I SA/Gd 2170/97

1. Przepis art. 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /t.j. Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431 ze zm./ mówi, że jeżeli gospodarstwo rolne stanowi współwłasność małżonków lub odrębną własność każdego z nich, obowiązek podatkowy w podatku rolnym ciąży łącznie na obojgu małżonkach. Z aktu notarialnego wynika jednoznacznie, że grunty w nim opisane nabyli małżonkowie. Zatem określenie jako adresata decyzji w przedmiocie wymiaru podatku rolnego jedynie jednego z małżonków stanowi naruszenie przepisów ustawy podatkowej. 2. Ustawa z dnia 4 lipca 1996 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym /Dz.U. nr 91 poz. 409/ zaczęła obowiązywać od 1 stycznia 1997 r. /art. 8/. Jedynym przepisem przejściowym rozwiązującym problem stosowania norm ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1996 r., po tej dacie jest art. 5 tej ustawy. Stosownie do jego treści ulgi w podatku rolnym, przyznane na podstawie dotychczasowych przepisów, stosuje się do czasu ich wyczerpania. Pojęcia jednak ulgi i zwolnienia podatkowego nie są tożsame. Wobec powyższego przywołany przepis nie może mieć bezpośredniego zastosowania do zwolnienia od podatku rolnego, nabytego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 4 lipca 1996 r. W związku z tym należy zauważyć, że ustawa z dnia 4 lipca 1996 r. nie zawiera również przepisu pozbawiającego uprawnienia do zwolnienia od podatku rolnego osoby, która uzyskała je na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 1996 r. Mając powyższe na uwadze, a także jedną z podstawowych reguł demokratycznego państwa prawnego - zasadę ochrony praw słusznie nabytych, należy przyjąć, iż przy rozstrzyganiu podanej na wstępie kwestii prawnej podstawowe znaczenie ma data uzyskania prawa do wspomnianego zwolnienia. Stanisław D. w dniu 15 lipca 1994 r. zawarł z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa umowę dzierżawy gruntów stanowiących mienie wchodzące w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa po zlikwidowanym Państwowym Gospodarstwie Rolnym w P. -Gospodarstwo M. Część z tych gruntów kupił razem ze swoją żoną Genowefą D. na mocy aktu notarialnego z dnia 14 czerwca 1996 r. W związku z tymi faktami organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Stanisław D. jest zobowiązany do uiszczenia za 1997 rok łącznego zobowiązania pieniężnego, w tym z tytułu podatku rolnego. Z uwagi na to została wydana stosowna decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania. Od decyzji tej Stanisław D. złożył odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego. W odwołaniu wskazał, że w związku z kupnem gruntów od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nabył prawo do zwolnienia z podatku rolnego na podstawie art. 12 ust. l pkt 4 ustawy o podatku rolnym w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1996 roku. Wskazał też, iż w jego sytuacji nie nastąpiła zmiana tytułu władania gruntami wcześniej dzierżawionymi, ponieważ kupując je zapłacił cenę rynkową, jak też, że wielkość gruntów przez niego kupionych nie jest tożsama z gruntami, które wcześniej dzierżawił. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji w uzasadnieniu podając, że brak jest podstaw w przepisach ustawy o podatku rolnym do zwolnienia z tego podatku Stanisława D. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Stanisław D. wskazał na naruszenie przepisów ustawy o podatku rolnym przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Podniósł, że z racji nabycia gruntów od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w dniu 14 czerwca 1996 r. uzyskał prawo do zwolnienia z podatku rolnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi powołując się na stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zważywszy na zakres kontroli zaskarżonych do Naczelnego Sądu Administracyjnego aktów /art. 21 ustawy o NSA/ Sąd stwierdził, że będąca przedmiotem tej kontroli decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego narusza tak przepisy prawa materialnego, jak i procesowego. Na wstępie należy przywołać przepis art. 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /t.j. Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431 ze zm./, który mówi, że jeżeli gospodarstwo rolne stanowi współwłasność małżonków lub odrębną własność każdego z nich, obowiązek podatkowy w podatku rolnym ciąży łącznie na obojgu małżonkach. Z aktu notarialnego z dnia 14 czerwca 1996 r. wynika jednoznacznie, że grunty w nim opisane nabyli małżonkowie Stanisław i Genowefa D. Zatem kreślenie jako adresata decyzji w przedmiocie wymiaru podatku rolnego jedynie jednego z małżonków stanowi z pewnością naruszenie przepisów ustawy podatkowej. Kolejną kwestią, którą Sąd uznał za wadliwą w zaskarżonej decyzji, jest to, że wbrew treści ustawy o podatku rolnym, jak też bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że o zwolnieniu z podatku rolnego za 1997 r. decydować może jedynie treść przepisów tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r. W tej sytuacji należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 12 ust. l pkt 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. /t.j. Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431; zm.: Dz.U. 1994 nr 1 poz. 3/ w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1996 r., zwolniono od podatku rolnego na okres 5 lat grunty nabyte w drodze kupna na utworzenie nowego lub powiększenie już istniejącego gospodarstwa oraz grunty Państwowego Funduszu Ziemi i grunty przejęte z tego Funduszu do Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa objęte w trwałe zagospodarowanie. Cytowany przepis przewidywał cztery kategorie zwolnień. W pierwszym przypadku ustawodawca ustanawiał okresowe zwolnienie w wypadku nabycia gruntów na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego. W drugim przypadku zwalniał od wymienionego podatku grunty nabyte w drodze kupna na powiększenie już istniejącego gospodarstwa rolnego. W podanych wyżej sytuacjach każde nabycie gruntów rolnych w drodze kupna korzystało z okresowego zwolnienia podatkowego, niezależnie od tego kto i od kogo kupił grunty, za wyjątkiem wyłączenia przewidzianego w art. 12 ust. 5 cyt. ustawy o podatku rolnym, tj. nabycia gruntów z Państwowego Funduszu Ziemi w drodze kupna, jeżeli przedmiotem nabycia były grunty objęte uprzednio przez nabywcę w trwałe zagospodarowanie. W trzeciej sytuacji zwolnienie uzyskiwało się przy przejęciu gruntów Państwowego Funduszu Ziemi w trwałe zagospodarowanie, tj. zawarcia umowy dzierżawy lub użytkowania gruntów PFZ na okres nie krótszy niż 10 lat. Czwartym niezależnym warunkiem uzyskania zwolnienia było objęcie w trwałe zagospodarowanie gruntów przejętych z Państwowego Funduszu Ziemi do Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa. Przepis art. 12 ust. l pkt 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 4 lipca 1996 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, o lasach, o podatkach i opłatach lokalnych oraz o ochronie przyrody /Dz.U. nr 91 poz. 409/ uległ przedmiotowemu rozszerzeniu, gdyż przy spełnieniu warunku objęcia gruntów w trwałe zagospodarowanie, w celu utworzenia nowego gospodarstwa lub powiększenie już istniejącego do powierzchni nie przekraczającej 100 ha, zostały zwolnione od podatku rolnego /oprócz gruntów Państwowego Funduszu Ziemi/ wszelkie grunty oraz prawo ich wieczystego użytkowania, przejęte do Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, a nie tylko - tak jak było dotychczas - grunty Państwowego Funduszu Ziemi i grunty przejęte z tego Funduszu do Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa. Zastosowanie omawianego zwolnienia zostało jednak ograniczone, ponieważ zwolnienie z podatku rolnego dotyczy gruntów nabytych w drodze kupna lub objętych w trwałe zagospodarowanie w celu utworzenia nowego gospodarstwa lub powiększenie gospodarstwa już istniejącego do powierzchni nie przekraczającej 100 ha. Kolejnym ograniczeniem zwolnienia jest wymaganie objęcia w trwałe zagospodarowanie gruntów Państwowego Funduszu Ziemi lub Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa w celu utworzenia nowego lub powiększenia już istniejącego gospodarstwa. Poza tym ulga utraciła -swój "urzędowy charakter" i przyznaje ją w drodze decyzji wójt /burmistrz, prezydent/ na wniosek podatnika /art. 13d, ust. l ustawy o podatku rolnym/. Kolejnym pogorszeniem warunków zwolnienia jest skrócenie terminu, do którego liczy się okres zwolnienia. Aktualnie okres ten liczy się od pierwszego dnia miesiąca, w którym zawarto umowę sprzedaży gruntów bądź prawa wieczystego użytkowania lub objęto je w trwałe zagospodarowanie /art. 12 ust. 2 ustawy w nowym brzmieniu/, a nie jak przedtem - od roku podatkowego, w którym zawarto umowę. Powołana ustawa z dnia 4 lipca 1996 r. zaczęła obowiązywać od 1 stycznia 1997 r. /art. 8/. Jedynym przepisem przejściowym rozwiązującym problem stosowania norm ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1996 r., po tej dacie jest art. 5 tej ustawy. Stosownie do jego treści ulgi w podatku rolnym, przyznane na podstawie dotychczasowych przepisów, stosuje się do czasu ich wyczerpania. Pojęcia jednak ulgi i zwolnienia podatkowego nie są tożsame. Wobec powyższego przywołany przepis nie może mieć bezpośredniego zastosowania do zwolnienia od podatku rolnego, nabytego na podstawie art. 12 ust. l pkt 4 ustawy o podatku rolnym przed dniem wejścia w życie ustawy z 4 lipca 1996 r. W związku z tym należy zauważyć, że ustawa z dnia 4 lipca 1996 r. nie zawiera również pozbawiającego uprawnienia do zwolnienia od podatku rolnego osoby, która uzyskała je na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 1996 r. Mając powyższe na uwadze, a także jedną z podstawowych reguł demokratycznego państwa prawnego - zasadę ochrony praw słusznie nabytych, należy przyjąć, iż przy rozstrzyganiu podanej na wstępie kwestii prawnej podstawowe znaczenie ma data uzyskania prawa do wspomnianego zwolnienia. W rozpatrywanej sprawie istotne jest więc ustalenie, czy podatnik nabywając w dniu 14 czerwca 1996 r. w drodze umowy kupna grunty spełnił przesłanki do uzyskania zwolnienia z podatku rolnego na podstawie art. 12 ust. l pkt 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1996 r. Jednakże w zaskarżonej decyzji Sądowi organ nie dostarczył wystarczającej ilości informacji, by można było dokonać takiej oceny. Poza bowiem bezspornym faktem, że w 1996 r. nastąpiło nabycie gruntów w drodze ich kupna, Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie dokonało analizy, czy na skutek tej czynności nastąpiło powiększenie istniejącego już gospodarstwa rolnego. Sąd nie mógł też samodzielnie dokonać takiej oceny, ponieważ w istocie z żadnych dokumentów nie można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, jaką wielkość miało gospodarstwo skarżącego przed zakupem gruntów w 1996 r., a jaką po dacie tej czynności. Jak wyżej wskazano, ustalenie tej okoliczności ma istotne znaczenie dla podjęcia decyzji o prawie skarżącego do zwolnienia z podatku rolnego. Dodatkowo zauważyć należy, że analizy wymagać może także ocena uprawnień skarżącego do ewentualnego zwolnienia z tego podatku w świetle przepisów ustawy o podatku rolnym obowiązujących po dniu 1 stycznia 1997 roku. Wskazywać na to może fakt objęcia zwolnieniem z tym dniem wszelkich gruntów Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, o ile oczywiście zostaną przez skarżącego spełnione pozostałe przesłanki wynikające z przepisów ustawy /w tym m.in. ograniczenia obszarowe gospodarstwa rolnego/. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja w przedstawionej do kontroli sądowej formie wskazuje na szereg naruszeń prawa, które to przy ponownym rozpatrzeniu sprawy powinny być wyeliminowane. Zatem w chwili obecnej należało orzec jedynie w myśl art. 22 ust. l pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ustawy o NSA.