I SA/Gd 2170/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Zbigniew Romała Sędziowie WSA Leszek Kleczkowski NSA Małgorzata Tomaszewska /spr./ Protokolant – Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi K.C. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 28 września 2001 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 890,40 (słownie: osiemset dziewięćdziesiąt 40/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 2170/01 U z a s a d n i e n i e Decyzją Nr [...] z dnia 27.06.2001 r. Urząd Skarbowy orzekł o odpowiedzialności podatkowej K.C. jako członka zarządu "A" Sp. z o.o. za zaległości tejże Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec i kwiecień 1999 roku w łącznej kwocie [...] zł; odsetki za zwłokę od wymienionych zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie [...] złotych oraz poniesione koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. K.C. nie zgadzając się z decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, wniósł odwołanie do Izby Skarbowej, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy względnie umorzenia postępowania, bądź uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Izba Skarbowa decyzją Nr [...] z dnia 28 września 2001 r. utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie w całości. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż K.C. wniósł zarzuty dotyczące nie dopełnienia przez organ egzekucyjny Urzędu Skarbowego czynności, mających na celu przymusową realizację zobowiązania podatkowego ciążącego na Spółce "A". Izba wskazała, że organ egzekucyjny podjął próbę wyegzekwowania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 1999 roku (w oparciu o tytuły wykonawcze [...], [...], [...], [...]). Jednak postępowanie egzekucyjne – wobec braku możliwości realizacji powstałej zaległości – zostało umorzone postanowieniem Nr [...] z dnia 27 września 2000 r. W decyzji pierwszoinstancyjnej organ podatkowy wskazał na fakt bezskuteczności egzekucji, a w aktach sprawy znajduje się wymienione wyżej postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku zobowiązanej i strona mogła się z nim zapoznać w toku prowadzonego postępowania w sprawie orzeczenia jej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że K.C. w trakcie postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa – co stanowi negatywną przesłankę orzekania o odpowiedzialności i obliguje organ egzekucyjny do zastosowania właściwego środka egzekucyjnego w stosunku do majątku zobowiązanego. Izba Skarbowa podkreśliła, iż organ pierwszoinstancyjny badał okoliczności sprawy, związane ze złożeniem przez członka zarządu Spółki K.C., w Sądzie Rejonowym w dniu 26 kwietnia 1999 r., pisma zawierającego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki "A". Podstawą oceny przedmiotowego wniosku, dokonaną przez organ podatkowy, było złożenie go "we właściwym czasie", to jest w terminie 2 tygodni od dnia powzięcia przez członka zarządu informacji o zaprzestaniu płacenia długów przez zobowiązaną (w tym zobowiązań podatkowych). Powyższy termin dwóch tygodni został zakreślony przepisami art. 5 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24.10.1934 r. prawo upadłościowe (j. t. Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512; z późn. zm.). Z akt sprawy zgromadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji wynika, że Spółka posiada zaległości w podatku od towarów za styczeń i luty 1999 roku, którego termin płatności upłynął odpowiednio 25 lutego 1999 r. i 25 marca 1999 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 rok, którego termin płatności upłynął przed 31 grudnia 1998 r. (orzeczonego decyzją Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia 1 grudnia 1998 r., przy czym zaległość Spółki w wymienionym tytule podatkowym na dzień 26 kwietnia 1999 r. wynosiła [...] zł). W tym stanie sprawy powyższe okoliczności sprawy wskazywały na trwałe zaprzestanie płacenia długów, a nie przejściowe trudności finansowe firmy. Wniosek o ogłoszenie upadłości wpłynął do Sądu Rejonowego w dniu 26 kwietnia 1999 r., to jest po upływie dwutygodniowego terminu do jego złożenia, a zatem Urząd Skarbowy zasadnie wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu Spółki za jej zobowiązania. W kwestii zarzutu pozbawienia K.C. możliwości obrony swoich praw w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, organ odwoławczy wskazał, iż Urząd Skarbowy po zakończeniu postępowania dowodowego pismem Nr [...] z dnia 11 czerwca 2001 r. (doręczonym stronie dnia 6 lipca 2001 r.), zawiadomił K.C. o przysługującym mu prawie do "zapoznania się z materiałami postępowania i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań" w terminie 5 dni od daty doręczenia przedmiotowego pisma. Z akt sprawy wynika, również że na inne wezwanie Urzędu Nr [...] z dnia 7 czerwca 2001 r. (w sprawie osobistego zgłoszenia na podstawie przepisów art. 155 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa), podatnik stawił się w siedzibie organu podatkowego w dniu – 18 czerwca 2001 r. jak i w dniu 21 czerwca 2001 r. i zapoznawał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. K.C. w dniu 21 czerwca 2001 r. został zapoznany także z treścią wskazanego wyżej pisma Nr [...] z dnia 11 czerwca 2001 r. co potwierdził własnoręczną adnotacją w aktach sprawy. Zakwestionowana decyzja pierwszoinstancyjna została wydana dnia 27 czerwca 2001 r., a więc po upływie wyznaczonego pięciodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w trakcie którego strona nie złożyła żadnych wyjaśnień. K.C. nie zgadzając się z decyzją odwoławczą wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, zarzucając przedmiotowej decyzji, iż została wydana bez ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy drugiej instancji materiału dowodowego zebranego w sprawie. Skarżący wskazał, że nie zbadano jego wniosków dowodowych zawartych w pismach odpowiednio z dnia 11 lipca 2001 r. i 15 lipca 2001 r., czym naruszono zdaniem strony postanowienia art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze K.C. wskazał także, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem pismo Urzędu Skarbowego (Nr [...] z dnia 11 czerwca 2001 r.) wzywające podatnika do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym zostało doręczone stronie dnia 6 lipca 2001 r., podczas gdy decyzję w tej sprawie wydano dnia 27 czerwca 2001 r., to jest przed doręczeniem przedmiotowego pisma. Tym samym w ocenie wnoszącego skargę zostało naruszone prawo strony do jej czynnego udziału w postępowaniu. Ponadto zdaniem skarżącego, organ podatkowy drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego nie wziął pod uwagę wskazanej nieprawidłowości postępowania podatkowego pierwszej instancji. Zdaniem skarżącego postępowanie podatkowe prowadzone przez Urząd Skarbowy naruszało zasadę szybkości działania, bowiem po wezwaniu strony (pismem z dnia 20 września 2000 r.) do zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie Urząd ten nie wydał stosownej decyzji w określonym przepisami prawa terminie, narażając podatnika na dodatkowe obciążenie odsetkami za zwłokę. Wobec powyższego K.C. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej względnie uznanie, iż naruszenie prawa w wydanej decyzji nastąpiło w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i jej uchylenie. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Dodatkowo Izba Skarbowa wskazała w kwestii bezczynności organu podatkowego pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania, że stosownie do postanowień art. 141 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, stronie służy skarga do organu podatkowego wyższego stopnia na nie załatwienie sprawy we właściwym terminie. Skarga ta jest szczególnym środkiem prawnym przysługującym stronie w toku postępowania podatkowego, a więc przed merytorycznym lub formalnym załatwieniem sprawy podatkowej. Z uwagi na fakt, że w dacie wniesienia skargi postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie prowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji zostało już zakończone, tym samym wygasło prawo strony do wniesienia zarzutów z tego zakresu. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym, stanowił, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (a z takim podatnikiem mamy do czynienia w sprawie) odpowiadają solidarnie całym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko Spółce okaże się bezskuteczna i taka sytuacja zaistniała w sprawie. Członek zarządu może uwolnić się od tej odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Jak wynika z powyższego przepisu za zobowiązania spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. Nie ma sporu w sprawie, iż skarżący w czasie, gdy powstały zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – kwiecień 1999 r. Spółki "A" (uprzednio "B" Sp. z o.o.) z siedzibą w G. był Prezesem Zarządu Spółki. Zarząd Spółki był jednoosobowy. Drugą przesłanką odpowiedzialności członków zarządu jest, aby egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce "A" stwierdzono postanowieniem Nr [...] z dnia 27 września 2000 r., którym umorzono postępowanie egzekucyjne do majątku tej Spółki a Prezes Zarządu nie wskazał mienia, z którego można byłoby prowadzić egzekucję. Wykazanie powyższych okoliczności było obowiązkiem organu podatkowego i organ okoliczności te wykazał. Nie zostały natomiast wyjaśnione okoliczności uwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, w szczególności jedna z tych przesłanek. I tak Izba Skarbowa podała, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż okoliczności związane ze złożeniem przez skarżącego wniosku o upadłość Spółki, były przedmiotem badania Urzędu Skarbowego. Organ ten stwierdził, iż skarżący nie złożył wniosku we właściwym czasie, tj. w terminie dwóch tygodni od dnia powzięcia przez Prezesa Zarządu informacji o zaprzestaniu płacenia długów przez zobowiązaną (art. 5 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe – j. t. Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 z późn. zm.). Ustalono mianowicie, że wniosek o upadłości Prezes Zarządu złożył w sądzie w dniu 26 kwietnia 1999 r. a zaległości w podatku od towarów i usług powstały za miesiąc styczeń 1999 r. – w dniu 25 lutego 1999 r., za luty 1999 r. w dniu 25 marca 1999 r. Istniała nadto zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r., w której termin płatności upłynął przed 31 grudnia 1998 r. Zaległość ta wynosiła [...] zł. Zatem w ocenie organów podatkowych obu instancji Spółka na trwałe zaprzestała płacić długi, nie zaś przejściowo. Uwzględniając powyższe zgodzić się można z twierdzeniem Izby, iż przedstawione okoliczności świadczyły o tym, iż skarżący jako Prezes Zarządu nie złożył wniosku o upadłości "we właściwym czasie". Niemniej konieczne jest zwrócenie uwagi na to, że skarżący do pisma z dnia 15 lipca 2001 r. adresowanego do Urzędu Skarbowego załączył nowe dokumenty, które – jak trafnie podniósł w skardze – nie były analizowane przez Izbę Skarbową. Te dowody zaś mogły mieć – zdaniem Sądu – znaczenie dla oceny, czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpiło z winy skarżącego. Przede wszystkim powinna być wyjaśniona kwestia stanu zdrowia skarżącego, na okoliczność którego skarżący przesłał kserokopię zaświadczenia lekarskiego z dnia 13 lipca 2001 r. Odnośnie tego dokumentu Izba Skarbowa nie wypowiedziała się, a przecież wynikało z niego, że w okresie od 4 lutego 1999 r. do 10 marca 1999 r. – a więc w okresie, w którym biegł termin do podjęcia decyzji przez Zarząd Spółki co do jej wypłacalności, - skarżący był w depresji o dość ciężkim przebiegu i winien być hospitalizowany w szpitalu psychiatrycznym, od czego odstąpiono, gdyż skarżący nie zgodził się na pobyt w szpitalu. Tak więc, mimo iż istniały podstawy do przeprowadzenia rozważań w kwestii zawinienia skarżącego w spóźnionym złożeniu wniosku o upadłość, okoliczności tej nie zbadano. Skarżący wskazał dowody, które w jego ocenie miały uwolnić go od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki i organ miał obowiązek ustosunkować się do tych dowodów (art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej). Niedopełnienie powyższego obowiązku czyni decyzję Izby Skarbowej wadliwą w stopniu uzasadniającym uchylenie jej celem ponownego przeprowadzenia w sprawie rozważań z uwzględnieniem zaleceń Sądu oraz wymogów postępowania podatkowego, w szczególności uregulowań zapewniających stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Z tych też względów Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 a i c, art. 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w wyroku.