I SA/Gd 2027/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./ Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski NSA Ewa Kwarcińska Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 28 września 2001 r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1994 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 370,20 (trzysta siedemdziesiąt 20/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 2027/01 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją z dnia 28 września 2001 r. Izba Skarbowa, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 330 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej, art. 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz.U. Nr 84, poz. 386 z późn. zm.) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie odmowy zwrotu M. B. kwoty 18.508,11 zł wraz z odsetkami za zwłokę w zobowiązaniach podatkowych od dnia zapłaty, tj. od 1 lipca 1996 r. do dnia zwrotu niesłusznie zapłaconego podatku VAT za czerwiec 1994 r. oraz stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 1994 r. w kwocie 6.528,00 zł, która nie podlega zwrotowi. U podstaw wydanej decyzji legł następujący stan faktyczny: M. B., prowadzący działalność gospodarczą w formie przedsiębiorstwa P.P.H. "A" w deklaracji VAT-7 za czerwiec 1994 r. wykazał nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w wysokości 591,70 zł (wszystkie kwoty po denominacji). W wyniku przeprowadzonej w dniach 8 września – 13 grudnia 1995 r. przez Inspektora z Urzędu Kontroli Skarbowej kontroli w P.P.H. "A" stwierdzono w rozliczeniu za czerwiec 1994 r. nieprawidłowości w zakresie zawyżenia podatku naliczonego oraz zaniżenia podatku należnego. W dniu 13 czerwca 1996r. Urząd Skarbowy wydał decyzję Nr [...], w której określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 1994 r. w kwocie 26.077,80 zł. Pismem z dnia 20 czerwca 1996 r. pełnomocnik strony odwołał się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Jednocześnie w dniu 1 lipca 1996 r. podatnik wpłacił określoną powyższą decyzją kwotę, tj. należność główna 26.077,80 zł oraz odsetki za zwłokę 11.890,31 zł – łącznie kwota 37.968,11 zł. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu zebranego w sprawie materiału dowodowego wydała w dniu 22 lipca 1997 r. decyzję Nr [...], w której uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i określiła zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 1994 r. w kwocie 14,301,50 zł oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 37,50 zł. Wobec powyższego Urząd Skarbowy dokonał odpisu na karcie kontowej podatnika i w dniu 18 sierpnia 1997 r. zwrócił kwotę 19.460,00 zł (należność główna 12.330,50 zł i odsetki za zwłokę 7.129,50 zł). Podatnik zaskarżył decyzję Izby Skarbowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku w wyroku z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1405/97 uchylił decyzję Izby Skarbowej Nr [...]. Pismem z dnia 3 kwietnika 2000 r. Pan M. B. powołując się na wyrok Sądu z dnia 13 stycznia 2000 r. zwrócił się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot kwoty 18.508,11 zł (37.968,11 zł – 19.460,00 zł) wraz z odsetkami za zwłokę od dnia zapłaty, tj. od 1 lipca 1996 r. do dnia zwrotu niesłusznie zapłaconego podatku VAT za czerwiec 1994 r. Izba Skarbowa, z uwzględnieniem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydała w dniu 29 września 2000 r. decyzję Nr [...], w której określiła zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 1994 r. w wysokości 7.811,00 zł. Decyzja ta nie została zaskarżona do Sądu administracyjnego. Na podstawie powyższej decyzji Urząd Skarbowy w dniu 17 października 2000 r. dokonał odpisu na karcie kontowej podatnika kwoty 6.528,00 zł. W tak ustalonym stanie faktycznym Urząd Skarbowy wydał w dniu 22 grudnia 2000 r. decyzję Nr [...], w której odmówił zwrotu żądanej przez podatnika kwoty 18.508,11 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz stwierdził istnienie nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 1994 r. w kwocie 6.528,00 zł, która nie podlega zwrotowi, zaś Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania utrzymała tę decyzję w mocy. W uzasadnieniu wydanej decyzji, odnosząc się do zarzutów odwołania, dotyczących tak odmowy zwrotu stwierdzonej nadpłaty, jak i wysokości stwierdzonej nadpłaty, która zgodnie z wyliczeniami przedstawionymi przez podatnika została zaniżona, podała że M. B. dokonał w dniu 1 lipca 1996 r. wpłaty kwoty 37.968,11 zł, w tym należność główną stanowiła kwota 26.077,80 zł i odsetki za zwłokę 11.890,31 zł. Kwota ta była wymagalna decyzją Urzędu Skarbowego Nr [...] wydaną w dniu 13 czerwca 1996 r. i dotyczącą zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 1994 r. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania strony wydała w dniu 22 lipca 1997 r. decyzję Nr [...], która w wyniku wniesienia skargi została uchylona przez NSA w wyroku z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1405/97. Wobec powyższego organ odwoławczy po ponownym rozpatrzeniu odwołania strony, uwzględniając orzeczenie NSA, wydał w dniu 29 września 2000 r. decyzję Nr [...], w której określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 1994 r. w wysokości 7,811,00 zł. Decyzja ta nie została zaskarżona, jest ostateczna, funkcjonuje w obrocie prawnym, a więc jest wymagalna. Zatem bezspornym jest, iż wystąpiła nadpłata w podatku od towarów i usług za czerwiec 1994 r., ponieważ świadczenie podatkowe jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, jednakże rzeczywiście dokonana wpłata z różnych względów jest wyższa niż należna kwota świadczenia podatkowego. Na podstawie decyzji Izby Skarbowej z dnia 22 lipca 1997 r., Urząd Skarbowy zwrócił w dniu 18 sierpnia 1997 r. nadpłatę należności głównej w wysokości 12.330,50 zł oraz należne z urzędu odsetki za zwłokę w wysokości 7.129,50 zł. Zatem zgodnie z decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia 29 września 2000 r. nadpłatę podatku od towarów i usług za czerwiec 1994 r. stanowi kwota 6.528,00 zł wg wyliczenia: 26.077,80 zł – 12.330,50 zł – 7.219,30 zł = 6.528,00 zł (kwota 7.219,30 zł stanowi różnicę między zobowiązaniem w podatku VAT za czerwiec 1994 r. określonym decyzją Izby Skarbowej w wysokości 7.811,00 zł i deklarowanym przez podatnika w wysokości 591,70 zł). Należne odsetki za zwłokę od zaległości 7.219,30 zł za okres 1 lipiec 1996 r. – 17 sierpień 1997 r. wynoszą 8.344,80 zł, zatem część odsetek w wysokości 3.545,51 zł była również nienależna (11.890,31 zł – 8.344,80 zł). Zgodnie z art. 330 Ordynacji podatkowej, która obowiązuje od 1 stycznia 1998 r., zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Kwestię nadpłaty podatku reguluje art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz.486 z późn. zm.). I tak zgodnie z ust. 1 art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków (nadpłaty) podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie braku takich zobowiązań podlegają, z zastrzeżeniem ust. 4, zwrotowi z urzędu w ciągu 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty, chyba że podatnik zgłosi wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Natomiast stosownie do zapisu ust. 2 art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych za datę powstania nadpłaty w przypadku uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji uważa się datę dokonania zapłaty. W świetle powyższych uregulowań prawnych, zdaniem Izby Skarbowej, nadpłata w wysokości 6.528,00 zł powstała z dniem 1 lipca 1996 r., a zatem na mocy art. 29 ust. 4 ustawy nie podlega zwrotowi, z powodu upływu 3 lat od końca roku, w którym powstała. Ponadto Izba Skarbowa stwierdziła, iż odsetki za zwłokę od nadpłaconego podatku stanowi kwota 13.363, 80 zł, oraz że odsetki za zwłokę zostały zapłacone w wysokości zawyżonej o kwotę 3.545,50 zł. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzupełnionej w piśmie procesowym z dnia 27 grudnia 2001 r. M. B. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia 28 września 2001 r., zarzucając jej naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności art. 74 § 1 pkt 1, co miało wpływ na wynik sprawy oraz art. 121 i 122 poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do działań organów podatkowych oraz nie wyjaśnienie i nie rozważenie wszelkich okoliczności sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik, a także naruszenie art. 330 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). Zdaniem skarżącego nadpłata w podatku VAT za czerwiec 1994 r. nie powstała, jak przyjęły organy podatkowe w dniu 1 lipca 1996 r. (w dacie zapłaty), lecz z dniem wydania przez Izbę Skarbową decyzji wymiarowej, uwzględniającej treść wyroku NSA, sygn. akt I SA/Gd 1405/97, a więc w dniu 29 września 2000 r. Do tego dnia bowiem wpłacona kwota nie stanowiła nadpłaty podatku, lecz była kwotą zapłaconą w celu wygaszenia zobowiązania podatkowego przez zapłatę. Tym samym do zwrotu powstałej nadpłaty winny zostać zastosowane przepisy Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący podniósł, iż przyjmując nawet, że do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego miałyby zastosowanie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych (art. 29 ust. 4), to przyjęta przez Izbę Skarbową interpretacja tego przepisu, skutkuje stwierdzeniem, że nadpłata nie podlega zwrotowi, prowadzi do naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych. Wydanie bowiem decyzji podatkowych – błędnych, lecz utrzymanych przez organ odwoławczy prowadziłoby, w praktyce do odmowy zwrotu nadpłaty (ze względu na przewlekłość postępowania). Niezależnie od powyższych zarzutów skarżący podniósł także, że organy podatkowe w sposób nieprawidłowy określiły kwotę nadpłaty podatku od towarów i usług za czerwiec 1994 r. Przy czym skarżący przedstawił własne wyliczenie istniejącej nadpłaty w tym tytule podatkowym (kwota główna 18.508,11 zł plus odsetki za zwłokę). Zdaniem skarżącego nadpłatę stanowi cała kwota określona pierwotną (uchyloną następnie) decyzją podatkową. Ostateczna decyzja Izby Skarbowej, na podstawie której nastąpiło określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 1994 r. w kwocie 7.811,00 zł wydana została bowiem po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego (bieg terminu przedawnienia nigdy nie był przerwany), a tym samym dotyczy zobowiązania, które nie istnieje bowiem wygasło (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, wyrażone w zaskarżonej decyzji. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ustalonym niespornie stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego przez błędną ich wykładnię. Stan faktyczny w sprawie jest niesporny. Kwestia sporna sprowadza się natomiast do udzielenia odpowiedzi na pytanie, po pierwsze – jakie przepisy w rozważanej sprawie mają zastosowanie w związku ze stwierdzoną nadpłatą w podatku od towarów i usług za m-c czerwiec 1994 r., po drugie jaka jest wysokość tej nadpłaty, po trzecie czy podlega ona zwrotowi. Aby odpowiedzieć na powyższe pytania w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż w rozważanej sprawie do powstania nadpłaty w podatku VAT doszło w wyniku zastosowania się przez skarżącego do obowiązku zapłacenia w nienależnej wysokości zobowiązania podatkowego, określonego w kwocie 26.077,80 zł w wadliwej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 13 czerwca 1996 r. – wyeliminowanej następnie z obrotu prawnego ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia 29 września 2000 r., w której to decyzji Izba określiła zobowiązanie w podatku od towarów i usług za m-c czerwiec 1994 r. w wysokości 7.811,00 zł. Skarżący w dniu 1 lipca 1996 r. wpłacił na konto Urzędu Skarbowego kwotę zaległości podatkowej w podatku VAT za czerwiec 1994 r. w wysokości 26.077,80 zł oraz odsetki za zwłokę 11.890,31 zł – łącznie 37.968,11 zł. W tak ustalonym stanie faktycznym Izba nie kwestionując faktu powstania nadpłaty w dniu 1 lipca 1996 r. reprezentuje jednakże pogląd, że z uwagi na upływ trzyletniego terminu określonego w art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który to przepis w sprawie ma zastosowanie poprzez przepis art. 330 Ordynacji podatkowej, nie podlega ona zwrotowi. Z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić albowiem w konsekwencji prowadzi on do wniosku, że termin do zwrotu nadpłaty upływa przed terminem do stwierdzenia istnienia nadpłaty. Przypomnieć bowiem należy, iż w rozważanej sprawie dopiero po uostatecznieniu się decyzji Izby Skarbowej z dnia 29 września 2000 r. w przedmiocie określenia zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 1994 r. można było rozstrzygnąć kwestię czy wskutek dobrowolnej zapłaty przez skarżącego kwoty zaległości ww. podatku – wynikającej z decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 13 czerwca 1996 r. w ogóle nadpłata w tym podatku powstała. Skoro ostateczne rozstrzygnięcie Izby w zakresie określenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług zapadło pod rządem obowiązywania ustawy – Ordynacja podatkowa, to również w odniesieniu do nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy dopuszczalne jest dokonywanie ocen i wydawanie rozstrzygnięć na podstawie przepisów powołanej wyżej ustawy. W konsekwencji w rozważanej sprawie dla oceny prawa do zwrotu nadpłaty ma zastosowanie przepis art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 76 § 1 pkt 1 lit.c Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchylenie decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, zaś prawo do zwrotu nadpłaty wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu. Powyższa interpretacja jest zgodna z zasadami wykładni językowej. Pozwala również na ustalenie treści normy prawnej w sposób, który nie prowadzi do ponownego orzekania w odniesieniu do orzeczeń wykonalnych z mocy ustawy (art. 76 Ordynacji podatkowej) o odmowie zwrotu na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z tym co wyżej podkreślono, nie jest dopuszczalna interpretacja, w konsekwencji której termin do zwrotu nadpłaty upływa przed terminem do stwierdzenia istnienia nadpłaty. Powyższe wskazanie nie pozostaje w sprzeczności z treścią art. 330 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Istotne jest ograniczenie przez ustawodawcę zakresu odesłania do przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych do sytuacji dokonywania zwrotu nadpłaty na rzecz podatnika. Niedopuszczalne jest rozszerzająca wykładnia tego przepisu, stanowi on bowiem unormowanie szczególne mające uzasadnienie w przepisach poprzednio obowiązujących specyficznie kształtujących sytuację podatników uprawnionych do zwrotu nadpłaty. W szczególności gdy nadpłata nie była następstwem wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, zwrot nadpłaty mógł być dokonany bez potrzeby wydawania uprzedniej decyzji administracyjnej w formie tzw. czynności materialnej-technicznej (tak wyrok NSA z dnia 20 maja 1994 r., sygn. akt III SA 1420/93). Zgodnie z zasadą, że zmiany przepisów nie mogą skutkować z mocą wsteczną pogorszeniem sytuacji osób uprawnionych, zamieszczono w przepisach przejściowych ustawy Ordynacja podatkowa unormowanie szczególne dotyczące dokonywania zwrotu nadpłat na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przepis art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie stanowi podstawy prawnej do ustalania faktu istnienia nadpłaty w podatku, reguluje wyłącznie zasady postępowania z nadpłatami (tak B. Brzeziński – glosa do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego 1995 r., III AZP 1/95). Przepis art. 330 Ordynacji podatkowej odsyła do przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych jedynie w zakresie dokonywania zwrotu. Ustawodawca w redakcji przepisu art. 330 Ordynacji podatkowej precyzyjnie wskazał zakres odesłania do przepisów poprzednio obowiązujących, nie ma zatem podstaw wobec zawarcia w treści przepisu art. 330 sformułowania "zwrot nadpłat... dokonywany" do wyrażenia poglądu, iż przepis ten odnosi się również do odmowy zwrotu. Zatem ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe określą wysokość nadpłaty i dokonają jej zwrotu mając na względzie wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej. Z tych względów uznając skargę za uzasadnioną Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w wyroku. Jednocześnie Sąd w wyroku nie zawarł rozstrzygnięcia, do którego obliguje przepis art. 152 ww. ustawy, z uwagi na charakter zaskarżonej decyzji. AW