I SA/Gd 218/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Specjalista Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2024 r. sprawy ze skargi Z. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2023 r., nr 2201-IOD-2.4102.43.2023 w przedmiocie zryczałtowanego 75 % podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2019 r. oddala skargę. I SA/Gd 218/24 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) postanowieniem z 10 sierpnia 2022 r. wszczął wobec Z. S. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zryczałtowanego 75% podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Podstawę do wszczęcia tego postępowania stanowiły darowizny środków pieniężnych dokonane przez Z. S. (wspólnie z żoną) na rzecz córki, K. K., w łącznej kwocie 521.400 zł. Na podstawie wyjaśnień złożonych przez podatnika i przedłożonych dokumentów, organ pierwszej instancji ustalił, że latach 1995-2018, małżonkowie uzyskali łączny dochód w wysokości 1.046.651,70 zł. Odnośnie wydatków organ stwierdził natomiast, że we wskazanym okresie małżonkowie ponieśli wydatki w wysokości 790.994,88 zł. Naczelnik dokonał również zestawienia przychodów i wydatków małżonków S. za 2019 rok i uznał, że kwota poniesionych w tym roku wydatków przewyższa kwotę uzyskanych przychodów i zgromadzonych wcześniej środków finansowych łącznie o 257.889,60 zł. Biorąc pod uwagę, że podatnik pozostawał w małżeńskiej wspólności majątkowej, organ ustalił, że w odniesieniu do Z. S. powstała nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości 128.944,80 zł, która podlega opodatkowaniu 75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W związku z powyższym, decyzją z 28 lipca 2023 r. Naczelnik ustalił Z. S. zryczałtowany podatek od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2019 w wysokości 96.709 zł. Po rozpatrzeniu złożonego przez stronę odwołania decyzją z 20 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził w pierwszej kolejności, że istota sporu sprowadzała się do ustalenia czy podatnik mógł wraz z małżonką zgromadzić oszczędności (w postaci gotówki przechowywanej w domu) pochodzące z ujawnionych w toku postępowania podatkowego źródeł dochodu, z których następnie pokryty został wydatek w postaci dokonanej na rzecz córki darowizny środków pieniężnych w łącznej kwocie 521.400 zł. Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji uznał, że podatnik nie uprawdopodobnił uzyskiwania w latach 1995-2018 dochodu ze sprzedaży drobiu i jajek, napraw sprzętu rolniczego i prac stolarskich, likwidacji książeczek mieszkaniowych oraz sprzedaży swetrów i haftowanych rzeczy. Zdaniem organu hodowla drobiu nie była możliwa we wskazanych latach z uwagi na częste zagraniczne wyjazdy do pracy E. S. oraz podatnika. Ponadto, jak stwierdził organ, wątpliwe jest aby różnorodny drób w liczbie od 210 do 260 sztuk małżonkowie S. mogli hodować w przydomowym kurniku, nie dysponując przy tym specjalistycznym obiektem do hodowli drobiu o dużej powierzchni. Odnośnie dochodu z drobnych napraw organ stwierdził, że z uwagi na wykonywanie zaledwie kilu napraw w miesiącu, za stawki w wysokości 70 czy 100 zł, uzyskane z tego tytułu środki raczej służyły zaspokojeniu bieżących potrzeb a nie kumulowaniu oszczędności. Jeśli chodzi natomiast o środki zgromadzone na książeczkach oszczędnościowych dzieci organ uznał, że z uwagi na hiperinflację oraz denominację złotego, wartość oszczędności nie mogła stanowić podstawy pokrycia wydatków w 2019 roku. Ponadto środki uzyskane z likwidacji tych książeczek stały się własnością dzieci z uwagi na to, że w momencie ich likwidacji dzieci były już pełnoletnie a tym samym nie mogły stanowić oszczędności podatnika oraz jego małżonki. W przekonaniu organu, zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, że małżonka podatnika uzyskiwała przychody ze sprzedaży wyrobów rękodzieła w postaci swetrów oraz haftów. Nie dowodzą tego bowiem złożone oświadczenia oraz zdjęcia maszyny do szycia. Dyrektor nie zgodził się z formułowanym przez stronę zarzutem, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił wszystkich źródeł dochodów, które miały wpływ na finansowanie wydatku. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że podatnik oraz małżonka nie uprawdopodobnili okoliczności związanych z uzyskaniem dochodów z tytułu wyjazdu do Bułgarii, wyjazdów zarobkowych do Niemiec, sprzedaży złota i instrumentów muzycznych czy też z racji posiadania dolarów i dewiz. Na okoliczność uzyskiwania dochodu z tego tytułu nie przedstawili bowiem żadnych dowodów. W ocenie organu odwoławczego, wbrew zarzutom strony, Naczelnik prawidłowo do wyliczeń wydatków w latach 1995 - 2018 przyjął wskaźnik ogólny GUS. Jednocześnie wysokość ustalonych przez organ wydatków tj. 591.386,88 zł była korzystna dla strony, albowiem była niższa niż kwota minimum socjalnego, tj. 623.583,06 zł. Dyrektor za właściwe uznał również ustalenie wysokości wydatków na budowę domu w oparciu o dane zamieszczone na portalach branżowych, wobec nie przedstawienia przez podatnika żadnych dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych nakładów. Dalej organ stwierdził, że o ile niewątpliwe jest dokonanie darowizn na rzecz córki w łącznej kwocie 521.400 zł, to wątpliwości budzi możliwość zgromadzenia oszczędności w postaci gotówki znajdującej się poza systemem bankowym w wysokości 930.000 zł, 25.881 EUR oraz 4.800 USD ze znanych źródeł przychodu. Zdaniem organu na etapie postępowania odwoławczego podatnik nie wskazał żadnych nowych dowodów na możliwość zgromadzenia znacznych oszczędności w gotówce, a następnie dochowania ich (bez utraty realnej wartości) do 2019 roku, w którym miało miejsce poniesienie wydatku. W dalszej części organ odwoławczy uznał, że na etapie postępowania odwoławczego strona uprawdopodobniła posiadanie oszczędności na dzień 1 stycznia 1995 r. w wysokości 29.000 zł. Źródłem tych oszczędności były przychody z kontraktu podatnika w Iraku (12.500 USD), wystawki z Niemiec (570 zł) oraz sprzedaż przez żonę swetrów i haftowanych rzeczy (1.100 zł). Odnośnie złożenia adnotacji urzędowych P., dotyczących realizacji prawa do otrzymania powszechnego świadectwa udziałowego organ uznał, że uprawdopodobnione zostało jedynie prawo do otrzymania powszechnego świadectwa udziałowego, nie zaś fakt dokonania jego wymiany oraz uzyskanie z tego tytułu środków pieniężnych. Z kolei adnotacje urzędowe dotyczące książeczek walutowych uprawdopodobniają jedynie fakt ich posiadania i możliwość rejestracji zakupu walut zagranicznych oraz czeków podróżnych w związku z otrzymaniem zezwolenia na wyjazd poza granice kraju, nie są one jednak dowodem na zgromadzenie na nich środków finansowych. Odnośnie sprzedaży akcji spółki, w której był zatrudniony podatnik zdaniem Dyrektora nie można było uznać, że kwota z tytułu ich sprzedaży wynosiła 25.000 zł. W rocznym zeznaniu została bowiem wykazana jedynie kwota 12.075 zł, a po odliczeniu od tej sumy kosztów nabycia akcji oraz podatku, dochód ze sprzedaży wyniósł 4.192 zł. Zdaniem organu strona nie przedstawiła także dowodów na uzyskanie przychodu ze sprzedaży choinek w wysokości 251.548 zł w związku z czym za dochód z tego źródła można było uznać wyłącznie sumę 160.573 zł. Uwzględniając zestawienie przychodów i wydatków organ odwoławczy doszedł do wniosku, że kwota zgromadzonych oszczędności na dzień 1 stycznia 2019 r. po uwzględnieniu stwierdzonych źródeł przychodu wynosi 246.090,14 zł. W związku z tym, że poniesione w 2019 wydatki nie znalazły pokrycia w opodatkowanych źródłach, Dyrektor ustalił zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 100.296,11 zł. Mając jednak na względzie treść art. 234 Ordynacji podatkowej, Dyrektor postanowił utrzymać w całości decyzję Naczelnika ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 96.709 zł (organ pierwszej instancji popełnił błąd rachunkowy sumując uwzględnione dochody). Od powyższego rozstrzygnięcia Z. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora. Strona w uzasadnieniu skargi wskazała jedynie, że nie zgadza się z decyzją i wnosi o uwzględnienie argumentów zawartych w odwołaniu. W piśmie z dnia 10 lipca 2024 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto pełnomocnik złożył wniosek o dopuszczenie dowodu z dokumentu stanowiącego potwierdzenie złożenia zawiadomienia z dnia 18 lipca 2023 r., na okoliczność wykazania przyczyn dla których skarżący i jego żona nie korzystali z usług bankowych. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie: 1. art. 77 § 1 kpa w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, w przypadku zaistniałych wątpliwości po stronie organu, co w konsekwencji doprowadziło do nałożenia na stronę skarżącą obowiązku uiszczenia zryczałtowanego 75% podatku od osób fizycznych za 2019 rok z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, podczas gdy przeprowadzenie postępowania w sposób wyczerpujący zgodnie z przepisami skutkowałoby umorzeniem postępowania, 2. art. 81a § 1 kpa poprzez jego niezastosowanie podczas gdy, w przypadku niedających się usunąć wątpliwości organ winien rozstrzygnąć na korzyść strony, tymczasem organ w sposób arbitralny i dowolny ocenił stan faktyczny przedstawiony przez stronę jak również zgromadzony materiał dowodowy co doprowadziło do błędnego uznania, iż strona nie wykazała stanu uzyskanych oszczędności, 3. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i pominięcie dowodu z przesłuchania świadka J. Z. oraz jej oświadczenia wydanego w sprawie wobec uznania, iż jej zeznania nie są istotne dla sprawy, podczas gdy to właśnie ona organizowała wyjazdy zarobkowe skarżącej do Niemiec w związku z czym miała wiedzę dotyczącą warunków pracy oraz wysokości osiąganego wynagrodzenia pracując jako sprzątaczka czy też opiekunka 4. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceany dowodów i bezpodstawnym pominięciu oszczędności, które skarżąca waz z mężem uzyskała przed denominacją pieniądza (po denominacji kwota 25.079,00 zł) i uznaniu, iż "kwota ta została przeznaczona na utrzymanie rodziny, podczas gdy w toku postępowania skarżąca jak i jej mąż wielokrotnie wskazywali, że kwota ta stanowiła ich ówczesne oszczędności, 5. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, skutkujące przyjęciem iż skarżąca nie uzyskała dochodów z handlu w Bułgarii i na Krymie, jak również na błędnym uznaniu, że skarżąca nie mogła zajmować się sprzedażą drobiu, podczas gdy materiał dowodowy oraz zasady doświadczenia życiowego bezsprzecznie wskazują, że w badanym okresie wiele osób trudniło się handlem w celu poprawienia swojej sytuacji finansowej, 6. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, skutkujący przyjęciem, iż wskazany przez stronę koszt budowy domu jest zaniżony i dokonanie wskazanej wyceny w sposób dowolny, niepoparty żadnymi dowodami oraz całkowite pominięcie, iż z materiału dowodowego wprost wynika, że strona wraz z mężem zbudowała dom "własnymi siłami" poczynając od produkcji pustaków poprzez samodzielne wykonanie więźbę dachową, natomiast stolarka okienna i drzwiowa została zakupiona "z odzysku"; 7. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak uznania dochodów uzyskiwanych przez skarżącego wyniku wykonywania usług naprawczych podczas gdy posiadane umiejętności wprost świadczą, o wykonywaniu tych usług w wskazanym okresie 8. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, skutkujący nieuzasadnionym przyjęciem, iż skarżąca wraz z mężem zakupiła samochód marki W. za kwotę 95.000,00 .zł, podczas gdy sam organ, wskazuje, iż skarżąca ani jej małżonek nie wskazali kwoty za jaką nabyli auto jak również z materiału dowodowego nie wynika w jakim stanie było auto podczas jego zakupu, co w konsekwencji miało istotny wpływ na ustalenie i wysokości oszczędności posiadanych przez skarżącą i jej męża, 9. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w ocenie, faktu iż żona skarżącego prowadząca wraz z nim gospodarstwo teściowej, posiadała ogródek warzywny, zwierzęta (drób), samodzielnie szyła, natomiast skarżący w ramach swoich umiejętności dokonywał wszelkich napraw koniecznych do utrzymania gospodarstwa w dobrym stanie a zatem koszty utrzymania rodziny utrzymywały się na niskim poziomie, co doprowadziło do błędnego uznania, iż koszty podane przez stronę są zaniżone i w konsekwencji przyjęcie wyższych kosztów utrzymania rodziny, 10. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, skutkujący błędnym, uznaniem, że żona skarżącego nie mogła zajmować się sprzedażą drobiu uwagi na wyjazdy zarobkowe do Niemiec, podczas gdy z materiału dowodowego wprost wynika, że w prowadzeniu, gospodarstwa początkowo pomagała teściowa skarżącej a następnie szwagierka, ponadto skarżąca wracając z Niemiec przejmowała obowiązki w związku z czy miała sposobność sprzedaży drobiu, bowiem jak sama wskazała w zeznaniach robiła to "czasem" co oznacza, że nie dokonywała sprzedaży permanentnie, 11. art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, skutkujący błędnym uznaniem, iż w skład oszczędności strony i jej męża nie wchodzą kwoty odłożone na książeczkach mieszkaniowych dzieci, podczas gdy kwoty te zostały włączone do oszczędności skarżącej, celem wspomożenia dzieci w zakupie mieszkań w przyszłości, 12. art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów skutkujący przyjęciem, iż mąż skarżącej nie i uzyskiwał dochodu z prac dodatkowych tj. prac stolarskich oraz napraw samochodów, podczas gdy strona uprawdopodobniła uzyskiwanie tego wynagrodzenia oraz wskazała osoby, dla których wykonywał przedmiotowe usługi, 13. art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów skutkujący przyjęciem, iż żona skarżącego nie uzyskiwała dochodów z tytułu wykonywania prac hafciarskich podczas gdy strona w pełni udokumentowała fakt zatrudnienia jej na stanowisku hafciarki, jak wskazywała dane osób prywatnych na rzecz których wykonywała swoje usługi. 14. art. 191 Ordynacja podatkowej poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, poprzez uznanie za nieprawdopodobne aby skarżący wraz z żoną przechowywał znaczne oszczędności w domu nie zaś w banku, podczas gdy strona wskazywała, że wraz z żoną nie ufają bankom zwłaszcza z uwagi na fakt, iż padli oni ofiarą przestępstwa, w wyniku, którego z ich konta bankowego skradziono kwotę 12.322,50 zł, 15. art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na rażącym przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez bezpodstawne uznanie, że nie był w stanie zgromadzić przez całe życie wraz z żoną kwoty stanowiącej darowiznę dla córki, 16. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku ustalenia całokształtu stanu faktycznego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez przyjęcie za udowodnione okoliczności opartych na domniemaniach organu podatkowego, przyjęcie, że nie był w stanie zgromadzić przez całe życie wraz z żoną kwoty stanowiącej darowiznę dla córki, 17. art. 233 § 1 ust 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie, podczas gdy cały materiał dowodowy świadczy o tym, iż w niniejszej sprawie powinno dojść do uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania, 18. art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, iż skarżący nie wykazywał inicjatywy dowodowej podczas gdy to organ na pytanie strony "czy powinna przedstawić dodatkowe dowody stwierdził, że nie ma takiej potrzeby"; 19. art. 25e u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że w sprawie zaszły przesłanki do jego zastosowania podczas gdy, zebrany w sprawie materiał dowodowy, wprost świadczy o braku okoliczności uzasadniających nałożenie na stronę obowiązku uiszczenia podatku; 20. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uzyskania opinii biegłego na okoliczność zdolności produkcyjnych gospodarstwa rolnego skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w rozpoznawanej sprawie wystąpiły podstawy do ustalenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach lub które pochodziły ze źródeł nieujawnionych, w związku z poniesieniem wydatku na rzecz córki. Organy podatkowe obu instancji stanęły bowiem na stanowisku, że kwota możliwych do zgromadzenia oszczędności, pochodzących z wykazanych przez stronę legalnych źródeł przychodu, po uwzględnieniu ponoszonych przez stronę wydatków, była niższa od kwot darowizn uczynionych na rzecz córki w 2019 roku. Odnosząc się do meritum zagadnienia będącego przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2016 r. uchylony został art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (Rozdział 5a). Nowe przepisy, kompleksowo regulują instytucję przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a przede wszystkim uwzględniają wskazania i wnioski zawarte w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13. Uwzględniając uwagi Trybunału w nowych przepisach zawarto m.in. regulacje definiujące pojęcia przychodów, które nie znajdują pokrycia w legalnych i ujawnionych źródła oraz pochodzących z nieznanych lub nielegalnych źródeł, jak również wydatku, doprecyzowano także kwestie z rozkładem ciężaru dowodu. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są inne źródła. Zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W myśl art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1/ nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2/ ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (ust. 2). Za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1/ ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2/ jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (ust. 3). Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1/ były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2/ nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3/ były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a/ zaniechania poboru podatku, b/ umorzenia zaległości podatkowej, c/ zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d/ przedawnienia (ust. 4). Do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1-2. (ust. 5). Stosownie do art. 25d u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e u.p.d.o.f.). Podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy (art. 25f u.p.d.o.f.). Z powołanych wyżej przepisów wynika, że dochody nieujawnione stanowią dochody, które pochodzą z określonych źródeł, ale nie zostały ujawnione lub zostały ujawnione w nieprawidłowej wysokości oraz pochodzące ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Tym samym dla ustalenia wystąpienia nieujawnionego dochodu konieczne jest porównanie kwoty wydatków poczynionych przez podatnika oraz przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, uzyskanych przed poniesieniem tych wydatków. Wobec tego, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi wartości te muszą być ustalone precyzyjnie. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tym roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 680/15; dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 59/15; dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16). Na okoliczności te zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13, uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Zwrócić trzeba uwagę, że postępowanie dowodowe w sprawie opodatkowania nieujawnionych dochodów wykazuje pewną specyfikę. Co do zasady, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ciężar dowodzenia obciąża więc organ. Organ nie jest jednak zobowiązany do nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów dla potwierdzenia stanowiska podatnika, w sytuacji, gdy z materiału dowodowego, zgromadzonego przez organ wynika odmienne stanowisko. Nie ulega przy tym wątpliwości, że źródła przychodów stanowiących pokrycie wydatków znane są w głównej mierze podatnikowi dokonującemu wydatków. Szczególne znaczenie ma regulacja zawarta w art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą, w toku postępowania podatkowego ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Stosownie zaś do art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli w toku postępowania podatkowego nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. Jak zaś wskazał NSA w wyroku z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1030/15, "Do uprawdopodobnienia posiadania oszczędności nie wystarcza jedynie wskazanie na długoletni czas pracy, oszczędne życie, odnalezienie gotówki gromadzonej przez współmałżonka itp. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości". Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela także pogląd wyrażony w wyrokach NSA z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 704/18 oraz z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16, w świetle których do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz, że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Co ważne warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Zdaniem Sądu, organ zachowuje nadto uprawnienie, a jednocześnie ma obowiązek, oceny dowodów wskazywanych przez podatnika na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Uprawdopodobnienie musi przy tym obejmować zarówno fakt osiągnięcia jakiegoś dochodu, ale również fakt osiągnięcia dochodu w deklarowanej wysokości. Za niewystarczające należy uznać powołanie się tylko na jakieś źródło dochodu, ale uprawdopodobnienie musi jeszcze obejmować, że podatnik osiągnął przychód (dochód) z jakiegoś źródła i ten przychód (dochód) był właśnie w takiej wysokości, jak wskazuję podatnik (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 27 kwietnia 2016 r., I SA/Rz 1122/15). Nie można zakładać, że każde twierdzenie podatnika o uzyskaniu określonego przychodu lub zgromadzeniu oszczędności będzie traktowane przez organ jako uprawdopodobnienie posiadania mienia pokrywającego zwiększone wydatki danego roku. Ustawowe uprawdopodobnienie nie jest pustą formułą językową, lecz zawiera określoną treść, od istnienia której zależy uwzględnienie okoliczności faktycznej podlegającej uwiarygodnieniu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Łodzi z 11 października 2017 r., I SA/Łd 589/17). Zgodzić należy się ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza legalnego źródła pochodzenia kwot, które tytułem darowizn zostały przekazane na rzecz córki. Jak wynika z treści decyzji, małżonkowie S. na dzień 1 stycznia 2019 r. mogli dysponować kwotą oszczędności w wysokości 246.090,14 zł. Na powyższa sumę składała się kwota oszczędności z lat 1995-2018 w wysokości 217.090,14 zł oraz kwota oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 1995 r. w wysokości 29.000 zł. Powyższe kwoty wynikające z udokumentowanych dochodów, zważywszy na fakt, że podatnik wraz z żoną musiał ponosić koszty bieżącego utrzymania siebie i członków rodziny, nie dawały możliwości zaoszczędzenia sumy, która mogła stanowić równowartość wydatku poniesionego w 2019 roku na rzecz córki. Sąd rozpoznający skargę w pełni aprobuje ustalenia organów podatkowych i wnioski jakie wynikały z analizy materiału dowodowego co do niewykazania przez stronę skarżącą czy to możliwości uzyskiwania przychodu z określonego źródła czy też uzyskania go w deklarowanej przez stronę wysokości. Trzeba bowiem w tym miejscu podkreślić, że organ niejednokrotnie nie negował samej możliwości pozyskiwania przez stronę środków pieniężnych z określonych źródeł lecz stwierdzał jedynie niewykazanie deklarowanych przez podatnika kwot. I tak, w oparciu o przedstawione przez stronę dowody możliwe było uznanie za wykazany, przychód ze sprzedaży choinek w kwocie 160.573 zł, a nie deklarowany w wysokości 251.548 zł. Strona nie wykazała też, aby kwota dochodu uzyskanego z gospodarstwa rolnego rodziców miała wynosić 72.835 zł, natomiast za udowodnioną i przyjętą w rozliczeniu można było uznać sumę 18.490 zł. Nie przedstawiono również dowodów na to, aby do dyspozycji podatnika i jego żony pozostawała kwota w wysokości 210.000 zł, mająca stanowić sumę środków zaoszczędzonych z emerytury matki Z.S. W tym zakresie uwzględniono sumę 80.000 zł, która wynikała oświadczania złożonego przez skarżącego. Strona nie przedstawiła także dowodów na to, aby ze sprzedaży akcji w spółce, w której był zatrudniony, uzyskano sumę 25.000 zł. Takiemu twierdzeniu przeczy zresztą oświadczenie samego skarżącego oraz dane wynikające ze złożonego zeznania rocznego PIT-38. Odnosząc się do deklarowanych przez stronę źródeł przychodów zgodzić należy się z organem co do tego, że złożona adnotacja o realizacji prawa do otrzymania powszechnego świadectwa udziałowego uprawdopodobnia jedynie prawo do otrzymania powszechnego świadectwa udziałowego, nie zaś fakt dokonania jego wymiany oraz uzyskanie z tego tytułu środków pieniężnych. Podobnie adnotacje dotyczące książeczek walutowych nie stanowią dowodu na gromadzenie na nich środków pieniężnych, które mogły być źródłem dokonanych darowizn, ale uprawdopodobniały posiadanie tych dokumentów i możliwość rejestracji na nich zakupu walut zagranicznych oraz czeków podróżnych w związku z otrzymaniem zezwolenia na wyjazd poza granice kraju. Sąd akceptuje także wnioski organu odnoszące się do niewykazania przez stronę okoliczności związanych z uzyskaniem dochodów podczas pobytu w Bułgarii i w Niemczech, jak również pozyskiwaniem środków pieniężnych ze sprzedaży złota, dewiz czy instrumentów muzycznych pochodzących z Krymu. Wprawdzie złożone kopie paszportów wskazywały na przekraczanie granicy z Niemcami lub Związkiem Radzieckim niemniej jednak, jak trafnie dostrzegł to organ podatkowy, powyższe nie świadczy jeszcze o tym, że wyjazdy zagraniczne wiązały się z podjęciem w tych państwach legalnego zatrudnienia i uzyskiwaniu przychodu. Jeśli nawet można byłoby założyć, że skarżący oraz jego żona rzeczywiście przebywali zagranicą w celach zarobkowych i osiągali ze swojej pracy określone przychody, to nadal nie jest znana ich wysokość, albowiem na tę okoliczność nie przedstawiono żadnych dowodów. Brak jest także dowodów dokumentujących fakt nabycia złota, instrumentów muzycznych, ich sprzedaży czy w końcu, co szczególnie istotne, wysokości uzyskanych z tego tytułu środków pieniężnych. Organy podatkowe zakwestionowały także twierdzenia o uzyskiwaniu przychodów ze sprzedaż drobiu i jaj, sprzedaży przez żonę swetrów i wyrobów haftowanych, wykonywanych przez podatnika prac naprawczych i stolarskich oraz ze zlikwidowanych książeczek mieszkaniowych. Sąd podziela takie stanowisko organów i w pełni aprobuje wnioski, do których doszły organy po analizie materiału dowodowego. Słusznie Dyrektor dostrzegł, że skala deklarowanej hodowli drobiu (od 210 do 260 sztuk drobiu), nie odpowiadała możliwościom jakie wynikały z prowadzenia jej jedynie w przydomowym kurniku, a nie w specjalistycznym, przeznaczonym do tego celu budynku o dużej powierzchni. Wątpliwości co do prawdziwości twierdzeń strony budzi także to, że w okresie, w którym miał być uzyskiwany przychód z tego tytułu tj. w latach 1995 – 2001, żona skarżącego wielokrotnie miała przebywać w Niemczech, pozostając tam na 3 miesiące i wracając do kraju na tydzień. Podobnie sam podatnik przebywał zagranicą w celach zarobkowych. Powyższe wskazywałoby, że małżonkowie S. nie dysponowali odpowiednią ilością wolnego czasu zarówno na to, aby wykonywać niezbędne prace przy tak dużej hodowli jak i organizować samą sprzedaż drobiu oraz jaj. Nawet gdyby przyjąć, że praca przy hodowli była wykonywana przy pomocy innych członków rodziny, to wskazywaną przez stronę kwotę, jaka miała zostać uzyskana ze sprzedaży drobiu i jaj, uznać należy jedynie za deklarowaną, a nie choćby uprawdopodobnioną. To zaś uniemożliwia zaliczenie jej po stronie przychodów, mogących być źródłem oszczędności poczynionych przez małżonków S. W ocenie Sądu, słusznie organ ocenił, że nie ma wystarczających dowodów na to, aby skala wykonywanych napraw i prac stolarskich była na tyle znaczna, że należności z tego tytułu mogły być przeznaczane zarówno na bieżące utrzymanie jak i stanowić mogły źródło oszczędności. Jak wynika z oświadczenia podatnika, prace te były wykonywane kilkukrotnie w miesiącu, za stosunkowo niewielkie kwoty rzędu 70-100 zł. Sąd zgadza się z organem także co do tego, że kwoty gromadzone na książeczkach oszczędnościowych dzieci nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków poczynionych na rzecz córki. Z uwagi na okres, w którym zostały założone (lata 70-te i 80-te ubiegłego wieku), zjawisko hiperinflacji w latach 1989-1990 oraz denominację złotego suma była na tyle niewielka, że nie miała żadnego znaczenia dla ustalenia wysokości przychodu, który w 2019 roku mógł stanowić podstawę poniesionych wydatków. Ponadto, jak słusznie zauważono to w decyzji, w momencie likwidacji książeczek oszczędnościowych dzieci były już pełnoletnie, a zatem to im przysługiwało prawo do dysponowania zgromadzonymi środkami pieniężnymi, a nie małżonkom S. Sąd aprobuje także, że samo złożenie oświadczenia przez żonę podatnika oraz załączenie zdjęcia maszyny do szycia, nie stanowiło wystarczającego dowodu na to, że małżonka skarżącego ze sprzedaży swetrów oraz haftu na rzecz znajomych i rodziny, uzyskiwała roczny dochód w wysokości 1.000 zł. Należy przy tym nadmienić, że Dyrektor na etapie postępowania odwoławczego uwzględnił w rozliczeniu dochód uzyskany ze sprzedaży swetrów i wyrobów haftowanych w wysokości 1.100 zł. Wskazana suma została uwzględniona na poczet oszczędności, jakie małżonkowie mogli zgromadzić na dzień 1 stycznia 1995 r., a ten stan rzeczy był konsekwencją przedłożenia przez pełnomocnika dokumentów wskazujących na zatrudnienie małżonki podatnika w S. Odnosząc się do kwestii oszczędności przechowywanych przez małżonków poza systemem bankowym Sąd zgadza się z organem podatkowym co do tego, że nie ma wiarygodnych dowodów na to, aby ze znanych źródeł przychodu mogli oni zgromadzić wartości pieniężne w wysokości 930.000 zł, 25.881 EUR oraz 4.800 USD. Rację ma organ odwoławczy stwierdzając, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na możliwość zgromadzenia znacznych oszczędności w gotówce, a następnie dochowania ich (bez utraty realnej wartości) do 2019 roku, w którym miało miejsce poniesienie wydatku na rzecz córki. Ponadto wiarygodność twierdzeń o przechowywaniu gotówki z pominięciem rachunku bankowego, zwłaszcza z uwagi na wysokość deklarowanych oszczędności w ten sposób gromadzonych, budzi uzasadnioną wątpliwość. Zdeklarowane przez skarżącego przechowywanie oszczędności w gotówce poza systemem bankowym, oznaczało bowiem dobrowolne narażanie się na ujemne konsekwencje, takie jak kradzież czy utrata w wyniku zdarzeń losowych wskutek zniszczenia banknotów w trakcie zalania czy pożaru. Ponadto nie sposób w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, przyjąć, że gromadząc oszczędności, świadomie rezygnował z dodatkowego zysku w postaci oprocentowania powodującego zarówno częściowe zrekompensowanie wskaźnika inflacji, jak również pomnożenia zgromadzonych środków. Bezsporne jest, że zdeponowanie zaoszczędzonych przez skarżącego środków finansowych na koncie bankowym nie było jego obowiązkiem, lecz sytuacja taka powoduje, że wymyka się ona spod kontroli organów podatkowych w sprawie, której istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy źródłem pokrycia wydatku mogły być oszczędności w znacznej kwocie, bo ponad 500.000 zł. Zaniechanie korzystania z usług bankowych uniemożliwia w istocie pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym gromadzeniu i posiadaniu pieniędzy, gdyż pozbawia go jakiegokolwiek namacalnego, wiarygodnego dowodu na tę okoliczność. W orzecznictwie dotyczącym omawianej problematyki dominuje pogląd, że niewiarygodne jest wieloletnie przechowywanie znacznych sum pieniężnych poza systemem bankowym w sytuacji czynnego posługiwania się rachunkami bankowymi w tym okresie (por. wyrok WSA w Gliwicach z 15 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/GI 811/18). Za nieprzekonujące należy przy tym uznać stwierdzenie, że podatnik i jego żona unikali przechowywania gotówki w bankach z uwagi na utratę zaufania do tych instytucji. Trzeba mieć na względzie, że zawiadomienie o którym wspomina pełnomocnik datowane jest na dzień 18 lipca 2023 r. i jak wynika z treści pisma, dotyczy zawiadomienia o kradzieży dokonanej między 14 a 18 lipca 2023 r. Utrata zaufania, na którą powołuje się strona, jako mająca związek z podejrzeniem popełnienia przez bank czynu zabronionego, musiała zatem nastąpić później niż miało miejsce zarówno gromadzenie przez wiele lat tak znacznych oszczędności jak i dokonanie darowizny na rzecz córki. Trudno zatem za przekonujące uznać twierdzenie, że właśnie z tej przyczyny środki pieniężne były przechowywane poza systemem bankowym. Odnośnie zawyżenia kosztów utrzymania i nieuwzględnienia faktu korzystania z produkcji wytwarzanej we własnym gospodarstwie (warzyw, owoców czy drobiu) Sąd zwraca uwagę, że organ podatkowy przyjął do rozliczenia koszty utrzymania w wysokości niższej, niż wynikało to z wydatków, jakie według danych statystycznych ponoszone były na poziomie minimum socjalnego. Organ przyjął zatem najkorzystniejszy dla strony wariant, który przy braku dokładnie udokumentowanych wyliczeń przedstawionych przez stronę, doprowadził w efekcie do zwiększenia kwoty środków pieniężnych, które mogły zostać zaoszczędzone. Niewątpliwie wykorzystywanie w życiu codziennym efektów własnej pracy w gospodarstwie przydomowym, przyczynia się w jakimś stopniu do zmniejszenia kosztów utrzymania. Nie można jednak założyć, że taka sytuacja prowadzi do zupełnego niegenerowania wydatków, a korzystanie z własnych produktów odbywa się niejako bezkosztowo. Jakkolwiek własna uprawa warzyw czy hodowla drobiu nie generuje wydatków związanych z zatrudnieniem, to jednak wymaga ponoszenia kosztów na nabycie nasion, sadzonek, nawożenie, nawadnianie czy zakup paszy dla drobiu. Tego rodzaju wydatki mają zatem wpływ na wysokość kosztów ponoszonych na utrzymanie siebie i najbliższej rodziny. Nie jest zatem tak, że tylko z tej przyczyny, iż rodzina korzysta z efektów własnej pracy w gospodarstwie, automatycznie za udowodnione należałoby przyjąć twierdzenie skarżącego o ponoszeniu bardzo niskich wydatków na utrzymanie. Jeżeli chodzi natomiast o rozliczenie wydatków na budowę domu to nie ma podstaw do kwestionowania tego, że prace przy jego wznoszeniu mogły być wykonywane we własnym zakresie. Niemniej jednak, wobec nie przedstawienia przez stronę żadnych dokumentów, w oparciu o które można byłoby ustalić choćby przybliżone koszty poniesione na budowę domu, organ ustalił wysokość kosztów w oparciu o obowiązujący w tym czasie średni statystyczny koszt budowy. Sąd nie neguje tego, że wyliczone przez organ koszty mogą odbiegać od tych, które zostały w rzeczywistości poniesione. Niemniej jednak nie należy zapominać, że obowiązek wykazania, że koszty te były niższe niż wynika to z wyliczeń organu, spoczywał na stronie postępowania. Na okoliczność wydatkowania deklarowanej kwoty 60.000 zł strona dowodów jednak nie przedstawiła. Sąd jeszcze raz podkreśla, że jeżeli strona twierdzi, że ponosi wydatki na niższym poziomie niż przyjął to organ, to powinna te okoliczności wykazać. Rolą organu jest natomiast dokonanie oceny tego, czy twierdzenia o wysokości osiąganych dochodów czy ponoszonych wydatków są wiarygodne. Uprawdopodobnienie przez podatnika określonego faktu nie może opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, albowiem te powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych. Sąd dostrzega oczywiście to, że z uwagi na znaczny upływ czasu istniały problemy z dowodzeniem przez stronę wysokości ponoszonych wydatków. Zrozumiałe jest bowiem, że nie jest typowe gromadzenie wszystkich rachunków, które miałyby potwierdzać wydatki dokonywane na przestrzeni kilkunastu czy kilkudziesięciu lat. Niemniej jednak przypomnieć należy, że do uprawdopodobnienia poniesienia kosztów w określonej wysokości, nie wystarcza samo złożenie takiej deklaracji przez podatnika. Konieczne jest natomiast przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że podatnik, na utrzymanie swoje i rodziny wydatkował mniejsze sumy niż ustalił to organ podatkowy. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może natomiast zrealizowany przez gołosłowne, nie poparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości poczynienia większych oszczędności w związku z ponoszeniem niższych kosztów utrzymania. W kontekście poczynionych ustaleń oraz zaprezentowanych w decyzji wniosków Sąd nie stwierdził, aby w prowadzonym postępowaniu dopuszczono się naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że wprawdzie z przepisu tego wynika obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu, a więc, jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia. Dalej wskazać należy, że zasada zupełności materiału dowodowego, wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13). Podnieść tylko należy, że skarżąca nie wskazała dowodów, które miałyby wpływ na przyjęcie odmiennych ustaleń faktycznych niż te, które zostały poczynione przez organy podatkowe. Należy w tym miejscu raz jeszcze podkreślić, iż specyfika postępowania dotyczącego przychodów ze źródeł nieujawnionych polega na tym, że organy podatkowe dowodzą w nim istnienia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zaś podatnik powinien wskazać dochody jako źródła pokrycia swoich wydatków i zgromadzonego mienia. Ciężar dowodu jest rozłożony pomiędzy stronę i organ podatkowy w tym sensie, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie i co najmniej uprawdopodobnienie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych, związanych ze zgromadzonym mieniem, przychodami i kosztami utrzymania, a obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazanych przez podatnika, celem stwierdzenia, czy zaistniała nadwyżka wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich. W interesie podatnika jest bowiem przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne (zob. wyroki NSA z: 9 listopada 2011 r., II FSK 1979/10 i 21 września 2012 r., II FSK 208/11 - CBOSA). W jednym ze swoich orzeczeń NSA również zasadnie stwierdził, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem współpracy podatnika. Do organu podatkowego należy ustalenie wysokości poczynionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia, jak też wykazanie, że przewyższają one wykazany w zeznaniach przychód. Do powinności organów podatkowych nie należy natomiast poszukiwanie dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia (zob. wyrok NSA z 7 września 2017 r., II FSK 2067/15). Takich dowodów, które zanegowałyby ustalenia organów podatkowych o niedysponowaniu przez skarżącą środkami pieniężnymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, podatniczka nie przedstawiła. Strona skarżąca zarzuca, że bezpodstawnie odmówiono uwzględnienia twierdzeń o uzyskiwaniu dochodów z pracy w Niemczech, co mogło zostać wykazane zeznaniami świadka, którego nie przesłuchano w trakcie postępowania podatkowego. Odnosząc się do powyższej kwestii Sąd zwraca uwagę, że nawet uzyskanie potwierdzenia, że żona skarżącego wyjeżdżała do Niemiec w celach zarobkowych nie jest równoznaczne z wykazaniem konkretnej wysokości dochodów, które w związku z tym uzyskano. Przesłuchanie w charakterze świadka J. Z. nie prowadziłoby tym samym do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności tj. wykazania wysokości uzyskanego dochodu. W ocenie Sądu nie można podzielić podnoszonego w skardze zarzutu przekroczenia wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i ocenił zgromadzone w sprawie dowody. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, została bowiem dokonana w granicach wyznaczonych normą ww. przepisu, który zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada także rozpoznanie sprawy według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania, oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływu. Ocena ta, nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz powinna uwzględniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z uwzględnieniem wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, z jakich przyczyn nie uznał twierdzeń podatnika za wiarygodne. Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organ drugiej instancji. W argumentacji organu nie sposób znaleźć luk, ani nieścisłości. Jest ona logiczna i wyczerpująca. W związku z tym Sąd uznał, że przepisy regulujące kwestię postępowania dowodowego, tj. art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej nie zostały naruszone. Sąd nie przychyla się także do zarzutu o wadliwości decyzji z uwagi na zaniechanie przeprowadzenia przez organ dowodu z opinii biegłego. Przeprowadzenie tego rodzaju dowodu nie jest celem samym w sobie lecz ma zmierzać do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności. Dowodem może być bowiem to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Kwestia ogólnej dochodowości gospodarstwa rolnego prowadzonego przez małżonków S. nie służyłaby ustaleniu kluczowych dla sprawy informacji, a mianowicie tego, jaki konkretnie dochód był uzyskiwany w związku z prowadzeniem tego gospodarstwa. Konkludując, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie zarzutów podniesionych przez pełnomocnika oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta odpowiada prawu, nie narusza bowiem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd nie stwierdził, aby organ naruszył wskazywane skardze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ustawodawca wskazując na możliwość uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z treści skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje w niezastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego polegające na bezzasadnym jej zdaniem nałożeniu obowiązku zapłaty podatku. Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935), oddalił skargę.