I SA/Gd 200/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń /spr./, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2024 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2023 r., nr 2201-IEW.4120.21.2023/MB, 2201-IEW.4121.13.2023/MB, 2201-IEW.4123.32.2023/MB w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Decyzją z dnia 18 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku działając na podstawie 116 § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) dalej: "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Malborku z dnia 11 sierpnia 2023 r., orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. W. (dalej: "Skarżąca") za zaległości podatkowe jako prezesa A. Sp. z o. o. z siedzibą w M. solidarnie z tą Spółką oraz drugim członkiem zarządu P. W.. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: A. Sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: "Spółka") nie uregulowała w terminie zobowiązań w : 1) podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2018 r. oraz za I-III kwartał 2018 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi; 2) podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące marzec i kwiecień 2020 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, 3) podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Malborku (dalej: "Naczelnik", "organ I instancji") decyzją z dnia 11 sierpnia 2023 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako prezesa zarządu solidarnie ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu. Po rozpatrzeniu odwołania Strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor Izby", "organ odwoławczy") zaskarżoną decyzją z dnia 18 grudnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że stosownie do art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p., decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Malborku z 5 kwietnia 2022 r. nr 2214 SPO.4103.3.2020 określająca Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2018 r. oraz za I-III kwartał 2018 r. została doręczona Spółce w dniu 20 kwietnia 2022 r. Postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości Spółki: - w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec i kwiecień 2020 r. zostało wszczęte w dniu 19 lipca 2021 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], - w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. zostało wszczęte w dniu 11 sierpnia 2020 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Dyrektor Izby wskazał, że Skarżąca została powołana na stanowisko prezesa zarządu Spółki w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 12 lipca 2016 r. Do chwili obecnej pozostaje w jej zarządzie. Zatem pełniła te obowiązki również w czasie, w którym upływały terminy płatności zaległości objętych niniejszą decyzją. Obowiązki członka zarządu Spółki, Skarżąca pełniła wraz z P. W. dla którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Malborku wydał odrębną decyzję o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej. W trakcie postępowania zabezpieczającego, a następnie egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ustalono majątku, z którego można byłoby skutecznie zaspokoić jej przedmiotowe zaległości podatkowe. Z załączonych do akt informacji z Banku S. w S., danych pobranych z Serwisu Ksiąg Wieczystych, danych pobranych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, danych pobranych z aplikacji Ognivo, danych pobranych z aplikacji WRO-System wynika, że Spółka nie posiada nieruchomości, ani ruchomości, nie składała plików JPK, nie posiada innych rachunków bankowych poza zajętym w postępowaniu egzekucyjnym. Bezskutecznie wzywano Spółkę do udzielenia informacji niezbędnych do prowadzenia egzekucji poprzez złożenie oświadczenia o posiadanym majątku i źródłach dochodu. W wyniku podjętych czynności egzekucyjnych nie ustalono majątku, z którego egzekucja byłaby w całości lub w znacznej części skuteczna i pokryła istniejące zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Malborku postanowieniami z 14 lipca 2023 r. nr 2214-SEE.7113.1.2592.2023.1.ADO i nr 2214-SEE.7113.1.2595.2023.1.ADO umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone z majątku Spółki w zakresie przedmiotowych zaległości, w wyniku ustalenia, że w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne. W uzasadnieniach wydanych postanowień stwierdzono, iż Spółka prowadzi działalność, ale nie osiąga dochodów. Nie posiada nieruchomości, a egzekucja z rachunków bankowych i innych wierzytelności okazała się bezskuteczna. Spółka nie posiada również ruchomości, ani jakichkolwiek składników majątkowych, do których można by zastosować skuteczne środki egzekucyjne. Organ odwoławczy podkreślił, że znajdujące się w aktach sprawy sprawozdanie finansowe za 2016 r. pozwala stwierdzić, że na koniec 2016 r. zobowiązania Spółki przekraczały wartość jej majątku bowiem majątek Spółki wynosił 102.723,16 zł, a zobowiązania 113.996,79 zł. Zobowiązania Spółki przekraczały wartość jej majątku również na dzień 31 grudnia 2017 r. i 31 grudnia 2018 r. Ponadto, w sprawie ziściły się przesłanki wynikające z art. 11 ust. 2 i ust. 5 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1228 ze zm.) dalej "p.u.", przy czym okoliczność dotycząca zaprzestania regulowania przez Spółkę zobowiązań publiczno-prawnych zaistniała jako pierwsza. Najstarsze z nich to nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2018 r. Termin płatności drugiego z zobowiązań upłynął 26 marca 2018 r. Zarząd Spółki winien zatem w 30 - dniowym terminie wskazanym ustawą prawo upadłościowe tj. licząc od 28 czerwca 2018 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Pomimo tego, zgodnie z informacją udzieloną przez Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku z 4 kwietnia 2023 r. wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego A. Sp. z o.o. nie został do tego dnia zgłoszony. W zakresie twierdzeń Strony, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jej winy, organ odwoławczy wskazał, że twierdzenia te nie zostały poparte żadnymi dowodami. W aktach sprawy znajdują się podpisane przez Skarżącą dokumenty Spółki (np. zatwierdzone sprawozdania finansowe Spółki za 2016 r., 2017 r., 2018 r., 2019 r. oraz 2021 r.). Zatem z materiału dowodowego wynika, że Skarżąca podejmowała działania w Spółce i zapoznawała się z jej sytuacją finansową. W trakcie toczącego się postępowania Strona nie wskazała mienia należącego do Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Tym samym w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. W zakresie zarzutu braku rozważenia przez organ I instancji możliwości zawieszenia postępowania z urzędu z uwagi na zawisłą przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawę ze skargi konstytucyjnej o stwierdzenie niezgodności z konstytucją art. 116 § 1 O.p., Dyrektor Izby podkreślił, że art. 201 § 1c pkt 2 lit. a O.p. nie nakłada na organy podatkowe takiego obowiązku, dopuszcza natomiast taką możliwość. Ustawodawca decyzję o zawieszeniu postępowania pozostawił organowi podatkowemu. W stanie prawnym i faktycznym sprawy niezawieszenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Malborku postępowania nie stanowi naruszenia przepisów postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Strony Skarżącej według norm przepisanych. Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Stosownie do art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Zgodnie z art. 116 O.p. organ podatkowy, prowadząc postępowanie, powinien w pierwszej kolejności zbadać istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności uwalniające od odpowiedzialności. W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, członek zarządu nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W decyzji organu podatkowego orzeczono o odpowiedzialności za zaległości podatkowe oraz za odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. Nie może zatem budzić wątpliwości, że zakres odpowiedzialności wyznaczony zaskarżoną decyzją pozostaje zbieżny z zakresem określnym i dopuszczonym przez ustawę podatkową. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest ustalenie, że Skarżąca była prezesem zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych. Strona została powołana na stanowisko prezesa Spółki z dniem 12 lipca 2016 r. i do chwili obecnej pozostaje w jej zarządzie. Niesporna jest także okoliczność, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że podstawą dla uznania bezskuteczności egzekucji były postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Malborku z dnia 14 lipca 2023 r. umarzające postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanej Spółki. Ponadto, z uzyskanych informacji z Banku S. w S., Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Finansów, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, aplikacji Ognivo, WRO-SYSTEM wynika, że Spółka nie posiada majątku ruchomego, nieruchomego i innych praw majątkowych, z których można byłoby skutecznie zaspokoić zaległości będące przedmiotem niniejszego postępowania. W toku podejmowanych działań w postępowaniu egzekucyjnym do majątku Spółki nie doszło do wyegzekwowania w całości lub w znacznej części zaległości podatkowych. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że Skarżąca nie dowiodła istnienia przesłanek egzoneracyjnych. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. członek zarządu powinien odpowiadać za zobowiązania spółki, wobec których egzekucja była nieskuteczna, jeżeli członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie od dawna i jednolicie prezentowany jest pogląd, że wynikające z art. 116 § 1 O.p. tzw. przesłanki egzoneracyjne, to okoliczności, które powinien wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Należą do nich zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości albo wykazanie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Przy czym użyty w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. zwrot "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości" oznacza niezgłoszenie wniosku w ogóle, jak też sytuację, w której wniosek został złożony po upływie właściwego terminu (zob. szerzej wyrok NSA z 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 756/18). Trzeba przy tym zaznaczyć, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od tej odpowiedzialności (por. wyroki NSA: z 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12; z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13). W przypadku podniesienia takich okoliczności za każdym razem organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia i ustalenia, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Jeżeli zatem członek zarządu spółki kapitałowej podnosi w toku postępowania podatkowego, że nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, to wówczas obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie tej okoliczności i ewentualne wskazanie, czy w okresie pełnienia przez niego obowiązków doszło do wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości, a w konsekwencji także złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Odpowiedzialność członka zarządu - jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 O.p. może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Ponieważ ustawa - Ordynacja podatkowa zagadnienia tego nie reguluje, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe. Stosownie do art. 10 P.u., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Treść art. 11 ust. 1 tej ustawy określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a P.u.). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ust. 2 P.u.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań z innych powodów (wyrok NSA z 11 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 533/21). Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20). Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu wyrokach stanął na stanowisku, że gdyby nawet Skarb Państwa był jedynym wierzycielem nie stanowiłoby to przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 O.p. Takie stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA z dnia 24 maja 2024 r., sygn. akt III FSK 392/22, z dnia 30 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 2254/21 i z dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1807/21 i cytowane tam orzeczenia). Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do Skarbu Państwa, prowadziłoby do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 1127/22 i przywołane tam orzecznictwo). Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby do nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Tym bardziej, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. nie odsyła bezpośrednio do regulacji zawartych w ustawie - Prawo upadłościowe. Stosowanie tej ostatniej ustawy jest konieczne tylko dla ustalenia takich kluczowych kwestii, jak wystąpienie stanu niewypłacalności, czy terminu w którym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony. Dlatego złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stałby na przeszkodzie fakt, że spółka miałaby tylko jednego wierzyciela. Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami. Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że stan niewypłacalności Spółki zaistniał w 2018 r. Najstarsze z wymagalnych zobowiązań to nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2018 r. Termin płatności drugiego z zobowiązań upłynął 26 marca 2018 r. W tej sytuacji należy uznać, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 28 czerwca 2018 r., ponieważ był to pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie jej drugiego z kolei zobowiązania. Zatem Skarżąca winna w 30-dniowym terminie, licząc od 28 czerwca 2018 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Z akt sprawy wynika, że wniosek taki nie został złożony. Wymaga podkreślenia, że badając przesłankę "braku winy" w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (bądź zgłoszeniu go po upływie właściwego terminu), powinno przyjmować się obiektywny miernik staranności, jaka może być wymagana od strony, która w należyty sposób dba o swoje interesy (zob. np. wyroki NSA: z 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 385/11; z 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1450/12; z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2589/17). Bez znaczenia pozostają pobudki kierujące członkiem zarządu, w tym okoliczność, że nie zgłaszając takiego wniosku, działał on w dobrej wierze, bądź był przekonany, że w danym momencie nie zachodzi jeszcze realna potrzeba wnioskowania o ogłoszenie upadłości spółki. Dla wykazania omawianej przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy bowiem subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Członek zarządu powinien bowiem orientować się w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. W toku postępowania mającego na celu obciążenie odpowiedzialnością podatkową za zobowiązania Spółki, Skarżąca w żaden sposób nie powołała istnienia niezależnych od niej okoliczności, które uniemożliwiłyby jej prowadzenie spraw Spółki. Za taką okoliczność nie może być uznany długotrwały pobyt poza granicami kraju. Skarżąca miała świadomość pogarszającej się sytuacji finansowej, skoro Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Skarżąca zatem, przy zachowaniu należytej staranności, mając świadomość istniejących zaległości podatkowych, winna zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, czego nie uczyniła. Analizę sytuacji majątkowej Spółki pod kątem przesłanki egzoneracyjnej art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. oparto w sprawie w wystarczający sposób na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, który pozwalał ocenić, czy zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło w odpowiednim czasie. Wszystkie fakty i okoliczności mające miejsce w sprawie, istotne z punktu widzenia możliwości dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu Spółki zostały oparte na dokumentach (sprawozdania finansowe Spółki oraz dokumenty dotyczące posiadanych zaległości w płatnościach), które jednoznacznie pozwalają ustalić stan niewypłacalności Spółki. Zgromadzony w aktach postępowania materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do wydania decyzji w sprawie. W zakresie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (tj. wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części) w orzecznictwie wskazuje się, że to członek zarządu spółki powinien wykazać istnienie tej przesłanki, a zatem wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (por. np. wyrok NSA z 22 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 548/15). Odpowiedzialność osób trzecich z art. 107 § 1 O.p. ma charakter odpowiedzialności subsydiarnej. Możliwość poszukiwania zaspokojenia należności u osób trzecich i wydania decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p., otwiera się dopiero w chwili wykazania bezskuteczności możliwości zaspokojenia od pierwotnie zobowiązanego. Warunek bezskuteczności prowadzonej egzekucji został zresztą wyrażony expressis verbis w powołanym wyżej art. 116 § 1 O.p. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w Ordynacji podatkowej, ani w przepisach regulujących postępowanie egzekucyjne w administracji. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (zob. wyrok NSA z 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06). Tym niemniej umorzenie postępowania egzekucyjnego ze względu na brak mienia jest najmocniejszym dowodem nieskuteczności egzekucji (zob. wyrok NSA z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1270/21). W okolicznościach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, ze Spółka nie posiadała żadnego majątku i Naczelnik Urzędu Skarbowego w Malborku postanowieniami z dnia 14 lipca 2023 r. umorzył postepowanie egzekucyjne do majątku Spółki. Wskazanie mienia spółki, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., powinno nastąpić poprzez wskazanie konkretnego składnika majątkowego, nadającego się do efektywnej egzekucji (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4518/21). Sytuacja, w której organ z urzędu musiałby poszukiwać dowodów na okoliczność majątku, który spółka może posiadać nie mieści się w pojęciu wykazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Postępowanie dotyczące odpowiedzialności członka zarządu nie służy poszukiwaniu jakiegokolwiek mienia, które mogłoby uwolnić tego członka zarządu od odpowiedzialności. Organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że w niniejszej sprawie Skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Z materiału dowodowego sprawy wynika, iż Spółka nie posiada majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości. Ustalenia takie stały się podstawą do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Podjęte w postępowania egzekucyjnym działania organów nie pozostawiają wątpliwości co do stanu majątku Spółki i nie dają podstaw na wyegzekwowanie kwot na poczet zaległości podatkowych. Skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na niego jako osoby trzeciej nie wskazała zatem majątku, który spełniałby warunki określone w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Końcowo należy wyjaśnić, że na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jest to fakultatywna przesłanka zawieszenia postępowania sądowego. W orzecznictwie sądów trafnie podkreśla się uznaniowy charakter tej normy. Sąd, uwzględniając względy ekonomiki procesowej i zasadę rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki, uznał, że zawieszenie postępowania nie jest celowe. Zauważyć należy, że w przypadku rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprawy o sygn. akt C-278/24, Strona może złożyć wniosek o wznowienie postępowania. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela przy tym wątpliwości Strony co do kwestionowanych przez Spółkę przepisów, a więc nie stwierdza konieczności zawieszenia postępowania. Równocześnie Sąd zauważył, że postanowieniem z dnia 23 lipca 2024 r., sygn. akt SK 21/20 Trybunał Konstytucyjny umorzył postępowanie ze skargi konstytucyjnej o zbadanie zgodności art. 116 § 1 O.p. w zakresie w jakim m.in. ustanawia nieograniczoną solidarną odpowiedzialność majątkową członków zarządu, bez możliwości zwolnienia od tej odpowiedzialności oraz nie przewiduje możliwości odstąpienia od odpowiedzialności członka zarządu ze względu na zasady współżycia społecznego lub sprawiedliwości bądź słuszności, w tym z uwzględnieniem zakresu ewentualnej winy członka zarządu i stopnia jego przyczynienia się do szkody– z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32, art. 45 ust. 1 i art. 64 ust. 2 w związku z preambułą, art. 20, art. 22, art. 24, art. 30, art. 31 ust. 2, art. 84 i art. 177 Konstytucji. W tym kontekście zarzut Skarżącej zawarty w odwołaniu naruszenia art. 201 § 1c pkt 2 lit. a O.p. nie miał wpływu na wynik sprawy. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako bezzasadną oddalił. Wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl [pic]