I SA/Gd 2132/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA: Elżbieta Rischka Sędziowie: NSA: Edyta Anyżewska /spr./ NSA: Małgorzata Tomaszewska Protokolant: Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 19 września 2000r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu opłaty skarbowej od umowy pożyczki 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 16 maja 2000r. Nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej 70 zł (siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. I SA/Gd 2132/00 U z a s a d n i e n i e "A " Spółka z o.o. z siedzibą w G. w dniu 28 września 2000r. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku na decyzję Izby Skarbowej z dnia 19 września 2000r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 16 maja 2000r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w kwocie 234,90 zł w opłacie skarbowej. Na podstawie art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 z późn. zm.) sprawa ta, wobec tego, że nie została załatwiona przed dniem 1 stycznia 2004r., podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Sąd ten – na podstawie akt sprawy przekazanych przez Izbę Skarbową ustalił, że w dniu 20 marca 2000r. w Szwecji między B – zagranicznym udziałowcem "A " Spółki z o.o. z siedzibą w G. jako pożyczkodawcą, a "A " Sp. z o.o. jako pożyczkobiorcą, została zawarta umowa pożyczki w wysokości 500.000 SEK. Strony oświadczyły, że w dacie zawarcia umowy środki pieniężne, będące jej przedmiotem, znajdowały się poza terytorium Polski. Pożyczkobiorca w dniu 10 kwietnia 2000r. przedłożył umowę pożyczki w Urzędzie Skarbowym, a ten – na podstawie § 69 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. nr 136, poz.705 z późn. zm.) określił i pobrał opłatę skarbową od umowy pożyczki w kwocie 234,90 zł. Pismem z dnia 12 kwietnia 2000r. pełnomocnik Spółki "A " złożył wniosek o zwrot nadpłaty w opłacie skarbowej. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 16 maja 2000r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty. Urząd stwierdził, iż o obowiązku w opłacie skarbowej decyduje miejsce prowadzenia działalności, przez Spółkę (czyli miejsce realizacji umowy), a nie miejsce położenia pieniędzy w chwili zawarcia umowy. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie i zwrot wpłaconej opłaty, zarzucając, że decyzja narusza art.1 ust.3, art.5 pkt 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz.U. nr 4, poz.23 ze zm.) oraz art.14 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.). W odwołaniu powołano się na stanowisko zajęte przez Ministerstwo Finansów z dnia 20 lipca 1995r. opublikowane w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów nr 2/96, w którym stwierdzono, że w sytuacji gdy pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku znajdują się w chwili zawierania umowy pożyczki za granicą, umowy takie nie podlegają opłacie skarbowej, na podstawie art.1 ust.3 ustawy o opłacie skarbowej. Na wezwanie Izby Skarbowej pełnomocnik strony wykazał dokumentami bankowymi, że pieniądze będące przedmiotem umowy pożyczki zostały przekazane z zagranicy w dniu 24 marca 2000r. Izba Skarbowa decyzją z dnia 19 września 2000r. nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie Izby Skarbowej od przedmiotowej umowy należna jest opłata skarbowa na podstawie art.1 ust.3 ustawy o opłacie skarbowej, bowiem wprawdzie umowa została zawarta za granicą i dotyczyła pieniędzy znajdujących się w tym czasie za granicą, jednakże realizacja umowy nastąpiła w Polsce, co nie jest w sprawie sporne. Dla uzasadnienia swojej argumentacji Izba powołała się na poglądy prawne wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. III SA 1038/97 z dnia 13 listopada 1998r., III SA 3176/97 z dnia 6 stycznia 1999r. i III SA 5171/97 z dnia 14 stycznia 1999r. Izba Skarbowa uzasadniła też zasadność wymierzenia opłaty skarbowej od umowy pożyczki na podstawie § 69 ust.2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów okolicznością, że pożyczka została udzielona Spółce przez udziałowca. W skardze do sądu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz decyzji Urzędu Skarbowego oraz zasądzenie od Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania zarzucając, że wymienione akty zostały wydane z naruszeniem art.14 § 6 i art.200 ust.1 Ordynacji podatkowej oraz art.1 ust.3, art.5 pkt 4, art.8 ust.3 i art.11 ustawy o opłacie skarbowej, jak również § 69 rozporządzenia Ministra Finansów z 9.12.1994r. w sprawie opłaty skarbowej. Wg strony skarżącej pogląd Izby Skarbowej przedstawiony w zaskarżonej decyzji, dotyczący opublikowanego w Biuletynie Skarbowym stanowiska Ministerstwa Finansów (nie wiąże, bowiem zostało przedstawione w okresie obowiązywania ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a nie Ordynacji) narusza zasadę zaufania do organów państwa. Pełnomocnik strony wywodzi, iż ustawa o opłacie skarbowej (art.5 pkt 4) wiąże obowiązek uiszczenia opłaty z dokonaniem czynności, skoro umowa pożyczki, jako czynność prawna konsensualna jest skuteczna z chwilą zawarcia umowy, a nie dopiero z chwilą jej realizacji, bezpodstawne jest wiązanie obowiązku w opłacie z faktem wykonania umowy w Polsce. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, wywodząc jak dotychczas. Pełnomocnik strony w uzupełnieniu skargi (pismo z dnia 10 grudnia 2003r.) powołał się na wyrok NSA z dnia 6 listopada 2003r. sygn. akt III SA 139/02, w którym Sąd wyraził pogląd, że "jeżeli przedmiotem umowy pożyczki są pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku znajdujące się w dacie zawarcia umowy poza granicami Polski, to umowa taka nie podlega opłacie skarbowej na podstawie art.1 ust.3 ustawy o opłacie skarbowej". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art.1 ust.1 pkt 2 obowiązującej do 31.12.2000r. ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz.U. nr 4, poz.23 z późn. zm.) opłacie skarbowej podlegały enumeratywnie wymienione czynności cywilnoprawne, w tym wymienione pod lit.c umowy pożyczki. Odnośnie do wszystkich czynności cywilnoprawnych podlegających opłacie skarbowej obowiązywała zasada, że czynności te podlegają opłacie skarbowej, jeżeli dotyczą rzeczy znajdujących się w Polsce lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce (art.1 ust.3 ustawy). Tylko odnośnie do umów sprzedaży i zamiany wprowadzono w art.1 ust.4 dodatkową możliwość "opodatkowania" opłatą skarbową odnoszącą się do przypadków gdy nabywca rzeczy lub prawa majątkowego (które w chwili zawierania umowy znajdują się za granicą) ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce i nabycie następuje w Polsce. Wydaje się, że organy orzekające w nin. sprawie to właśnie uregulowanie – odnoszące się do umów sprzedaży i zamiany – zastosowały w sprawie dotyczącej umowy pożyczki. Stosownie do art.720 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku – i tej samej jakości. W doktrynie i orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że umowa pożyczki – w świetle powyższej definicji – jest umową konsensualną, dochodzi do skutku przez samo porozumienie stron, do jej ważności nie jest potrzebne wydanie przedmiotu umowy (por. Komentarz do Kodeksu cywilnego – Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1972r. Szpunar – Państwo i Prawo 1992/12/30, uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA z 2.07.2001r. sygn. akt FPS 3/01-ONSA 2002/1/3, wyrok NSA z dnia 6 listopada 2003r. sygn. akt III SA 139/02 – nie publ.). W świetle powyższych regulacji należy dojść do wniosku, że umowy pożyczki podlegały opłacie skarbowej tylko wówczas, gdy dotyczyły pieniędzy (sui generis rzeczy) lub rzeczy oznaczonych co do gatunku znajdujących się w Polsce. Należy dojść do wniosku, że końcowy fragment z ust.3 art.1 "lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce" nie odnosi się do umów pożyczek, skoro prawa majątkowe nie stanowią przedmiotu umów pożyczek w świetle art.720 § 1 K.c., a umowa pożyczki dochodzi do skutku (jest "dokonaną" czynnością cywilnoprawną) w dacie złożenia oświadczenia przez strony umowy, a nie w dacie realizacji postanowień umowy. Skoro z okoliczności faktycznych sprawy wynika bezspornie, że przedmiotowa umowa pożyczki zawarta została w Szwecji, a jej przedmiotem były pieniądze znajdujące się w dacie zawarcia umowy poza granicami Polski, to brak było podstawy do stwierdzenia istnienia obowiązku w opłacie skarbowej. Tym samym skład orzekający w nin. sprawie nie podziela poglądów prawnych wyrażonych w wyrokach powołanych w zaskarżonej decyzji, że obowiązek uiszczenia opłaty wynika z faktu realizacji w Polsce umów pożyczek zawartych za granicą z zagranicznymi udziałowcami Spółek mających siedzibę w Polsce. Należy podkreślić, że ustawa o opłacie skarbowej wiąże obowiązek jej uiszczenia z datą dokonania czynności cywilnoprawnej (art.5 ust.4 ustawy), czyli w przypadku umowy konsensualnej jaką jest umowa pożyczki z datą zawarcia umowy, a nie z datą jej wykonania. Jest to kolejny argument przemawiający za wnioskiem, że okoliczności związane z wykonaniem umowy pozostają bez wpływu dla oceny zaistnienia obowiązku w opłacie skarbowej. Wobec tego, że Urząd Skarbowy określił i pobrał opłatę od umowy przedłożonej przez stronę skarżącą, powinien uwzględnić wniosek strony i stwierdzić nadpłatę na podstawie art.73 § 1 w zw. z art.72 § 1 pkt 1, bowiem opłata skarbowa od wyżej opisanej czynności cywilnoprawnej uiszczona została nienależnie. W związku z tym, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja urzędu skarbowego zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 § 1 pkt 1 i art.135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o uchyleniu tych decyzji. W związku z uwzględnieniem skargi i wnioskiem o przyznanie kosztów postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.200 i 209 wymienionej ustawy zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej zwrot kosztów postępowania. IF