I SA/Gd 208/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Marek Kraus Sędzia NSA Alicja Stępień po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 27 maja 2025 r. sprawy ze skargi Z. G. K. w D. na interpretację indywidualną Wójta Gminy D. z dnia 30 stycznia 2025 r., sygn. akt RF.S.310.1.2025 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Wójta Gminy D. na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 9 grudnia 2024 r. Zakład Gospodarki Komunalnej w D. zwrócił się do Wójta Gminy Damnica o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku wskazano, że Gmina D. jest właścicielem sieci wodociągowej i sieci kanalizacyjnej. Deklaracje dotyczące podatku od nieruchomości są składane od 2021 r. z uwzględnieniem, że infrastruktura jest objęta zwolnieniem podatkowym na podstawie § 1 pkt 3 uchwały Rady Gminy Damnica z dnia 30 listopada 2017 r. nr XXXVII/274/17 w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2022 r. poz. 559, dalej u.s.g.) Gmina realizuje zadania zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w dziedzinie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zadania te realizowane są przez Zakład Gospodarki Komunalnej w D. (dalej ZGK) działający jako gminna jednostka organizacyjna na podstawie uchwały Rady Gminy Damnica nr XXIX/210/08 z dnia 18 grudnia 2008 r. Skarżący jako gminna jednostka organizacyjna pokrywa koszty realizacji zadań związanych z gospodarką wodno-ściekową z przychodów pochodzących z opłat za wodę i ścieki ustalanych taryfą przez Wody Polskie, kalkulowaną jest w taki sposób, aby przychody bilansowały się z kosztami i nie występował zysk z prowadzonej działalności. W praktyce Zakład przychodami z zatwierdzonych taryf nie jest w stanie pokryć rosnących kosztów gospodarki wodnościekowej. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca zadał pytanie: "Czy w opisanym stanie faktycznym, budowle wchodzące w skład Infrastruktury, będące własnością Gminy, administrowane przez Zakład, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, związane były w okresie 2021-2024 z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023, poz.70, dalej u.p.o.l.)? Zdaniem wnioskodawcy budowle wchodzące w skład infrastruktury będące własnością Gminy, administrowane przez Zakład, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie były w okresie 2021-2024 związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. W interpretacji indywidualnej z 30 stycznia 2025 r. Wójt Gminy Damnica uznał stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podał, że zgodnie z art. 2 ust 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 tej u.p.o.l., budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r., poz. 236) działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Organ stwierdzł, że wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym budowle znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wójt zauważył, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym ZGK jako jednostka organizacyjna Gminy D. prowadzi działalność m. in. w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczanie ścieków, eksploatacji urządzeń wodno-kanalizacyjnych i budowy sieci wodno-kanalizacyjnych oraz w zakresie wywozu odpadów stałych i nieczystości płynnych. ZGK jest administratorem należącej do Gminy D. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Pokrywa koszty realizacji zadań związanych z gospodarką wodno-ściekową z przychodów pochodzących z opłat za wodę i ścieki. Opłaty te są ustalone taryfą za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków zatwierdzoną przez PGW Wody Polskie. Działalność wykonywana przez ZGK jest działalnością zorganizowaną i wykonywaną w sposób ciągły. Zgodnie bowiem z przedstawionym przez ZGK stanem faktycznym w taryfie dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków nie założono marży zysku, jednak nie wyklucza to potencjalnej możliwości osiągnięcia zysku. W ocenie organu podatkowego potencjalna możliwość osiągnięcia dochodów przez ZGK przesądza o tym, że prowadzona przez niego działalność ma charakter zarobkowy. Zgodnie z powyższym administrowane przez ZGK budowle wchodzące w skład infrastruktury, zdaniem organu, uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. ZGK złożył skargę na interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez błędną wykładnię przez przyjęcie, że budowle wchodzące w skład infrastruktury ZGK uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie strony skarżącej z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają tylko takie budowle lub ich części, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Działalność ZGK polegająca na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz odprowadzaniu ścieków jest zadaniem własnym gminy i nie stanowi działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność interpretacji indywidualnej z prawem. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, i odmowę wydania tych opinii może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. We wniosku o interpretację indywidualną strona skarżąca jednoznacznie wskazała, że udostępniane gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej stanowi realizację zadań własnych gminy w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków, nie jest realizowane jako zadanie gospodarce w celu osiągnięcia zysku. Przychody są kalkulowane na poziomie kosztów, przewidywana marża została ustalona na poziomie zerowym. Zaskarżona interpretacja została wydana w oparciu o przekonanie, że potencjalna możliwość osiągnięcia dochodów przez stronę przesądza o zarobkowym charakterze działalności. W ocenie organu powyższe potwierdza, że strona skarżąca jest przedsiębiorcą, a wszystkie administrowane przez nią budowle należy uznać za wiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że budowle podlegają podatkowi od nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) tylko wtedy, gdy są związane z działalnością gospodarczą. Sąd rozpoznający sprawę stwierdza, że kluczowe znaczenie ma ocena skutków podatkowych rezygnacji z zysku. Sąd nie podziela poglądu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków są wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej również w sytuacji rezygnacji z zysku z uwagi na ewentualną realizację przez skarżącą uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w mechanizmie podatku VAT (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2013 r., sygn. akt III FSK 246/23, wszystkie orzeczenia dostępne na www.orzeczenia.nas.gov.pl). Przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny nie daje podstaw do rozważania skutku w podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, że w interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2025 r. (0113-KDIPT1-2.4012.246.2025.2.KW) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko, że gmina w zakresie wykonywania zadań własnych nie jest podatnikiem VAT, a w konsekwencji nie ma prawa do obniżenia podatku należnego, jeśli wykonuje zadania własne. Sąd podziela pogląd prezentowany w orzeczeniach kształtujących aktualną linię orzeczniczą, że budowle wchodzące w skład gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie są związane z działalnością gospodarczą (por. wyroki WSA w Gdańsku: z 3 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 1069/22,z 27 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 384/23, wyrok WSA w Krakowie z 16 października 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 579/24, wyrok WSA w Rzeszowie z 13 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 715/23, wyrok WSA w Białymstoku z 18 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 376/24, wyrok WSA w Olsztynie z 29 października 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 358/23, wyrok WSA w Łodzi z 31 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 270/23, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 12 września 2024 r., sygn. akt I SA/Go 173/24). Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z zastrzeżeniem ust. 2a, który w sprawie nie ma zastosowania). Jednocześnie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. odsyła do definicji legalnej działalności gospodarczej, zawartej w art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. Stosownie do wskazanego przepisu, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Warunkiem uznania prowadzenia przez dany podmiot działalności gospodarczej jest kumulatywne spełnienie wszystkich wymienionych przesłanek. Strona skarżąca zakwestionowała spełnienie warunku zarobkowego charakteru prowadzonej przez siebie działalności, nie podważała natomiast cech zorganizowania i ciągłości oraz wykonywania jej we własnym imieniu. Mając na uwadze powyższe wywody, nie można uznać, że zostały wypełnione wszystkie wymogi z przytoczonego wcześniej przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. (sygn. II FSK 1954/10) wskazał, że działalność ma charakter zarobkowy jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest zaś działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną (określaną mianem non profit). W doktrynie rozróżnia się pojęcie zysku od zarobku wskazując, że w tym drugim przypadku mamy do czynienia z działalnością "non profit", która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego (por. postanowienie SN z 29 kwietnia 1998 r., III CZP 7/98; OSNC 1998/11/188, wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Działalność w celu wykonania zadań własnych gminy nie stanowi działalności gospodarczej, gdyż nie jest prowadzona w celu osiągnięcia zysków (por. wyrok NSA z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21). Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15, uznał art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej, za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, uznał art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zarobkowy charakter ma działalność, która jest prowadzona w celu (z subiektywnym zamiarem) osiągania zysków, nawet jeżeli dana działalność nie zawsze będzie obiektywnie dochodowa. Przeciwieństwem działalności zarobkowej w tym rozumieniu jest działalność niezarobkowa, czyli taka, której rzeczywistym przeznaczeniem nie jest generowanie czystych zysków, nawet jeżeli w toku jej wykonywania pewne niezamierzone zyski w pewnym momencie się pojawią (por. wyrok WSA w Poznaniu z 7 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Po 201/21). Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że nie jest zgodne z prawem stanowisko przedstawione przez Wójta Gminy Damnica, zgodnie z którym budowle wchodzące w skład Infrastruktury, będące własnością Gminy, służące do wykonywania zadań własnych związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uznając zatem za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. 2024,935, dalej p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację w całości i orzekł o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.