I SA/Gd 217/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a i art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), art. 12 ust 1 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o opłacie skarbowej (tekst jednolity Dz.U. z 2004r. Nr 253, poz. 2532 z późn. zm.) art. 4 ust. 1 pkt 5, art 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 1,3 i 4, art. 80 ust. 1 i 2, art. 81 ust 1, art. 82 ust 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym) i § 2 ust. 1 pkt 2, § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm., zwanego dalej Rozporządzeniem), po rozpatrzeniu odwołania K.K., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie 3.176,00 złotych oraz zwrotu opłaty skarbowej za dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na kraju w wysokości 11 złotych i orzekł o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 3.176,00 złotych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz 200E o numerze nadwozia [...]. Podstawą wydania powyższej decyzji były następujące ustalenia faktyczne: W dniu 13 kwietnia 2005 roku K.K. nabył na terenie Niemiec samochód osobowy marki Mercedes Benz 200E, o numerze nadwozia [...], rok produkcji 1991, za kwotę 1.200 Euro. W dniu 21 kwietnia 2005 roku strona złożyła w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną AKC-U, w której jako podstawę obliczenia podatku akcyzowego zadeklarowała kwotę 4.887 złotych oraz określiła jego wysokość na kwotę 3.176,00 złotych. Powyższy podatek został przez skarżącego uiszczony. Pismem z dnia 22 sierpnia 2005 roku podatnik zwrócił się do Urzędu Celnego o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Celnej na wstępie wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego błędnie w sentencji swojej decyzji orzekł odnośnie zwrotu opłaty skarbowej. Organ I instancji wydając przedmiotową decyzję powinien ustosunkować się tylko do stwierdzenia, bądź odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Wniosek o zwrot opłaty skarbowej, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o opłacie skarbowej winien być przekazany i rozpatrzony przez właściwego w sprawach opłaty skarbowej prezydenta miasta. Następnie organ podatkowy II instancji wskazał, że wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, w niniejszej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 2, 3, 25 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 roku, nr 90, poz. 864/2, zwanego dalej TWE), bowiem przedmiotowy pojazd został zakupiony w państwie należącym do Unii Europejskiej i strona z tytułu jego nabycia nie uiściła cła ani żadnych innych opłat celnych. Podkreślił, że wskazane przepisy dotyczą taryfy celnej i stawek celnych, które we wszystkich państwach Unii Europejskiej muszą być takie same w przypadku importu towarów z państw trzecich, bez względu, w którym państwie członkowskim przekroczą granicę. Dyrektor Izby Celnej wskazując na przepis art. 90 TWE (zgodnie z którym państwa członkowskie nie będą nakładały na towary pochodzące z innych państw członkowskich żadnych bezpośrednich lub pośrednich podatków wewnętrznych wyższych niż te, które są nakładane bezpośrednio lub pośrednio na odpowiednie towary krajowe; państwa członkowskie nie będą wprowadzały na towary pochodzące z innych państw członkowskich żadnych opłat mających na celu pośrednią ochronę innych wyrobów) podniósł, że poprzez wewnętrzne opodatkowanie wprowadzone bezpośrednio lub pośrednio na odpowiednie towary krajowe należy rozumieć jakiekolwiek podatki nakładane na produkty krajowe na wszystkich etapach produkcji i dystrybucji oraz na wszystkich etapach procesu importu danych produktów z innych państw członkowskich. Jak dalej wskazano, Europejski Trybunał Sprawiedliwości (w skrócie ETS) rozróżnia pojęcia podatku, opłaty celnej i opłaty o podobnym skutku. W świetle orzeczenia w sprawie 90/79: Komisja v. Republika Francuska (Re Levy on Reprographic Machines), podatek jest środkiem odnoszącym się do wewnętrznego systemu obciążeń systematycznie nakładanych na pewne kategorie produktów, zgodnie z obiektywnymi kryteriami niezależnymi od pochodzenia produktów. Organ odwoławczy podkreślił, że możliwość opodatkowania towarów importowanych istnieje wyłącznie w sytuacji, gdy brak jest odpowiedniego typu produktów krajowych, pod warunkiem, że podatek nałożony jest na kategorię towarów niezależnie od ich pochodzenia. Mając powyższe na uwadze organ II instancji stwierdził, że zarówno obowiązek płacenia podatku od każdego niezarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego, jak i stosowane stawki podatkowe nie odnoszą się tylko do samochodów nabywanych w trybie wewnątrzwspólnotowym, ale także do pojazdów będących w obrocie na rynku krajowym, zaś sporny podatek należy uznać za integralny element podatków wewnętrznych w rozumieniu art. 90 TWE. Z treści art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku Dyrektor Izby Celnej wywiódł wniosek, że każde państwo członkowskie Unii Europejskiej ma prawo do wprowadzenia swoich odrębnych, wewnętrznych przepisów dotyczących podatku akcyzowego z tytułu nabycia samochodów osobowych. Zatem, zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie jest sprzeczne z przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i z prawem wspólnotowym. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu pomięcia w rozstrzygnięciu przepisów Dyrektywy Komisji z 22 grudnia 1969 roku w sprawie zniesienia środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych w przywozie i nieprzewidzianych innymi przepisami przyjętymi na mocy Traktatu EWG (Dz.U.UE.L.70.13.29) wskazał, że przepis art. 2 ust. 1 wyżej wymienionej Dyrektywy stanowi, że środkami, innymi niż stosowane w takim samym stopniu do towarów krajowych i towarów importowanych, o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych są takie środki, które mogą czynić przeszkodę w imporcie, jaki mógłby mieć miejsce, gdyby ich nie było, w tym te, które czynią import trudniejszym lub droższym niż obrót produkcją krajową. W ocenie organu odwoławczego zastosowany w niniejszej sprawie podatek akcyzowy odnosi się do wszystkich samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju - zatem regulacje krajowe mają zastosowanie do wszystkich podmiotów, które weszły w posiadanie takiego pojazdu i nie noszą znamion dyskryminacji. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, w świetle obowiązujących przepisów prawa polskiego, nadpłata z tytułu zapłaconego przez K.K. podatku akcyzowego od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym nie zaistniała, gdyż nie zachodzą przesłanki określone w art. 72 § 1 pkt 1 O.p., czyli zaistnienie nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w świetle obowiązujących przepisów prawa, pobieranie podatku akcyzowego od sprowadzonego do kraju samochodu osobowego jest zgodne z prawem, gdyż przepisy dotyczące podatku akcyzowego nie różnicują samochodów pochodzących z produkcji krajowej, importowanych bądź nabywanych wewnątrzwspólnotowo. W konsekwencji, zapłata przez skarżącego podatku akcyzowego nie była ani zapłatą nienależną, ani zapłatą podatku w wysokości nienależnej, a tym samym w niniejszej sprawie nie stwierdzono nadpłaty w podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, K.K. wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej zarzucił jej naruszenie: art. 25 i art. 90 TWE oraz dyrektyw 9212/EWG i 7050/EWG, w stosunku do których pobieranie podatku akcyzowego pozostaje w sprzeczności (polska nakłada podatek na towar sprowadzony z innego państwa członkowskiego, co jest zabronione przez prawo unijne). W uzasadnieniu skarżący wskazał, że przepis art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, jest w jego ocenie niezgodny z art. 25 TWE. Skarżący nie zgodził się z rozważaniami organu podatkowego II instancji, który wywiódł, z art. 2 i 3 części I Traktatu, że dyrektywy wspólnotowe wytyczają cele, z jednoczesnym pozostawieniem władzom państw swobody wyboru środków do ich realizacji. Skarżący wskazał, że wybór środków do realizacji, chociaż swobodny, nie może pozostawać w sprzeczności z celami jakie wytyczają dyrektywy unijne. Podatnik podniósł również, że nawet jeśli przyjąć, że podatek akcyzowy nie jest cłem ani żadną opłatą celną to i tak skutek finansowy jest indentyczny, niezależnie od nazwy, co pozostaje w sprzeczności z art. 25 Traktatu zgodnie z którym, zakazane są między Państwami Członkowskimi cła przywozowe i wywozowe, a także opłaty o podobnym skutku. Strona zakwestionowała zasadność oraz podstawę, na jakiej samochody osobowe sprowadzane z zagranicy miałyby stanowić kategorię towarów, na które można nakładać podatki na towary importowane tylko w sytuacji, gdy brak jest odpowiedniego typu produktów krajowych, pod warunkiem, że podatek nałożony jest na kategorię towarów niezależnie od ich pochodzenia. Skarżący zakwestionował również tłumaczenie słowa "można nakładać..." jako "należy nakładać...". Nadto skarżący wskazał, że rozważania dotyczące nt. "Samodzielności niektórych źródeł prawa..." to próba własnej interpretacji, która nie ma uzasadnienia w jakimkolwiek dokumencie prawnym. Obowiązek lojalności wobec strony wymaga nieinterpretowania przez organy celne niejednoznacznych (w świetle prawa wspólnotowego) i nie do końca jasnych przepisów, na niekorzyść podatnika. Takich prób własnych interpretacji czy domysłów jest zdaniem skarżącego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji więcej np gdy Izba Celna stwierdza, że "... generalnym celem wprowadzenia przepisu art. 90 Traktatu jest zapewnienie neutralności fiskalnej, uniemożliwiającej jednemu państwu członkowskiemu dyskryminowanie produktów importowanych z innego państwa członkowskiego poprzez faworyzowanie produktów krajowych za pomocą krajowych przepisów podatkowych." Skarżący zwrócił uwagę na fakt, że mimo, że samochody osobowe nie są wyrobami zharmonizowanymi, to z braku ujednolicenia zasad opodatkowania nie wynika zasadność wprowadzonego podatku akcyzowego. Owo niezharmonizowanie służy zatem jako pretekst do tworzenia mechanizmów prawnych (np. art. 80 ustawy o podatku akcyzowym oraz stosowne przepisy wykonawcze) z zamysłem pobierania opłat za sprowadzane samochody i tym samym, dyskryminowania samochodów sprowadzanych z zagranicy na rzecz samochodów przede wszystkim produkowanych w kraju (a nie samochodów sprzedawanych w kraju, a pochodzących z importu bądź nabycia wewnątrzwspólnotowego). W świetle powyższego, twierdzenie Prezesa Związku Motorowego, że krajowa sprzedaż samochodów osobowych nie jest w stanie konkurować z "niekontrolowanym" napływem pojazdów używanych, nic nie wnosi do sprawy. Z drugiej strony, w sposób dobitny ilustruje aż nadto mechanizm tworzenia prawa podatkowego w Polsce: skoro tyle aut jest sprowadzanych, to niech będą z tego tytułu odprowadzane (niemałe) środki także do Skarbu Państwa. Skarżący zarzuca incydentalne i tendencyjne cytowanie niektórych orzeczeń wspólnotowych, np. o podatku jako środku wewnętrznego systemu obciążeń systematycznie nakładanych na pewne kategorie produktów (sprawa 90/79 Komisja v. Republika Francuska, str. 4), o konieczności uznawania i stosowania przez sądy krajowe praw jednostek przyznanych w Traktacie (sprawa 26/62 Van Gend&Loos, str. 5), o prymacie prawa wspólnotowego nad prawem krajowym (nr 6/64 Costa/ENEL, str. 5), czy też - o kwestii stosowania prawa na płaszczyźnie krajowej a nie jego obowiązywania (nr 16/77 Administracja Finansów Państwowych v. Simmenthal, str. 5). Niektóre z nich zdaniem skarżącego dyskwalifikują zasadność podatku akcyzowego, inne zaś - uzasadniają potrzebę jego istnienia. Skarżący podkreślił, że przywoływane orzeczenia. Dotyczyły ściśle określonych spraw i nie zawsze (najczęściej nie) miały związek ze skarżonymi decyzjami w sprawie podatku akcyzowego za sprowadzany samochód osobowy. Celowość powoływania się na nie budzi wątpliwość zwłaszcza, że nie bardzo wiadomo co owo powoływanie się miało wykazać. Nadto skarżący w kwestii dotyczącej zwrotu opłaty skarbowej ( w wysokości 11 złotych ) zrezygnował z dalszych roszczeń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z dyspozycjami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku, nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z przyczyn w niej wskazanych. Zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, nie narusza ani przepisów prawa materialnego ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy pobierany z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podatek akcyzowy wprowadzał dyskryminację w rozumieniu art. 90 TWE. Sąd zważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 22 czerwca 2005 roku skierował do ETS wniosek o wydanie orzeczenia wstępnego w trybie art. 234 TWE (sprawa prejudycjalna C-313/05 Brzeziński). Stwierdzić trzeba, że odpowiedź ETS udzielona na pytanie zadane w trybie prejudycjalnym jest wiążąca w danej konkretnej sprawie, w której Sąd zwrócił się do Trybunału. Natomiast w innych, podobnych sprawach, Sąd ma obowiązek uwzględnić stanowisko zawarte w orzeczeniu ETS, bowiem obok zasad prawa wspólnotowego i praktyki, orzecznictwo ETS stanowi jedno z niepisanych źródeł prawa wspólnotowego tworząc tzw. acquis communautaire tj. dorobek prawny Wspólnoty Europejskiej i Unii Europejskiej. Podnieść również trzeba, że nakaz uwzględniania przez sądy krajowe orzecznictwa ETS wynika także z zasady prymatu prawa wspólnotowego nad krajowym zdefiniowanej w sprawie 6/64 Flaminio Costa vs ENEL (orzeczenie w sprawie Flaminio Costa było rozwinięciem orzeczenia w sprawie 6/60: Humblet vs Belgia (w:) W. Czapliński, R. Ostrihansky, P. Saganek, A. Wyrozumska: Prawo Wspólnot Europejskich. Orzecznictwo, Warszawa 2001, s. 35.). W orzeczeniu tym Trybunał wywiódł z całości systemu prawa wspólnotowego zasadę, zgodnie z którą w sytuacji sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym organ stosujący prawo ma obowiązek zastosowania prawa wspólnotowego i niestosowania sprzecznego z nim prawa krajowego. Podkreślić należy zatem, że skoro orzecznictwo jest jednym ze źródeł prawa wspólnotowego, które sąd krajowy musi wziąć pod uwagę przy rozstrzyganiu konkretnej sprawy (zgodnie z zasadą prymatu prawa wspólnotowego), to wydany w dniu 18 stycznia 2007 roku przez ETS wyrok w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie musi zostać uwzględniony przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. K.K. zarzucił w skardze, że pobranie podatku akcyzowego stanowiło naruszenie przepisów art. 25 TWE. Podnieść trzeba, że przepis ten jak i art. 28 TWE regulują instytucję unii celnej (polegającej na znoszeniu i nie wprowadzaniu pomiędzy państwami członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o skutku podobnym do cła), a także wspólnej taryfy celnej (obejmującej stosunki Wspólnoty z państwami trzecimi, dotyczącej ceł na zewnętrznych granicach Wspólnoty - art. 23 TWE). Cła i opłaty o skutku podobnym do ceł zostały zdefiniowane przez ETS. I tak cło jest to opłata wpisana do taryfy celnej zgodnie ze wspólnotowym prawem celnym, mogąca mieć charakter importowy, eksportowy lub tranzytowy, zaś opłata o skutku podobnym do cła jest to każde obciążenie o charakterze pieniężnym, niezależnie od tego, czy posiada wartość minimalną i bez względu na swoją nazwę lub zasady stosowania (np: tylko do towarów krajowych lub obcych), o ile jest nakładane jednostronnie w związku z przekraczaniem granicy celnej przez towar i pod warunkiem, że nie jest cłem (por. także wyroki: z dnia 17 lipca 1997 roku sprawie C-90/94 Haahr Petroleum, Rec. Str. I-4085, pkt 20 i z dnia 2 kwietnia 1998 w sprawie C-213/96 Outokumpu, Rec. Str. I-1777, pkt 20 oraz z dnia 5 października 2006 roku w sprawach połączonych C-290/05 i C-333/05 Nádasdi i Nemeth, niepubl., pkt 39 (por. pkt 22 wyroku ETS w sprawie C-313/05 ). Wskazać trzeba, że podatek akcyzowy nie stanowi cła sensu stricto (co stwierdził wprost ETS w punkcie 21 orzeczenia z dnia 18 stycznia 2007 roku w sprawie C-313/05). Nie stanowi on także opłaty o skutku równoważnym do cła, bowiem nie jest nakładany na samochody osobowe w związku z przekroczeniem granicy państwa członkowskiego, które go wprowadziło. Stanowi on obciążenie pobierane od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w Polsce i powstaje w związku ze sprzedażą lub importem pojazdu, bądź w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju - art. 80 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym ( pkt 23 i 25 wyroku w sprawie ETS C-313/05). Zatem, zarzut naruszenia przepisów art. 25 TWE jest bezzasadny. ETS stwierdził w orzeczeniu z dnia 18 stycznia 2007 roku w sprawie C-313/05, że skoro podatek akcyzowy jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów, to w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE (pkt 24 wyroku w sprawie ETS C-313/05). Zgodnie z tym przepisem żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Art. 90 TWE ustanawiający zasadę niedyskryminacji podatkowej towarów, ma na celu zapewnienie swobodnego przepływu towarów pomiędzy państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich (por. wyrok z dnia 15 czerwca 2006 roku w sprawach połączonych C-393/04 i C-41/05 Air Liquide Industries Belgium, niepubl.). Jak wskazał ETS w orzeczeniu z dnia 18 stycznia 2007 roku w sprawie C-313/05, podatek akcyzowy należy zbadać wyłącznie w świetle art. 90 akapit pierwszy TWE. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, przepis ten zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. ETS podkreślił w ww. orzeczeniu, że podatek akcyzowy jest nakładany tylko jeden raz na wszystkie pojazdy, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Jednakże, istotne jest zdaniem ETS, aby dokonać rozróżnienia między dwiema kategoriami pojazdów, a mianowicie z jednej strony tymi, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy, a z drugiej strony tymi, które są sprzedawane jako używane po upływie tego dwuletniego okresu. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie K.K. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, sprzedanego po upływie więcej niż 2 lat od daty jego produkcji ( 1991 rok). A zatem stawka podatku akcyzowego obliczana jest zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 Rozporządzenia, zaś stosowanie tego wzoru prowadzi, do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu (pkt 34 i 37 orzeczenia ETS w sprawie C-313/05). Zgodnie z wytycznymi ETS, na sądzie krajowym spoczywa obowiązek zbadania, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna (pkt 38 orzeczenia ETS w sprawie C-313/05). Przekładając powyższe orzeczenie na grunt niniejszej sprawy i mając na względzie, że sądy administracyjne w Polsce mają charakter kasatoryjny tzn. nie mogą wyręczać organu podatkowego w merytorycznym rozpoznaniu sprawy i naruszać zasady instancyjności postępowania, stwierdzić należy, że organy podatkowe winny przy ponownym rozpoznaniu sprawy porównać wysokość stawek podatku akcyzowego nakładanych na pojazdy używane pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska oraz na pojazdy używane zarejestrowane w Polsce jako nowe pod kątem ewentualnego istnienia bądź nieistnienia dyskryminacji towarów importowanych ze Wspólnoty Europejskiej. Wobec powyższego wskazać należy, że z mocy art. 90 TWE, w przypadku stwierdzenia takiej dyskryminacji, ewentualnemu zwrotowi podatku akcyzowego podlegają jedynie kwoty przewyższające to, co odpowiada rezydualnemu (krajowemu) podatkowi zawartemu w cenie krajowego, podobnego, używanego pojazdu. Nie przesądzając merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie podkreślić wypada, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa, zaś stosownie do art. 80 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy - obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl przepisu art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy - podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane: - po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego; - dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Mając na uwadze treść odwołania oraz skargi, podnieść trzeba dodatkowo, że ETS w orzeczeniu w sprawie C-313/05 wskazał również, że art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12 nie sprzeciwia się takiej deklaracji, bowiem uregulowanie art. 81 ust. 1 pkt 1 należy interpretować w taki sposób, że deklarację należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium Polski zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zatem, obowiązek złożenia takiej deklaracji nie powoduje dyskryminacji poprzez wprowadzanie ukrytych ograniczeń ilościowych w imporcie. Zwrócić należy uwagę na to, że ETS zaniechał ograniczania skutków wyroku (w sprawie C-313/05) w czasie, potwierdzając zasadę retroaktywności orzeczeń Trybunału wyrażoną w orzeczeniu 61/79 Amministrazione delle finanse dello Stato vs Denkavit italiana Srl (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki glosa do postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 lutego 2006 roku (sygn. akt I SA/Łd 1089/05 (w:) Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 4-5 (7-8)/2006, Warszawa 2006, s. 181). ETS uznał, że wskazana w orzeczeniu sygn. C-313/05 wykładnia przepisu ma zastosowanie także do stosunków prawnych powstałych przed dniem jego wydania, jeżeli spełnione są wszystkie pozostałe przesłanki wszczęcia przed właściwym sądem postępowania w sprawie związanej ze stosowaniem kwestionowanego przepisu. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję, podzielając stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1767/06. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia Sąd zawarł w wyroku rozstrzygnięcie w trybie art. 152 p.p.s.a.