyjnych jest taka organizacja pracy, by doręczenie pism w godzinach pracy i w lokalu ich siedziby lub innym wskazanym miejscu było zawsze możliwe. W judykaturze podkreśla się, że doręczyciel nie ma obowiązku legitymowania osoby, której doręcza pismo przeznaczone dla osoby prawnej w lokalu siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 23 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 144/20). Przez osobę upoważnioną do odbioru pism należy zatem rozumieć - wbrew twierdzeniom Skarżącego - nie tylko osobę, która ma do wyrażone na piśmie upoważnienie, ale również każdą osobę, która ze względu na funkcję wykonywaną w organizacji adresata jest regulaminowo lub nawet zwyczajowo uprawniona do odbioru pism (np. pracownik biura, portier) która wyraziła chęć odbioru przesyłki, przy czym nie zgłaszała doręczycielowi jakichkolwiek zastrzeżeń (ograniczeń) odnośnie doręczania korespondencji (por. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt I SA/GI 1084/20 z 11 czerwca 2021 r.). Natomiast wszelkie zaniedbania, czy też uchybienia organizacyjne dotyczące właściwej obsługi kancelaryjnej (m.in. przyjmowanie i wysyłanie korespondencji) obciążają Spółkę. W niniejszej sprawie korespondencja była prawidłowo kierowana na adres siedziby Spółki wskazany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Fakt posiadania przez Spółkę siedziby została potwierdzona dodatkowo przez pracownika biura wirtualnego. Skoro korespondencja została odebrana 3 kwietnia 2023 r. pod adresem, gdzie Spółka ma siedzibę, to w świetle powyższego brak upoważnienia dla osoby odbierającej nie stanowił wystarczającej podstawy do uznania, że doręczenie to było dokonane z naruszeniem art. 151 § 1 O.p. W świetle powyższego wskazywany przez Skarżącego brak upoważnienia osoby, czy umowy ze Spółką do odbioru korespondencji, nie stanowi nieprawidłowości doręczenia decyzji. Nie ulega wątpliwości, że Spółka decydując się na najem biura wirtualnego przyjęła wszystkie konsekwencje z tym związane, także te związane z organizacją biura w zakresie odbioru korespondencji. Wobec tego Naczelnik doręczając decyzje Spółce przez pracownika biura wirtualnego znajdującego się pod adresem siedziby spółki dokonywał skutecznych doręczeń. W konsekwencji nie doszło do naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p., gdyż wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie nastąpiło przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej wszczęto 20 września 2023 r., natomiast decyzje Naczelnika z 30 marca 2023 r. orzekające o odpowiedzialności podatkowej płatnika doręczono Spółce 3 kwietnia 2023 r., tj. przed wszczęciem postępowania. Spełniono zatem warunek wynikający z ww. przepisu. Odnosząc się do pozostałych warunków orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (pkt 1) nie wykazał, że (lit. a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), (lit. b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; (pkt 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z art. 116 § 2 O.p. wynika natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z powyższego wynika, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organy podatkowe obowiązane są wykazać, iż zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna. Z kolei orzeczenie odpowiedzialności jest wykluczone w razie stwierdzenia, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu nastąpiło bez winy członka zarządu. Ponadto, orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu eliminuje wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (tak zwane przesłanki negatywne odpowiedzialności członka zarządu). W tej sprawie zaistniała przesłanka do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 § 2 O.p. ponieważ w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu upływał termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych od maja 2019 r. do marca 2021 r. Skarżący pełnił bowiem obowiązki prezesa zarządu Spółki od 29 listopada 2017 r. do 8 lutego 2022 r., co wynika ze stosownych dokumentów. Zatem w czasie, w którym upływał termin płatności ww. zobowiązań Spółki Skarżący pełnił funkcję członka jej zarządu. Funkcję tę pełnił w zarządzie jednoosobowym. Tym samym istniały podstawy do orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako byłego prezesa zarządu wraz ze Spółką za ww. zaległości podatkowe tej Spółki. Ustalenia organów w ww. zakresie są prawidłowe. Odnosząc się do przesłanki wykazania całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, należy przytoczyć poglądy prezentowane w orzecznictwie zgodnie, z którymi bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 977/15; z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 807/19). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. W toku podejmowanych działań w postępowaniu egzekucyjnym do majątku Spółki nie doszło do wyegzekwowania w całości lub w znacznej części zaległości podatkowych. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił ustalenia poczynione co do majątku Spółki w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, na podstawie których stwierdził, że nie ustalono majątku, z którego można byłoby skutecznie zaspokoić te zaległości. Z informacji uzyskanych w związku z dokonaniem zajęć I.S.A., B.S.A., S.S.A., informacji dotyczących prób zajęcia wierzytelności u J.G., T.sp. z o.o., danych pobranych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym, w systemie O., W.oraz wezwania skierowanego na adres do obecnego Prezesa zarządu Spółki z żądaniem wskazania aktualnego majątku Spółki oraz miejsca jego położenia - wynika, że Spółka nie posiada środków na rachunkach bankowych, nie posiada nieruchomości, zaś ustalone ruchomości Spółki w postaci 5 samochodów, których łączna wartość wynosi 35.090 zł nie przedstawiają wartości pozwalającej na prowadzenie egzekucji z tego majątku, gdyż ich wartości są niższe, aniżeli ustalona wartość progowa dla ruchomości umożliwiająca dokonanie zastawu skarbowego na ruchomości. W konsekwencji nawet częściowe zaspokojenie ww. należności Spółki z tego majątku - jest wbrew twierdzeniom Skarżącego - niemożliwe. Także zajęcia wierzytelności u kontrahentów Spółki nie doprowadziły do uzyskania środków na pokrycie należności, zaś wezwanie skierowane do obecnego prezesa zarządu Spółki o wyjawienie aktualnego majątku Spółki, nie zostało podjęte przez adresata. Spółka nie posiada innych praw majątkowych, z których można byłoby skutecznie zaspokoić zaległości będące przedmiotem postępowania. Spółka zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej. Na podstawie analizy dostępnych baz danych ustalono, że Spółka nie posiada innych otwartych rachunków bankowych, nie wykazuje bieżących transakcji, nie posiada powiązań prawno-gospodarczych z innymi podmiotami. Spółka nie posiada środków pieniężnych, majątku ruchomego, nieruchomego i innych praw majątkowych, z których można byłoby skutecznie zaspokoić zaległości będące przedmiotem niniejszego postępowania. Co istotne organ egzekucyjny prowadząc czynności egzekucyjne nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwał wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych. Powyższe ustalenia dawały podstawy do stwierdzenia, że Spółka nie dysponuje majątkiem, który mógłby zaspokoić egzekwowane wierzytelności. Ponadto Naczelnik postanowieniem z dnia 12 lipca 2023 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki, z uwagi na brak składników majątkowych, co do których możliwe byłoby skierowanie skutecznej i uzasadnionej ekonomicznie egzekucji. Orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji, (por. wyrok WSA z 13 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1008/17; podobnie NSA w wyroku z 9 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1189/16). Zatem przyjąć należy, że dla wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki wystarczającym jest wydanie przez właściwy organ postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, co miało miejsce w tej sprawie. Należy zatem przyjąć, że organ egzekucyjny podjął wszystkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych Spółki, a w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej Spółki, nie ustalono majątku, z którego można zaspokoić jej zaległości podatkowe w całości lub w znacznej części. Zatem prawidłowo organy stwierdziły, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości bezskuteczna. Mając na uwadze powyższe ustalenia należy stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjęto, że w sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p., dotycząca bezskuteczność egzekucji. Przechodząc do oceny wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p., tj. zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu należy wskazać, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Mając na uwadze, że art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości dla oceny czasu właściwego na zgłoszenie takiego wniosku posłużyć się należy przepisami prawa upadłościowego (np. wyrok NSA z 31 października 2018 r., I FSK 1907/16, i przywołane tam judykaty). W konsekwencji zastosowanie znajdowały przepisy prawa upadłościowego obowiązujące na dzień wystąpienia niewypłacalności Spółki. Istotne jest zatem ustalenie kiedy został ujawniony stan jej niewypłacalności. Z akt sprawy wynika, że Spółka oprócz objętych zaskarżoną decyzją zaległości podatkowych posiada zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconych składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okresy od marca do września 2019 r. i od stycznia do marca 2021, Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego za okresy od marca do września 2019 i od stycznia do kwietnia 2021, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od marca do września 2019 i od stycznia do marca 2021. Natomiast ze złożonych przez Spółkę sprawozdań finansowych za lata 2018-2020 wynika, że tym czasie wystąpił stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki. Na dzień 31 grudnia 2018 r. wartość zobowiązań Spółki wynosiła 2.158.895,72 zł, zaś wartość majątku 2.108.241,85 zł. Na dzień 31 grudnia 2019 r. wartość zobowiązań Spółki wynosiła 3.424.884,03 zł, a wartość majątku 3.310.607,19 zł. Na dzień 31 grudnia 2020 r. wartość zobowiązań Spółki wynosiła 1.298.535,96 zł, a wartość majątku 1.128.950,41 zł. Ponadto Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania, których opóźnienie w wykonaniu przekroczyło trzy miesiące. Najstarsze z nich to nieuregulowane zobowiązania z tytułu nieopłaconych składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych oraz Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego za marzec 2019 r. Z powyższego wynika, że stan niewypłacalności Spółki został ujawniony w 2019 r. W tym okresie obowiązywały przepisy ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 498 ze zm.). Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Stosowanie do art. 11 ust. 2 ww. wstawy dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Stosownie do art. 11 ust 5 tej ustawy domniemywa się, że zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, jeżeli zgodnie z bilansem jego zobowiązania, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych, przekraczają wartość jego aktywów, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z ww. przesłanek, przy czym istotnym jest, która z tych okoliczności zaistnieje pierwsza. Dłużnik jest w takiej sytuacji obowiązany nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 ustawy ww. ustawy). Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (zob. np. wyroki NSA z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 798/14, z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1864/14 i z dnia 20 lipca 2021 r. III FSK 3637/21, publ. j.w.). Innymi słowy, skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Nawet w przypadku dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań, następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (por. wyrok NSA z 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17; wyrok WSA w Gdańsku z 20 stycznia 2021 r., I SA/Gd 864/20). Należy również zauważyć, że w art. 11 ust. 1 P.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, tj. z zaprzestaniem płacenia długów. W sytuacji zaś, kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest zobowiązany stosownie do art. 21 ust. 1 tej ustawy, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Sądu, Dyrektor IAS w sposób prawidłowy określił moment, w którym zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Z akt sprawy wynika, że w niniejszej sprawie pierwsza zaistniała przesłanka utraty zdolność do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Termin płatności drugiego z ww. zobowiązań należnych dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (składka na Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego za marzec 2019 r.) upłynął 15 kwietnia 2019 r. Zatem Spółka zaprzestała regulowania swoich publicznoprawnych zobowiązań począwszy od 16 kwietnia 2019 r. W tej sytuacji należy uznać, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 17 lipca 2019 r., ponieważ był to pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania. Oznacza to, że niewypłacalność spółki ma charakter trwały oraz, że w momencie nieuregulowania drugiego z kolei zobowiązania, wobec którego opóźnienie w płatności przekroczyło 3 miesiące, pojawiły się warunki pozwalające na określanie spółki jako podmiotu niewypłacalnego, wobec którego spełniona została przesłanka do ogłoszenia upadłości. Zatem zarząd Spółki winien w 30 - dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe tj. licząc od 17 lipca 2019 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Pomimo tego, zgodnie z informacją udzieloną przez Sąd wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie został zgłoszony, w czasie gdy Skarżący sprawował funkcję Prezesa zarządu w Spółce. Zarząd Spółki zobowiązany był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie 30 dni licząc od 17 lipca 2019 r., a zatem w czasie, kiedy Skarżący pełnił funkcję Prezesa zarządu tej Spółki. Wniosek w powyższym zakresie nie został jednak zgłoszony przez Spółkę. Nietrafne pozostają twierdzenia Skarżącego, że w sprawie nieprawidłowo ustalono moment, w którym wystąpił stan niewypłacalności Spółki, gdyż przepisy wymagają, aby stan niewypłacalności utrzymywał się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące, a nie jak wskazały organy podatkowe - okres od 31 grudnia 2018 r. do 31 grudnia 2020 r. W odniesieniu do powyższego należy wskazać w sprawie nie zaistniała druga z przesłanek wymienionych w art. 11 ustawie Prawo upadłościowe tj., że zobowiązania pieniężne przekraczają wartość majątku, co wynika z zaskarżonej decyzji. Moment wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki ustalono w związku z utratą przez Spółkę zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W kontekście podniesionej w skardze kwestii zawieszania biegu termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 15zzra ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 poz. 374 ze zm.) należy wyjaśnić, że termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w tej sprawie upływał 16 sierpnia 2019 r. Niewypłacalność Spółki powstała zatem w okresie przed obowiązywaniem stanu epidemii i stanu zagrożenia epidemicznego. Stan epidemii w Polsce obowiązywał od 20 marca 2020 r. a stan zagrożenia epidemicznego wprowadzono 16 maja 2022 r. Natomiast art. 15zzra ww. ustawy odnosi się do okresu obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu C0VID-19. W konsekwencji art. 15zzra nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Zarzuty w tym zakresie są bezzasadne. Odnosząc się do zarzutu braku powołania biegłego w zakresie stwierdzenia istnienia przesłanek do ogłoszeniowa upadłości Spółki wskazać należy, że organ pierwszej instancji nie miał obowiązku powoływania biegłego dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Oceny w tym zakresie mógł dokonać na podstawie zgromadzonych dokumentów, co w sprawie zostało ustalone prawidłowo. Ponadto Sąd zauważa, że okoliczność, że Spółka kontynuowała działalność, zawarła układ ratalny i uregulowała część swoich zobowiązań nie ma wpływu na fakt, że przesłanka niewypłacalności ziściła się w dniu 17 lipca 2019 r. Należy wyjaśnić, że członek zarządu ma prawo do podjęcia ryzyka i wstrzymywania się z złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości mimo wystąpienia stosownych przesłanek ustawowych. Jednocześnie błędna ocena tej sytuacji wiąże się z ryzykiem poniesienia subsydiarnej odpowiedzialności finansowej. Tym samym, prawidłowo w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., uwalniająca Skarżącego od solidarnej odpowiedzialności. Strona nie powołała też okoliczności uprawdopodabniających, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.). W tym zakresie należy wskazać, że to członek zarządu powinien samodzielnie podjąć działania zmierzające do wykazania tej przesłanki, a to w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Skarżący w trakcie toczącego się postępowania nie wskazał także mienia należącego do Spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.)., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą wskazane mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części musi być nie tylko realne (faktycznie istnieć w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu), ale i nadawać się do efektywnej egzekucji, musi nadto przedstawiać identyfikowalną wartość finansową, gdyż jest to konieczne dla stwierdzenia, czy egzekucja z tego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki. Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest bowiem jedynie kwestia wskazania jakiegokolwiek mienia, ale takiego które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych i to w znacznej części i które w związku z tym istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności (por. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt III FSK 2024/21). Wierzytelność na kwotę 400.000,00 od dłużników solidarnych Spółki, którą wskazał Skarżący została poddana egzekucji przez Komornika sądowego, jednak postępowanie w tym zakresie wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji zostało umorzone 27 maja 2021 r. W treści wydanego postanowienia wskazano, że dłużnicy solidarni nie posiadają majątku, do którego skutecznie można przeprowadzić egzekucję. Organy obu instancji właściwie stwierdziły, że wskazywane przez Skarżącego wierzytelności Spółki nie umożliwiają zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych w znacznej części, a ich istnienie nie podważa dokonanych ustaleń co do bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki. Egzekucja z tej wierzytelności była bezskuteczna. Odnośnie natomiast wskazywanej przez Skarżącego łącznej wartości wymienionych w decyzji pojazdów należących do Spółki należy zauważyć, że Skarżący pomija, iż wartość poszczególnych pojazdów według wyceny rynkowej wynosi brutto 9.300,00 zł, 3.890,00 zł, 5.950,00 zł, 12.350,00 zł, 3.600 zł (łącznie 35.090 zł). W tej sytuacji organ nie ma możliwości ustanowienia zastawu skarbowego, gdyż jest to możliwe jedynie w stosunku do ruchomości o wartości poszczególnej rzeczy przekraczających wskazane wartości pojazdów (art. 41 O.p.). Wobec czego w wyniku egzekucji z tych składników majątku mogłoby nie dojść do zaspokojenia wierzyciela z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od maja 2019 r. do marca 2021 r. Co jednak istotniejsze kwota zaległości z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnień wynosi 82.451,61 zł, zatem egzekucja ze wskazanych składników majątku nie umożliwi zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części. Wartość poszczególnych pojazdów nie przedstawia wartości pozwalającej na prowadzenie egzekucji z tego majątku a zatem zaspokojenie z tego majątku - byłoby wbrew twierdzeniom Skarżącego - niemożliwe. Z tego względu, w celu uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej członka zarządu konieczne było wskazanie innego mienia Spółki, nieujawnionego wcześniej i nieznanego organowi egzekucyjnemu, którego ujawnienie skutkowałoby wyegzekwowaniem dochodzonych zaległości. Takiego zaś mienia Skarżący nie wskazał. Ponadto w kontekście podniesionej w skardze kwestii prowadzenia postępowania egzekucyjnego należy wskazać, że weryfikacja prawidłowości postępowania egzekucyjnego na etapie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu tej Spółki jest niedopuszczalna, gdyż te zagadnienia mogą być rozważane tylko w trybie przewidzianym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast dla postępowania w sprawie odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. istotny jest jedynie rezultat działań organu egzekucyjnego oraz ustalenie, że działania te nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, iż egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z majątku Spółki - co w ocenie Sądu zostało wykazane. W odniesieniu do zarzutów dotyczących odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego oraz świadka - na okoliczność wskazania istnienia innego majątku Spółki zauważa się, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie a jednak realnego, nadającego si do egzekucji majątku Spółki nie wykazał. Przy czym to na Skarżącym ciąży obowiązek wykazania ziszczenia się wskazanej przesłanki zatem to Skarżący, nie zaś przesłuchiwany świadek, winien wskazać majątek, znajdujący się w posiadaniu Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponadto zauważyć należy, że organ pierwszej instancji pismem z 12 października 2023 r. wezwał Skarżącego do przedstawienia dokumentów potwierdzających istnienie innego majątku Spółki. Skarżący miał więc możliwość wypowiedzenia się w ww. zakresie i wskazania innego majątku Spółki bez potrzeby przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania. Nie wskazał on jednak istnienia takiego majątku. Natomiast dokonywanie przez organy podatkowe (na wniosek Strony) samodzielnych ustaleń w tym zakresie (poprzez przesłuchanie na tę okoliczność świadków) byłoby tożsame z przerzuceniem obowiązku poszukiwania majątku w celu spełnienia przesłanki wskazanej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. na te organy, co nie jest ich rolą. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w kontekście powyższego zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191 i art. 180 § 1 w zw. z art. 116 § 1 O.p. Skarżący zarzucił ponadto, że postanowienie Naczelnika z 20 września 2023 r. o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia co do dowodów i materiałów zebranych w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności zostało Skarżącemu doręczone przed tym jak przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte (tj. w tym samym dniu co postanowienie o wszczęciu postępowania) - co stanowi rażące naruszenie przepisów prawa procesowego i pozbawienia prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Sąd zauważa, że przepisy Ordynacji podatkowej nie uniemożliwiają wystosowania zawiadomienia o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia co do materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym samym dniu w którym organ wyda postanowienie o wszczęciu postępowania. Istotne jest, że w sprawie prawidłowo wszczęto postępowanie. Tym samym okoliczność ta nie miała wpływu na wynik postępowania. Po wszczęciu postępowania Skarżący miał możliwość podważenia poczynionych ustaleń. W przesłanym postanowieniu o wszczęciu postępowania został pouczony o prawie uczestnictwa we wszczętym postępowaniu, a w szczególności prawie do wglądu w zgromadzone przez organ podatkowy w toku postępowania dokumenty. Jednocześnie Naczelnik wskazał Skarżącemu przesłanki, jakich spełnienie należy wykazać celem uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości spółki. Pełnomocnik 22 września 2023 r. skorzystał z przysługującego prawa do zapoznania i wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie materiałów dowodowych, a 26 września 2023 r. wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sprawie oraz złożył wniosek o przeprowadzenie dowodów. Ponadto 12 października 2023 r. Naczelnik wezwał Skarżącego do przekazania dokumentów wskazujących mienie należące do Spółki. Na powyższe wezwanie udzielono odpowiedzi pismem z 2 listopada 2023 r. Pełnomocnik ponownie zapoznał się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie poszerzonym o materiał zebrany w postępowaniu toczącym się przed organem drugiej instancji 21 marca 2024 r. Wobec tego należy przyjąć, że uprawnienie do czynnego udziału w postępowaniu zostało przez organy zachowane. W ocenie Sądu bez wpływu na wydaną decyzję pozostaje fakt wskazania przez organ w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przepisu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe w wersji ogłoszonej w Dzienniku Ustaw t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1228 ze zm. Należy bowiem wskazać, że w treści wydanej decyzji Dyrektor IAS ustalając moment wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki powołał właściwe przepisy prawa stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, które nie różniły się swoją treścią od tych wskazanych w powołanym Dzienniku Ustaw. Zaistniała sytuacja nie miała zatem wpływu na określenie podstawy prawnej (która nie była zmieniana), nadto kwestia ta nie miała wpływu na prawidłowość ustalenia zaistnienia przesłanek z art. 116 O.p. i na wydanie rozstrzygnięcie w sprawie. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wszystkie fakty i okoliczności mające miejsce w niniejszej sprawie, istotne z punktu widzenia możliwości dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w tym m.in. ustalenia właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu zostały należycie wyjaśnione i ocenione. Zgromadzony w aktach postępowania materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do oceny stanu faktycznego, w tym również ustalenia właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości i wydania decyzji w przedmiotowej sprawie. Ponadto zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie prawne i faktyczne sprawy oraz wszystkie elementy wymienione w art. 210 O.p.. Niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Termin płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległość podatkową, przypadł na okres, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie Skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialność. Powyższe znajduje potwierdzenie w logicznej, spójnej i rzeczowej argumentacji, wspartej okolicznościami faktycznymi tej sprawy. Mając na uwadze powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) oddalił skargę.