I SA/Gd 2040/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący, Sędzia: Ewa Kwarcińska /spr./, Sędziowie: NSA: Zbigniew Romała, NSA: Alicja Stępień, Protokolant Elżbieta Cymanowska, po rozpoznaniu w dniu 04 lutego 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi P.P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za okres od maja do listopada 1998 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję. II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 37 zł (trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/ Gd 2040/00 UZASADNIENIE Podatnik P.P. złożył wniosek do Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za okres od maja do listopada 1998 r. w łącznej kwocie 890,42 zł, wskazując na zły stan swego zdrowia oraz trudną sytuację materialną spowodowaną brakiem pracy. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy odmówił umorzenia przedmiotowej zaległości nie znajdując przesłanek uzasadniających zastosowanie ulgi. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. W odwołaniu podatnik podkreślił, że nie jest w stanie pracować z uwagi na pogarszający się stan zdrowia i że żyje tylko z opieki społecznej. Z protokołu o stanie majątkowym podatnika wynika, że od dnia 8 lutego 2000 r. przebywa on na zasiłku chorobowym nie wypłacanym z powodu zaległości. Żona otrzymuje 300,- zł netto miesięcznie ( renta chorobowa ); syn ( 20 lat ) jest zarejestrowany w Urzędzie Pracy jako bezrobotny bez prawa do zasiłku. Podatnik ma na utrzymaniu dwie córki 12 i 16 lat. Nie posiada żadnego majątku poza samochodem osobowym Fiat 126 P ( rok produkcji 1977 ). Płaci 400,- zł czynszu miesięcznie za trzypokojowe mieszkanie ( podatnik korzysta z dopłaty do mieszkania w wysokości 200,- zł m-cznie ), pozostałe tzw. opłaty stałe ( prąd, gaz ) to ok. 200,- zł miesięcznie. Izba Skarbowa, decyzją z dnia [...] utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu przywołano treść art. 67 Ordynacji podatkowej, wskazując, że podatnik nie udowodnił, że na powstanie zaległości miała wpływ sytuacja niezależna od woli podatnika. Zobowiązany nie wykazał żadnymi dowodami ani złego stanu swego zdrowia spowodowanego wypadkiem ani też złego stanu finansowego. Syn podatnika kupił w dniu 7 maja 1999 r. kupił za kwotę 2.300,- zł samochód Żuk a ponieważ jest to osoba bez prawa do zasiłku dla bezrobotnych, to rodzina posiadała jednak wolne środki finansowe i mogła zaległy podatek zapłacić. W okresie, gdy prowadził działalność gospodarczą ( okresowo zawieszoną ) uzyskiwał dochód w wysokości ok. 500,- zł miesięcznie. Żona otrzymuje rentę chorobową w wysokości 300,- zł m- cznie; rodzina uzyskuje również dopłatę do czynszu za zajmowane mieszkanie spółdzielcze w wysokości 200,- zł miesięcznie. W okresie od 1992 do 1994 r. podatnik, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług leśnych unikał płacenia co miesięcznych zaliczek lub płacił je z opóźnieniem. Poza tym podatnik korzystał już z ulg podatkowych za lata poprzednie – decyzją urzędu skarbowego z dnia [...] rozłożono na 9 rat zaległość podatkową w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 1996. Podatnik zapłacił jedynie 5 rat. Od decyzji tej podatnik złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie, podtrzymując zarzuty wskazane w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że skarżący, jak podał w przedmiotowym wniosku, uległ wypadkowi w roku 2000. Fakt ten jednak nie ma wpływu na tę sprawę, bowiem jak wynika z akt sprawy podatnik już w roku 1999 zawiesił swą działalność gospodarczą i zaprzestał płacenia zaległości podatkowych. Tym samym podatnik sam zrezygnował z przychodów, które umożliwiały mu spłatę zaległości płatniczych. Zgodnie z art. 97 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153/02, poz. 1271 ze zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zakres sądowej kontroli w niniejszej sprawie sprowadza się wyłącznie do kontroli uzasadnienia stanowiska organu wydającego zaskarżoną decyzję, a nie uznanie samo w sobie. Dokonując tak określonej kontroli stwierdzić należy, iż podane przez organ odwoławczy argumenty nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, iż zasadna jest odmowa umorzenia zaległości podatkowych w podatku rolnym. W pierwszej kolejności, w tego typu sprawach, podkreślić należy, że decyzje organów podatkowych dotyczące umorzenia zaległości podatkowych są decyzjami o charakterze uznaniowym. Oznacza to, że kontroli WSA podlega zatem sposób w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, oraz czy swobodne uznanie organu podatkowego nie zamieniło się w danej sprawie w uznanie dowolne. Tym samym – kontroli Sądu nie podlega samo uznanie a jedynie uzasadnienie stanowiska organu. Stosownie bowiem do art. 67 § Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Użyte przez ustawodawcę pojęcie może oraz w przypadkach uzasadnionych oznacza, że mamy tu do czynienia z uznaniem administracyjnym, a to z kolei oznacza, że przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym istnieje możliwość wyboru rozstrzygnięcia. Sąd w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r. w sprawie SA/Sz 850/98 oraz z dnia 28 listopada 2001 r. w sprawie SA/Sz 1292/00 ( LEX 78300 ), iż ważny interes podatnika, to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych; przypadki te, aby mogły stanowić podstawę do zastosowania art. 67 § 1 Op winny być niezależne od sposobu postępowania podatnika lub też spowodowane są działaniem takich czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Z drugiej strony interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swych potrzeb materialnych. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie mogą wobec tego decydować jego subiektywne przekonania lecz kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. W związku z powyższym nie powinno budzić wątpliwości dla organów podatkowych, że w tego typu sprawach należy przeprowadzić zindywidualizowane postępowanie wyjaśniające. Zgodzić się należy z poglądem ( wyrażonym również w tej sprawie przez organy podatkowe ), że ustawodawca dokonał takiego zapisu dotyczącego instytucji umorzenia, iż należy ją traktować jako sytuację wyjątkową a nie jako zasadę postępowania. Zasadą jest bowiem płacenie podatków i tylko nadzwyczajne przypadki mogą stanowić przesłankę do jej stosowania. Z drugiej zaś strony podkreślenia wymaga to, iż przyznana organowi swoboda w rozstrzygnięciu ( ocena wystąpienia przesłanek o jakich mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej należy bowiem do organu podatkowego ), nie oznacza w żadnej mierze przyzwolenia ustawodawcy na dowolność ustaleń stanowiących o treści podjętej decyzji, a tym samym nie powoduje możności wydania decyzji w oparciu o z góry przyjęte kryteria, nie uwzględniające indywidualnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, dające przede wszystkim prymat interesom budżetu państwa. Innymi słowy ocena czy ważny interes podatnika zachodzi, dokonywana jest przez organ w zakresie swobodnego uznania, przy czym uznanie to ograniczone jest konstytucyjną zasadą państwa prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W celu wydania prawidłowego orzeczenia organ administracji obowiązany jest zatem zbadać stan faktyczny w każdej sprawie z równą starannością i utrwalić w aktach wyniki tego badania. Rozpoznając niniejszą sprawę należy wskazać, iż do nadzwyczajnych przypadków losowych uzasadniających zastosowanie wobec podatnika instytucji umorzenia zobowiązania podatkowego należy niewątpliwie niemożność podjęcia pracy z uwagi na pogarszający się stan zdrowia i wypadek jakiemu uległ. Kreowanie jednak w tej sprawie, stanu faktycznego a następnie wywodzenie z tak utworzonego stanu faktycznego wniosków, w tym dokonywanie ustaleń co do stanu majątkowego skarżącego z faktu, iż jego dorosły syn kupił kilka lat wcześniej samochód, nie jest dopuszczalne i narusza przepisy postępowania, w tym art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Wobec braku obiektywnie ustalonego stanu faktycznego, wobec braku obiektywnych danych Sąd nie ma możliwości stwierdzenia czy pobór przedmiotowego podatku zagrozi egzystencji podatnika. Co prawda organ odwoławczy wskazuje, że skarżący posiada możliwości uzyskania środków utrzymania i pokrycia należności tylko nie wykazuje w tym kierunku żadnej inicjatywy, stwierdzić jednak należy, iż w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek materiału dowodowego, pozwalającego na wysnucie takiego wniosku przez organy podatkowe. Ciężar dowodu ciąży co prawda na podatniku jednak organ podatkowy, w sytuacji nie przyznania mocy dowodowej twierdzeniom podatnika odnośnie np. stanu jego zdrowia, przyczyn zawieszenia działalności gospodarczej, niemożności podjęcia pracy z uwagi na stan zdrowia winien zobowiązać go do złożenia wskazanych przez organ podatkowy dokumentów, zaświadczeń etc. Innymi słowy - organ rozpatrujący tego typu wniosek, w przypadku nie przedstawienia przez podatnika dowodów czy wskazania danych, które zdaniem tego organu są niezbędne do pełnego obrazu sprawy winien, pomimo, iż ciężar dowodu w tego typu sprawach ciąży na podatniku, wezwać go do przedstawienia dowodów na poparcie swych twierdzeń we wniosku zawartych a w przypadku braku dowodów pisemnych, przeprowadzić należy postępowanie wyjaśniające ( art. 121 Ordynacji podatkowej ). Orzeczenie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej nie jest bowiem aktem łaski organu podatkowego, lecz wynikiem procesu stosowania prawa, w którym podatnik realizuje swe prawo dochodzenia przywileju podatkowego, natomiast organ podatkowy wykonuje obowiązek ustalenia i oceny zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy oraz uprawnienie do rozstrzygania na tej podstawie w zakresie udzielonego mu przez ustawodawcę prawa do wyboru uzasadnionej decyzji co do zastosowania ulgi podatkowej. NSA w wyroku z dnia 21 czerwca 2001 r. ( V SA 3718 / 00, opubl. ONSA 3/ 2001, poz. 124 ) wskazał, iż w państwie prawa nie ma miejsca dla mechanicznej i sztywno pojmowanej zasady nadrzędności interesu społecznego nad interesem indywidualnym. Ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie może być dokonane jedynie po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu sprawy ( art. 191 O.p.) co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Reasumując: zaskarżona decyzja wydana została z uchybieniem art. 121, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej; nie zebrano i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzono całego materiału dowodowego w celu prawidłowej subsumcji normy materialnoprawnej zawartej w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269, skr. psa ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) decyzję tę uchylił. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia, nie zawarto rozstrzygnięcia w trybie art. 152 psa. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa.