I SA/Gd 219/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2009 r. sprawy ze skargi E. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 19 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. E.S. nabył w Niemczech, w dniu 30 lipca 2004 r. samochód osobowy marki Volkswagen Sharan, wyprodukowany w 1997 r., o pojemności silnika powyżej 2000 cm3. W dniu 9 sierpnia 2004 r. podatnik uiścił podatek akcyzowy w kwocie [...] zł., przyjmując za podstawę opodatkowania wartość pojazdu wg ceny nabycia określonej w umowie tj. [...] EUR, co stanowiło równowartość [...] zł. oraz stawkę podatku akcyzowego w wysokości 65%. W dniu 21 września 2006 r. podatnik złożył wniosek o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. wraz z korektą deklaracji uproszczonego nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U). Decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 23 października 2006 r. odmówiono podatnikowi stwierdzenia nadpłaty. Powyższa decyzja została następnie uchylona decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 9 marca 2007 r. W następstwie ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w decyzji z dnia 7 stycznia 2008 r. określił nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł odmawiając stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 19 marca 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zaznaczył, że dla prawidłowego ustalenia wysokości należnego podatku akcyzowego konieczne jest w pierwszej kolejności określenie wysokości podatku "rezydualnego" zwartego w cenie podobnego samochodu nabytego w kraju. Dokonując takich ustaleń organ odwoławczy kierował się wskazaniami jakie wynikają z orzeczenia ETS C-313/05 w sprawie Brzeziński oraz treścią art. 90 TWE. Mając na względzie treść powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Celnej przyjął, że "podobnym produktem krajowym" będzie taki pojazd, który został nabyty w Polsce, tutaj zarejestrowany, użytkowany i odpowiadający podobnym parametrom co samochód nabyty poza granicami kraju. Organ odwoławczy dla wyliczenia wartości takiego samochodu, jako podstawy do ustalenia wysokości podatku rezydualnego, posłużył się programem [...], który w jego ocenie stanowi obiektywne źródło informacji o wartości używanych pojazdów. W następstwie dokonanych wyliczeń organ przyjął, że w chwili nabycia samochodu przez podatnika, wartość porównywalnego pojazdu wynosiła [...] zł. (po odliczeniu podatku VAT i akcyzy, wliczonych w jego cenę). Na tej podstawie, przy zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 13,6%, organ odwoławczy przyjął, że wysokość podatku rezydualnego zawartego w cenie używanego samochodu nabytego w kraju to kwota [...] zł. Porównując tak ustaloną kwotę z wysokością podatku uiszczonego przez podatnika Dyrektor Izby Celnej, w ślad za identycznym stanowiskiem organu I instancji doszedł do przekonania, że nadpłatą podlegającą zwrotowi jest różnica pomiędzy tymi kwotami tj. suma [...] zł. Jednocześnie organ przyjął, że oprocentowanie od kwoty nadpłaty należy się podatnikowi od dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wraz z korektą deklaracji tj. od 21 września 2006 r. Po rozpoznaniu skargi wniesionej przez E.S., wyrokiem z dnia 16 lipca 2008 r., wydanym w sprawie o sygn. akt [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana oraz orzekł o kosztach postępowania należnych stronie. Sąd uznał, że organy podatkowe przy określaniu wysokości podatku akcyzowego pominęły art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257) – dalej zwana u.p.a., w którym to przepisie w sposób wyraźny ustawodawca określił jaka wartość pojazdu winna stanowić podstawę dla wyliczenia należnego podatku akcyzowego; jest nią ta suma ustalona przez strony umowy, którą kupujący jest zobligowany uiścić za nabywany pojazd. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do tego, aby organy podatkowe mogły za podstawę opodatkowania przyjmować inną wartość samochodu, a w szczególności, aby w odniesieniu samochodów osobowych zakupionych za granicą, za podstawę opodatkowania przyjmować rynkową wartość podobnego pojazdu nabytego na terytorium Polski. Zdaniem Sądu, mając na względzie treść art. 90 TWE oraz orzeczenie ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Brzeziński, prawidłowe ustalenie wysokości podatku akcyzowego winno polegać na zastosowaniu do wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu tych samych zasad obliczania podatku, które stosuje się w odniesieniu do pojazdów nabywanych w kraju, przy założeniu, że podstawą opodatkowania jest cena samochodu, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić, a więc ustalona kwota nabycia. Tylko taki sposób wyliczenia podatku pozostaje w zgodzie z polskimi przepisami (art. 83 ust. 3 u.p.a.) oraz prawem wspólnotowym. W konsekwencji nadpłatą podlegającą zwrotowi będzie różnica pomiędzy podatkiem zapłaconym, a podatkiem ustalonym w powyższy sposób. Zdaniem Sądu określenie wysokości nadpłaty powinno się więc odbywać poprzez porównanie wysokości podatku uiszczonego z wysokością podatku należnego, obliczonego przy zastosowaniu takiej stawki podatkowej, jak dla porównywalnych samochodów nabytych w kraju, przy czym podstawą do tak obliczonego podatku winna być cena jaką nabywca jest obowiązany uiścić, a nie rynkowa wartość samochodu podobnego. Dyrektor Izby Celnej, nie zgadzając się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 82 ust. 3 u.p.a. oraz art. 90 Traktatu WE, a ponadto naruszenie art. 133 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej zwana p.p.s.a. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2008 r., wydanym w sprawie o sygn. akt [...] Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie naruszyły art. 82 ust. 3 u.p.a., albowiem nie kwestionowały w toku postępowania zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, ani też nie podwyższały tej podstawy. Sąd ten nie podzielił przy tym stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku, że konieczność wyliczenia podatku rezydualnego istnieje jedynie dla potrzeb ustalenia górnej granicy podatku akcyzowego, jaki podatnik jest obowiązany zapłacić od pojazdu nabytego za granicą i okoliczności wystąpienia nadpłaty, bez związku z wysokością takiej nadpłaty. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, obliczenie kwoty podatku rezydualnego zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w kraju, ma bowiem służyć nie tylko stwierdzeniu czy doszło do dyskryminacji fiskalnej, ale także do ustalenia jaki był kwotowy wymiar tej dyskryminacji w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu. Mając na uwadze treść art. 90 TWE oraz powoływany wyrok ETS NSA wskazał, że dla ustalenia wysokości podatku konieczne jest porównanie kwoty zapłaconego podatku od samochodu zakupionego w innym Państwie Członkowskim z kwotą podatku zawartego w cenie (podatku rezydualnego) podobnego pojazdu nabytego w kraju. Jeśli w wyniku takiego porównania okaże się, że zapłacony podatek był wyższy, to ta nadwyżka będzie stanowiła nadpłatę, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podlegającą zwrotowi. Za nieuprawnione uznał natomiast stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, że przy określaniu wysokości nadpłaty należy porównywać wysokość podatku uiszczonego z wysokością podatku należnego, obliczonego przy zastosowaniu takiej stawki podatkowej jak dla porównywalnych samochodów nabytych w kraju, przy czym podstawą do tak obliczonego podatku powinna być cena jaką nabywca jest obowiązany uiścić, a nie rynkowa wartość samochodu podobnego. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się naruszenia art. 82 ust. 3 u.p.a. oraz art. 90 TWE, poprzez ich błędną wykładnię w świetle wyroku ETS. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez organ podatkowy skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 5 grudnia 2008 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W związku z powyższym w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H.Knysiak – Molczyk [w:] H.Knysiak – Molczyk, M.Romańska, T.Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie zostały wydane z naruszeniem prawa. W niniejszej sprawie opisane wyżej okoliczności faktyczne nie były sporne. Spór między stronami dotyczył natomiast sposobu wyliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego samochodu osobowego oraz oznaczenia terminu, od którego podatnikowi przysługuje prawo do domagania się należnego oprocentowania. Dla rozstrzygnięcia pierwszej kwestii niezbędne było sięgnięcie przez Sąd nie tylko do regulacji zawartych w prawie krajowym, ale również do dorobku prawa wspólnotowego. Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że począwszy od dnia 1 maja 2004 r., tj. od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej cały dorobek prawny Wspólnot, tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa, zgodnie, z którą w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych należy bezwzględnie stosować normę wspólnotową z pominięciem normy krajowej (orzeczenie ETS z 1964 r. w sprawie C-6/64 Flaminio Costa v. Enel). Oznacza to z jednej strony, że z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, z drugiej zaś, iż żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym (wyrok w sprawie 11/70 Internationale Handelsgesellschaft z 1970 r.). Zgodnie z powyższą zasadą, na każdym organie Państwa Członkowskiego, w tym również na organach administracyjnych i podatkowych spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nim przepisu krajowego. W tym aspekcie mamy do czynienia z bezpośrednim stosowaniem przepisów wspólnotowych, które w przypadku kolizji z przepisami krajowymi mają pierwszeństwo zastosowania. Organy administracji publicznej mają obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, jako elementu krajowego porządku prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę nie mógł pominąć orzeczenia ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Brzeziński, na które powoływały się w swoich rozstrzygnięciach organy podatkowe, a dotyczącego wykładni przepisów prawa wspólnotowego (art. 25, art. 28 i art. 90 TWE) w aspekcie zgodności z ustawą o podatku akcyzowym. Zaznaczyć należy, że orzeczenie to jest wiążące dla tutejszego Sądu, albowiem wykładnia prawa wspólnotowego przyjęta przez ETS na podstawie art. 234 TWE odbywa się ze skutkiem erga omnes. Interpretacja udzielona przez ETS dotyczy aktu od chwili jego wejścia w życie i stosuje się ex tunc do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem orzeczenia ze względu na okoliczność, iż Trybunał nie ograniczył skutku niniejszego wyroku w czasie. Zasada efektywności prawa wspólnotowego wymaga, by sądy Państw Członkowskich stosowały przepisy prawa krajowego w taki sposób, aby zapewnić maksymalną ochronę uprawnieniom wynikającym z przepisów prawa wspólnotowego. Z treści przywołanego orzeczenia ETS wynika, że nakładanie podatków na samochody, również używane przywożone z innych państw UE nie jest, co do zasady, niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W punkcie drugim sentencji powoływanego wyroku, ETS dokonując wykładni art. 90 akapit pierwszy TWE wskazał natomiast, że należy go interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło taki podatek. Użyty w sentencji wyroku ETS termin "rezydualna kwota podatku" oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe. Podatek taki powinien być zawarty w wartości pojazdu. Definiując rezydualną kwotę podatku należy odwołać się do wyroku ETS z 19 września 2002 r. wydanym w sprawie C-101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin v. Finlandia, w którym wskazano, że "(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych, zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości samochodu i stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek jego wartości. Ze wskazówek zawartych w uzasadnieniu wyroku ETS wynika więc, że w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem. Zgodnie z wytycznymi orzeczenia Trybunału porównaniu podlegać będzie kwota podatku nałożonego na pojazd sprowadzony z innego Państwa Członkowskiego UE i kwota podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Kwota podatku nałożonego na pojazd zakupiony za granicą nie może być przy tym wyższa niż kwota podatku zawartego w cenie pojazdu zakupionego i już zarejestrowanego w Polsce. Oznacza to, że dopiero porównanie kwoty akcyzy nałożonej na samochód zakupiony poza granicami kraju i ,,kwoty podatku rezydualnego" z jednoczesnym uwzględnieniem ,,stawki podatku rezydualnego", będzie mogło prowadzić do ustalenia wysokości nadpłaty. Zatem, mając na uwadze wykładnię prawa i wskazania Sądu wyższej instancji, zwrot podatku akcyzowego będzie należał się w takiej wysokości, w jakiej akcyza zapłacona za pojazd nabyty za granicą, przewyższa akcyzę, jaką właściciel musiałby zapłacić od podobnego samochodu zakupionego w Polsce. Przy czym podstawą do ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowić będzie jego wartość rynkowa. Mając na względzie powyższe rozważania wskazać należy, że prawidłowe określenie wysokości nadpłaty uwarunkowane jest uprzednim ustaleniem tego, czy uiszczony przez podatnika podatek akcyzowy przewyższa, a jeśli tak to w jakiej wysokości, rezydualną kwotę podatku zawartego w cenie używanego samochodu nabytego i zarejestrowanego na terytorium Polski. W tym celu konieczne jest ustalenie wysokości kwoty podatku rezydualnego poprzez odniesienie się do wartości rynkowej pojazdu nabytego w kraju, o zbliżonych, podobnych parametrach techniczno -użytkowych do tego, który został nabyty przez podatnika. Następnie, zgodnie z wskazaniami zawartymi w wyroku ETS, kwotę zapłaconego podatku od samochodu zakupionego w innym Państwie Członkowskim należy porównać z kwotą podatku zawartego w cenie (podatku rezydualnego) podobnego pojazdu nabytego w kraju. Jeśli w wyniku takiego porównania okaże się, że zapłacony podatek był wyższy, to ta nadwyżka będzie stanowiła nadpłatę, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podlegającą zwrotowi Konkludując stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji w sposób prawidłowy dokonały wyliczenia wysokości należnej nadpłaty. Za prawidłowy uznać należy w szczególności przyjęty rachunkowy mechanizm sprawdzający wysokość podatku akcyzowego, do którego zapłaty podatnik jest zobowiązany. Organy podatkowe właściwie przyjęły, że w tym celu należy ustalić wartość pojazdu podobnego mając na uwadze to, że winien on odpowiadać pojazdowi nabytemu przez podatnika co do marki, pojemności silnika, wieku, przebiegu, wyposażenia i parametrów technicznych. W konsekwencji, znając wartość samochodu podobnego, prawidłowo określiły wysokość podatku rezydualnego, a następnie kwotę nadpłaty, którą stanowi nadwyżka podatku akcyzowego wyliczonego od wartości pojazdu wskazanej w fakturze zakupu, nad kwotą podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu nabytego w kraju. Podnieść przy tym należy, że organy nie dokonywały wyliczenia podatku od wartości pojazdu innej niż rzeczywista wartość zakupu. Organy ustaliły wartość podobnych pojazdów zakupionych w Polsce i jako pochodną tej wartości zawarły w niej kwotę rezydualną podatku akcyzowego (według stawki jak dla samochodów nabytych w Polsce). Do tej wielkości ekonomicznej zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku ETS odniesiono wyliczenie podatku. W konsekwencji organy prawidłowo zgodnie z art. 90 akapit pierwszy WE uznały, że nadpłacona została kwota przekraczająca kwotę rezydualną podatku akcyzowego. Strona nie wykazała przy tym, aby stan techniczny nabytego pojazdu uniemożliwiał ustalenie wartości rynkowej na poziomie cen podobnych pojazdów zarejestrowanych w Polsce według informacji zawartej w programie [...]. Odnosząc się natomiast do kwestii należnego oprocentowania Wojewódzki Sąd Administracyjny, podobnie jak w wyroku uchylonym przez Sąd wyższej instancji, nie podziela w tej mierze zapatrywania podatnika i przychyla się do stanowiska zajętego przez organy podatkowe. W doktrynie podkreśla się, że choć zasadą jest oprocentowanie nadpłat, to jednak przypadki oprocentowania nadpłaty zostały wymienione w zamkniętym katalogu w art. 78 ordynacji podatkowej (A. Huchla C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III, komentarz do art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Lex). Odrębności w ukształtowaniu zasad wyliczenia oprocentowania nadpłat są uzależnione od sposobu powstania (stwierdzenia nadpłaty) oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty. Wyjaśnić przy tym należy, że prawnopodatkowe ukształtowanie zasad oprocentowania nadpłat nie jest wynikiem i nie jest warunkowane samą okolicznością nienależności spełnionego przez podatnika świadczenia. Przyjęta konstrukcja prawna tego oprocentowania nie pokrywa się z powszechnym rozumieniem odsetek, które są należne z tytułu opóźnienia w spełnieniu świadczenia. Oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika, powiązane jest z terminem realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty. Przysługuje z mocy prawa, niezależnie od zamiaru i świadomości zainteresowanych podmiotów. Ustawodawca ustanowił zamknięty katalog przypadków, kiedy przysługuje oprocentowanie nadpłaty i zasad jego wyliczenia. W niniejszej sprawie brak jest normy prawnej przyznającej skarżącemu oprocentowanie nadpłaty od dnia uiszczenia podatku w nienależytej wysokości, a tym samym wniosek podatnika o zapłatę odsetek od tej daty uznać należy za bezpodstawny. Za słuszne Sąd uznał natomiast stanowisko organów podatkowych, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje podatnikowi od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), zgodnie z dyspozycją art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a.